I FSK 734/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1987/11 w sprawie ze skargi S. E. L. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. E. L. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1987/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez S. E. L. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "spółka") postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 11 stycznia 2011 r. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. zaliczył wpłatę z dnia 10 grudnia 2010 r. w kwocie 355.676 zł na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w następujący sposób: kwotę 271.001,00 zł na należność główną, kwotę 84.675,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 31 marca 2008r. do dnia 10 grudnia 2010 r. Pismem z dnia 20 stycznia 2011 r., spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a w związku z art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373, dalej jako "rozporządzenie"), poprzez obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały okres pozostawania spółki w zwłoce, wbrew dyspozycji przedmiotowego przepisu. W uzasadnieniu zażalenia spółka wskazała, iż obniżona stawka odsetek za zwłokę winna być zastosowana od pierwszego dnia ich naliczania, nie zaś dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. Zdaniem skarżącej, zasada ta wynika z literalnego brzmienia przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 11 maja 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 62 § 4, art. 55 § 2, art. 56 § 1 O.p. Wskazał, że stosownie do treści art. 56 § 1a O.p. obniżona stawka odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki podstawowej, może być zastosowana jedynie wówczas, gdy podatnik wpłaci w całości kwotę zaległości w terminie 7 dni od dnia złożenia skorygowanej deklaracji. Podatnik nie może wpłacić samej kwoty zaległości bez prawidłowo wyliczonej kwoty odsetek za zwłokę. Jeżeli jednak nie zrobi tego lub zaniży odsetki, organ podatkowy zalicza dokonaną wpłatę na podstawie art. 55 O.p., tj. proporcjonalnie na poczet kwoty należności głównej, wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz naliczonych od niej odsetek. W takiej sytuacji odsetki za zwłokę należy naliczyć według stawki podstawowej, a nie obniżonej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż działanie organu I instancji polegające na naliczeniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. za okres od dnia 31 marca 2007 r. do dnia 10 grudnia 2010 r. według pełnej stawki, zgodnie z art. 56 § 1 O.p., było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a w związku z art. 53 § 4 O.p. i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poprzez obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały okres pozostawania spółki w zwłoce, wbrew dyspozycji przepisu art. 56 § 1a O.p. W uzasadnieniu spółka powtórzyła argumentację przedstawioną w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoczynając analizę przepisów, mających zastosowanie w sprawie wskazał, że przepisy art. 56 § 1a, § 1b O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., zostały wprowadzone przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1318). Tą samą ustawą (art. 1 pkt 11 lit. b) zmieniono brzmienie art. 56 § 3 O.p. Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Uwzględniając przedstawione regulacje, dotyczące obniżonej stawki odsetek za zwłokę, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko spółki, że przepis art. 56 § 1a O.p. ma zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych (z wyłączeniem korekt o których mowa w § 1b art. 56 O.p) złożonych w terminie od 1 stycznia 2009 r., tj. od dnia wejścia w życie art. 56 § 1a O.p., przyjmując bezpośrednie działanie nowego prawa. Prawo do stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę za złożeniem korekty deklaracji podatkowej i zapłatą w całości zaległości podatkowej w ciągu siedmiu dni, od dnia złożenia korekty. Według sądu z powołanych regulacji nie wynika, aby ustawodawca możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ograniczył do okresu od 1 stycznia 2009 r., jednocześnie nakazując do zaległości powstałych przed 1 stycznia 2009 r. stosowanie odsetek podstawowych (tj. w wysokości określonej w art. 56 §1 O.p.). Ograniczenia