I GSK 878/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie NSA Maria Jagielska (spr.) Maria Myślińska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości F. Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 157/12 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości F. Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Syndyka Masy Upadłości F. Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości F. K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał m.in., że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął z urzędu w dniu [...] maja 2009 r. postępowanie kontrolne w stosunku do F. K. Sp. z o.o. w S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. na łączną kwotę 248.279 zł. Organ zarzucił Spółce bezpodstawne skorzystanie z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, wobec nierzetelności oświadczeń nabywców oleju, które to oświadczenia stanowiły podstawę do zastosowania takiej stawki. Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej do Dyrektora Izby Celnej w Ł. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2011 r. F. K. Sp. z o.o. w S., wniosła w dniu 26 stycznia 2012 r. skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., podnosząc, że postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] marca 2011 r., sygn. akt [...] ogłoszona została upadłość skarżącej. Postanowienie to uchylił Sąd Okręgowy w Ł. Po ponownym rozpoznaniu sprawy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Sąd Rejonowy w S. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości. Także to postanowienie uchylił Sąd Okręgowy (sygn. akt [...]). W dniu 6 kwietnia 2012 r. wpłynęło do Sądu pismo Syndyka Masy Upadłości F. K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. zawierające wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. oraz decyzji ją poprzedzającej, jako skierowanych do osoby niebędącej stroną w postępowaniu przed organami administracji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. prowadził bowiem postępowanie przeciwko Spółce mimo, że w dniu [...] marca 2011 r. ogłoszono jej upadłość likwidacyjną i wyznaczono syndyka. Zatem od tego dnia postępowanie administracyjne toczyło się przeciwko podmiotowi, który nie posiadał legitymacji do występowania w tym postępowaniu, a wydane w sprawie decyzje skierowane były do osoby niebędącej stroną w sprawie. Na rozprawie przed WSA w Ł. Syndyk Masy Upadłości F. K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, poparł skargę oraz stanowisko wyrażone w ww. piśmie procesowym. Wyjaśnił, że Sąd Okręgowy w Ł. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r., sygn. akt [...] prawomocnie orzekł o upadłości Spółki. Pełnomocnicy organu wnieśli o odrzucenie skargi, jako złożonej przez nieuprawnioną osobę. WSA w Ł. oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: p.p.s.a. Odnosząc się do wniosku Syndyka o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji ze względu na ich doręczenie upadłemu stwierdził, że rzeczywiście decyzje te zostały doręczone niewłaściwemu podmiotowi, jednakże taki sposób doręczenia decyzji nie skutkuje jej nieważnością, szczególnie w przypadku, gdy syndyk brał udział w postępowaniu administracyjnym. W niniejszej sprawie syndyk otrzymywał korespondencję dotyczącą przebiegu postępowania, co wynika m.in. z pisma syndyka z dnia 10 czerwca 2011 r. skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (k. 3508 akt administracyjnych). W piśmie tym Syndyk wyjaśnił, że w związku z otrzymaniem w dniu 8 czerwca 2011 r. postanowienia i protokołu badania ksiąg podatkowych oryginały dokumentów przekazał prezesowi Spółki do wykorzystania i ewentualnego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2012 r. Syndyk stwierdził, że podtrzymuje stanowisko wyrażone w sprawie przez upadłego wraz z poniesionymi na jego poparcie argumentami i przyjmuje je jako własne. Tym samym zdaniem Sądu I instancji przyznał, że nieprawidłowy sposób doręczenia decyzji nie pozbawił go możliwości składania innych wniosków niż złożył upadły. Ponadto WSA w Ł. podkreślił, że stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości pozostaje nadal upadły. On jest bowiem podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór, a zatem wydane w sprawie decyzje podatkowe będą realizowane nie w odniesieniu do syndyka, lecz majątku upadłego. W ocenie Sądu I instancji wyrazem skrajnego formalizmu procesowego byłoby uchylenie zaskarżonej decyzji tylko po to, aby wydać decyzję, której adresatem byłby syndyk, będący reprezentantem upadłego, którego obciążą i tak wynikające z tego aktu administracyjnego konsekwencje. Skoro syndyk masy upadłości brał czynny udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to trudno uznać, iż istniały obiektywne podstawy do uchylenia decyzji z powodu naruszenia art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), dalej: p.u.n., jako wpływającego na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd przyjął, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek pełnomocnika organu o odrzucenie skargi jako wniesionej przez osobę nieuprawnioną. WSA w Ł. nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących prawidłowości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Syndyk Masy Upadłości F. K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Ł., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, polegające na: 1. niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej, pomimo zajścia przesłanki opisanej w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej. 2. niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na fakt, że powyżej wskazana decyzja jest niewykonalna z powodu przeszkód prawnych, tj. zgodnie z art. 75 ust. 1 p.u.n. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej wyjaśniono, że przyjęcie przez Sąd, iż błąd organu polegał na niewłaściwym doręczeniu decyzji (a nie na niewłaściwym skierowaniu jej do osoby niebędącej stroną w sprawie), było nieprawidłowe. Organ nie tyle bowiem niewłaściwie doręczył decyzję, ile skierował ją do niewłaściwego podmiotu. WSA w Ł. błędnie te instytucje utożsamił. Skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie jest zaś obligatoryjną przesłanką jej nieważności. Gdy do takiego naruszenia procedury doszło, nie można nie stwierdzić nieważności decyzji, zaś to, czy decyzja wydana w następstwie ponownego przeprowadzenia postępowania - po tym, jak wada procesowa powodująca nieważność postępowania spowoduje stwierdzenie nieważności decyzji - będzie odmienna w treści, nie ma żadnego znaczenia. Nie ma też znaczenia, czy syndyk brał udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Udział ten wziął, po to, aby zarzucić nieważność decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna oparta została na wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawie, a jej autor ogranicza się do zarzutu niestwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności decyzji, która zdaniem kasatora, wydana została z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako nieoparta na usprawiedliwionych podstawach. Sąd I instancji, odrzucając zarzut nieważności postępowania ze wskazanych w skardze powodów, uznał iż doręczenie decyzji podmiotowi upadłemu, a nie syndykowi masy upadłościowej nie może skutkować nieważnością postępowania tym bardziej, że syndyk brał udział w postępowaniu. Pogląd Sądu należy ocenić jako prawidłowy, a wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r. pogląd (sygn. akt I GSK 1128/09), przywołany w zaskarżonym wyroku, należy podzielić. Należy na wstępie zwrócić uwagę, że kontrolowane przez Sąd I instancji postępowanie podatkowe poprzedzone zostało postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2006 rok, którego stroną w znaczeniu formalnym i materialnym była K. Sp. z o.o. Postępowanie podatkowe, które toczyło się jako konsekwencja ustaleń postępowania kontrolnego, określało jako stronę postępowania również Spółkę K. i działanie takie nie narusza prawa. Należy bowiem podkreślić, iż kwestionowana decyzja dotyczyła zobowiązania, które powstało w 2006 r., a więc w okresie sprzed rozpoczęcia postępowania z wniosku o ogłoszenie upadłości. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy 2006 r. potwierdza jedynie formalnie istnienie zobowiązania podatkowego, które powstało przed ogłoszeniem upadłości na zasadzie określonej art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stroną postępowania w takim w znaczeniu materialnoprawnym jest podatnik. Powyższy pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie. Sąd Najwyższy w wyroku podjętym na podstawie art. 60 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz art. 144 ust. 2 p.u.n. zwrócił uwagę, że stosownie do art. 60 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłościowej może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu. Jest to przypadek zastępstwa procesowego pośredniego, kiedy zastępca działa na rzecz zastąpionego ale we własnym imieniu (vide: wyrok SN z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt IV CK 86/04, opublik. [w:] Biul. SN 2005 r., Nr 2, poz. 15). Natomiast stroną postępowania w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości pozostaje nadal upadły, jest on bowiem podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór (wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt I FSK 2449/04). W tym stanie rzeczy, mimo ogłoszenia o upadłości, stroną postępowania podatkowego w znaczeniu materialnym pozostawała nadal upadła Spółka K., choć od strony formalnej był nim syndyk masy upadłościowej Prawomocne orzeczenie o upadłości Spółki K. zapadło dnia [...] czerwca 2012 r. tj. po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego, jednakże stosownie do art. 52 p.u.n. za datę upadłości należało przyjąć dzień [...] marca 2011 r., kiedy to wydano pierwsze postanowienie ogłaszające upadłość Spółki. W okresie tym, mimo kierowania przez organ pism do Spółki, syndyk masy upadłościowej, jak trafnie podkreślił Sąd I instancji, brał czynny udział w całym postępowaniu, wypowiadając się również w kwestiach merytorycznych, a kierowane do organu pisma zostały załączone do akt administracyjnych sprawy. Dowodem brania czynnego udziału syndyka w postępowaniu, a więc brania w nim udziału jak strona postępowania, jest m.in. pismo z dnia 5 kwietnia 2012 r., w którym syndyk podtrzymał stanowisko wyrażone przez upadłego wraz z podniesionymi na jego poparcie argumentami, przyjmując je za własne. Tym samym prawidłowo Sąd I instancji uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka nieważności postępowania. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.