takiego, zdaniem sądu, nie można wiązać z wejściem w życie art. 56 § 1a O.p. Uprawnienie, polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wynika ze spełniającej określone wymogi korekty deklaracji. Przyjęty, zatem w art. 10 ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, dzień 1 stycznia 2009 r. jako dzień wejścia w życie tej ustawy, w tym art. 56 §1a O.p., odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej swatki odsetek za zwłokę. Określając wysokość obniżonej stawki odsetek za zwłokę (§ 1a), ustawodawca wskazał, że jest to 75% stawki podstawowej i odwołał się do § 1 art. 56 O.p. W ocenie sądu analiza art. 56 § 1 i § 1a O.p. wskazuje, że zawierają one określenie jedynie wysokości odsetek za zwłokę podstawowych i obniżonych, ale nie precyzują za jaki okres i od jakich kwot należy je naliczać. Dopiero art. 53 § 1 O.p. wskazuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, a art. 53 § 4 O.p. precyzuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (lub terminu w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego). Biorąc pod uwagę regulacje zamieszczone w art. 56 § 1 i § 1a oraz art. 53 § 1, § 2 i § 4 O.p. sąd stwierdził, że podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową (art. 56 § 1 O.p.), albo obniżoną (art. 56 § 1a O.p.) stawkę odsetek od zaległości podatkowej. Do stosowania obniżonej stawki odsetek podatnik ma prawo, jeśli spełni warunki określone w art. 56 §1a (z zastrzeżeniem wynikającym §1b) O.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy niezasadnie przyjął, iż spółka, nie wpłaciła pełnej kwoty zaległości podatkowych w dniu 10 grudnia 2010 r. Jak wynika z akt sprawy spółka wpłaciła kwotę zaległości wraz odsetkami w wysokości 75 % stawki podstawowej w dniu złożenia korekty. Jednakże kwota ta okazała się niewystarczającą, z uwagi na przyjętą przez organ podatkowy interpretację art. 56 § 1a O.p. Organ przyjął bowiem, iż obniżona stawka odsetek ma zastosowanie jedynie do zaległości podatkowych powstałych po 1 stycznia 2009 r. Sąd pierwszej instancji stanowisko to uznał za błędne a w konsekwencji, stwierdził, iż ustalenie, że strona nie wpłaciła w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty pełnej kwoty zaległości podatkowej, możliwe będzie dopiero po ponownym przeliczeniu wpłaconej w dniu 10 grudnia 2010 r. kwoty na poczet zaległości i odsetek według stawki obniżonej, o której mowa w art. 56 § 1a O.p. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego: - art. 56 § 1a O.p. poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że w materialnym prawie podatkowym zasadą jest to, że do stanów faktycznych stosuje się przepisy obowiązujące w dacie ich powstania. Zdaniem organu podatkowego, skoro nowy przepis (art. 56 § 1a) został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2009 r. to norma w nim zawarta mogła objąć jedynie stany faktyczne powstałe po tej dacie. Do stanów faktycznych objętych normą nowego przepisu, należą te, w których podatnik po 1 stycznia 2009 r. złożył korektę deklaracji podatkowej, a następnie uregulował zaległość podatkową. Dopiero od tej daty wszedł przepis dopuszczający taką możliwość. Ponadto organ podatkowy podniósł, że w ustawie z dnia 7 listopada 2008 r. nowelizującej Ordynację podatkową ustawodawca nie wprowadził przepisu międzyczasowego, w którym jednoznacznie tę kwestię by uregulował. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, wolą racjonalnego ustawodawcy było by przepis art. 56 § 1 a O.p. był wykładany tak jak to uczyniły organy podatkowe, a nie sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W odpowiedzi pełnomocnik spółki, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej bądź alternatywnie o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej postawiony został w stosunku do wyroku Sądu pierwszej instancji jeden tylko zarzut, a mianowicie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 56 § 1a O.p. Autor wniesionego środka zaskarżenia podniósł w pierwszym rzędzie, że co do zasady prawo nie działa wstecz, a do stanów faktycznych stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie ich powstania. Skoro zatem art. 56 § 1a O.p. został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2009 r., a przepisy przejściowe ustawy nowelizującej nie zawierały unormowań dotyczących tego przepisu, to może on być stosowany tylko w odniesieniu do stanów faktycznych występujących po tej dacie. Zatem do korekt złożonych po tej dacie wraz z wpłatą zaległości podatkowych obniżona stawka procentowa przewidziana w tym artykule może być stosowana tylko do zaległości za okres od momentu wejścia w życie omawianego przepisu. Odnosząc się do tych wywodów podnieść należy, że w art. 56 O.p. dodany został paragraf 1a (przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy nowelizującej). Warto zwrócić uwagę, że przepis art. 56 pomieszczony jest w Dziale III "Zobowiązania podatkowe", Rozdziale 6 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna". Paragraf pierwszy, tak jak i poprzednio, został zmieniony jeśli chodzi o wysokość odsetek za zwłokę. W myśl tych przepisów stawka odsetek należnych Państwu od zaległości podatkowych ma być równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Jest to przepis ustalający, co do zasady, wysokość odsetek za zwłokę. Natomiast § 1a ustanawia wyjątek od tej zasady przewidując – w określonych okolicznościach, tj. złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dnia od złożenia korekty – stawkę obniżoną. Jest to przepis dodany, niemający wcześniej swojego odpowiednika, a więc szczególny. I jako taki winien być traktowany przy dokonywaniu jego wykładni, tj. jako wyjątek od określonej reguły. Zasadnie autor skargi kasacyjnej zauważa, że paragraf ten określa niezbędne warunki, które muszą zaistnieć po dacie 1 stycznia 2009 r., a więc stąd należy wysnuć wniosek, że odnosi się on do stanów faktycznych zaistniałych po tej dacie. Natomiast wątpliwości powstały, czy do zaległości podatkowych z okresów sprzed 1 stycznia 2009 r. należy stosować obniżoną stawkę wprowadzoną tym przepisem, czy stawki obowiązujące uprzednio, a więc podstawowe. Chcąc odpowiedzieć na to pytanie należy mieć na względzie wyjątkowy charakter omawianego przepisu, jak i to, że nie można zaprzeczyć, iż w zakresie wysokości odsetek, w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, przepis ten nie daje jednoznacznej odpowiedzi. Jest to następstwem niechlujnej legislacji. Ustawodawca bowiem nie wprowadził w ustawie nowelizacyjnej jednoznacznych reguł intertemporalnych. Właśnie w takiej sytuacji, kiedy nie można problemu rozwiązać za pomocą wykładni językowej samej treści przepisu, dopuszczalna jest wykładnia funkcjonalna zakładająca konieczność zbadania celu przepisu, jego funkcji w aktualnym układzie stosunków, zwłaszcza społecznych, gospodarczych, ekonomicznych, czy politycznych. Kwestia sporna pomiędzy stronami była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego np. rozważano ją w wyrokach z 6 marca 2012 r. w sprawach od I FSK 666/11 do I FSK 671/11. Argumentacja przedstawiona w tych orzeczeniach, w przeważającej mierze zbieżna z tokiem rozumowania zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, akcentuje cel wprowadzenia art. 56 § 1a O.p. wynikający niezbicie z analizy procesu legislacyjnego, którego skutkiem była omawiana nowelizacja. Uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej wskazuje wyraźnie, że niższe odsetki "stanowiłyby swoistą premią za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych". Również ze stanowiska Rady Ministrów względem proponowanej nowelizacji wynika, że jej celem miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej. Należy zatem uznać, że omawiane zmiany do Ordynacji podatkowej miały częściowo charakter abolicyjny polegający na zmniejszeniu dolegliwości wynikającej z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej w zamian za dobrowolne zadeklarowanie i wpłacenie tej zaległości w odpowiednim terminie. Nie ulega wątpliwości, że wskazane cele wprowadzenia regulacji określonej w art. 56 § 1a O.p., w postaci zachęcenia do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych, będą skuteczniej realizowane, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej. Nie sposób nie zauważyć, że dokonywana przez organ interpretacja art. 56 § 1a O.p. prowadzi do niemożności zastosowania tego przepisu w znacznej liczbie przypadków niwelując w tym zakresie wszelki dobroczynny wpływ, który na podatników posiadających zaległości podatkowe miała ta regulacja wywrzeć. Przy braku wskazówek przemawiających za takim skutkiem w świetle zarówno wykładni językowej, jak i celowościowej interpretacja art. 56 § 1a O.p. proponowana przez organ w niniejszej sprawie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tyle wykładnią ścisłą, co zawężającą, a w konsekwencji stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyżej orzeczeniach co do wysnutych z uzasadnień projektu zmian wniosków o abolicyjnym charakterze art. 56 § 1a O.p. Zasadne jest zatem stwierdzenie w związku z tym, że obniżoną stawkę z niniejszego przepisu należy stosować do całości zaległości podatkowych ujawnionych na skutek takiej zachęty i zapłaconych w krótkim terminie, bo w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Takie rozumienie omawianej regulacji, jak już wskazano wyżej, nie stoi też w sprzeczności z wykładnią językową, jako że z samej treści przepisu wniosek o stosowaniu stawek podstawowych - w okresie sprzed 1 stycznia 2009 r. - nie wynika. Odnosząc się do argumentu skargi kasacyjnej odwołującego się do zasady niedziałania prawa wstecz, należy przytoczyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt Kp 2/08, w którym szeroko omówiono zasady, jakie muszą być przestrzegane, aby przepisy działające wstecz można było wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego. I tak, jako pierwsza powołana została zasada stanowiąca, że: "niedopuszczalna jest retroaktywność przepisów prawa karnego materialnego, w tej bowiem sferze zakaz działania prawa wstecz ma charakter bezwzględny, o czym jednoznacznie przesądza art. 42 ust. 1 Konstytucji. Stanowienie norm retroaktywnych jest też niewskazane w dziedzinie prawa daninowego (por. liczne orzeczenia TK np. z: 8 listopada 1989 r., sygn. K 7/89, OTK w 1989 r., poz. 8; 7 grudnia 1993 r., sygn. K 7/93, OTK w 1993 r., poz. 42; 29 marca 1994 r., sygn. K 13/93, OTK w 1994 r., poz. 6; 15 marca 1995 r., sygn. K 1/95, OTK w 1995 r., poz. 7. Jak stwierdził TK w wyroku z 22 października 2001 r., sygn. SK 19/06, OTK ZU nr 7/2001, poz. 214, na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można jednak tego całkowicie wykluczyć), w sferze regulacji mających wpływ na działalność gospodarczą (por. orzeczenie z 14 grudnia 1993 r., sygn. K 8/93, OTK w 1993 r., poz. 43) oraz w tych dziedzinach prawa, w których jednostka podporządkowana jest bezpośredniemu władztwu państwa (por. orzeczenie z 18 października 1994 r., sygn. K 2/94, OTK w 1994 r., poz. 36). Retroaktywność jest natomiast stosunkowo najbardziej akceptowalna w dziedzinie prawa cywilnego (por. orzeczenie z 25 lutego 1992, sygn. K 3/91, OTK w 1992 r., poz. 1).".W wyroku z dnia 24 lipca 1990 r., K 5/90 Trybunał Konstytucyjny wskazał ponadto, że "zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną może się odnosić "wyłącznie do przepisów ograniczających prawa lub zwiększających zobowiązania". Wobec tego retroaktywne przepisy można uznać za konstytucyjne, jeżeli poprawiają one sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej i zarazem nie pogarszają sytuacji prawnej pozostałych adresatów tej normy (por. wyrok z 25 września 2000 r., sygn. K 26/99, OTK ZU nr 6/2000, poz. 186; podobnie np. powołana sprawa o sygn. K 47/05; wymóg ten nie ma charakteru bezwzględnego - por. cytowane orzeczenie w sprawie o sygn. K 15/91)." Nie można odmówić słuszności stwierdzeniu, że art. 56 § 1a O.p. jest korzystny dla podatników posiadających zaległości podatkowe. W przypadku ich ujawnienia i uiszczenia należności podatnicy ci mogą wyjątkowo skorzystać z niższych odsetek za zwłokę. Z przyczyn oczywistych przyjęte rozwiązanie nie pogarsza sytuacji prawnej jakichś innych adresatów, ponieważ każdy, kto podejmie decyzję o wykazaniu zaległości podatkowych, skorzysta z przywileju zapłaty niższych odsetek od tejże, co ważne, zapłaconej zaległości. Nie mamy zatem do czynienia z sytuacją, która absolutnie uniemożliwia retroaktywne zastosowanie przepisu. Argumentacji przemawiającej za przyjęciem odmiennego poglądu nie zaprezentował także autor skargi kasacyjnej. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 56 § 1a O.p. w sposób wskazany w rozpoznawanym środku zaskarżenia nie zasługuje na uwzględnienie. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).