I FSK 867/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1122/11 w sprawie ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1122/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez W. W. (dalej: "skarżąca") postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia przez skarżącą odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 29 czerwca 2011 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została prawidłowo doręczona 29 czerwca 2011 r. pełnomocnikowi skarżącej, ustanowionemu 4 kwietnia 2011 r. Pismem z 29 lipca 2011 r. skarżąca, reprezentowana przez innego pełnomocnika wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie zostało złożone z uchybieniem czternastodniowego terminu, wskazanego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p."), przewidzianego dla dokonania tej czynności. Skarżąca nie wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Pismem z 10 listopada 2011 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, stawiając temu rozstrzygnięciu zarzuty naruszenia: art. 136, art. 145 oraz art. 121 § 1, art. 227 § 1 pkt 2 i art. 228 § 1, art. 124 O.p. W uzasadnieniu wnoszący skargę powołał się na swoje pismo z 31 marca 2011 r. znajdujące się w aktach sprawy. Z treści tego pisma wynika, że jego autor (radca prawny) informuje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o ustanowieniu pełnomocnikiem skarżącej w niniejszej sprawie, a także prosi o kierowanie wszelkiej korespondencji pod adres wskazany w nagłówku. Autor skargi powołał się na wypowiedzenie pełnomocnictwa 10 czerwca 2011 r. dotychczasowemu pełnomocnikowi. Dodał, że o tym fakcie został powiadomiony ustnie Urząd Kontroli Skarbowej. Powołał się przy tym na dowód w postaci "przesłuchania skarżącej". Wywiódł następnie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie weszła do obrotu prawnego. Organ odwoławczy powinien zatem stwierdzić nieważność decyzji organu I instancji. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi. Wyjaśnił nadto, że skarżąca ustanowiła trzech pełnomocników (radców prawnych). Dwóch pismem z 4 kwietnia 2011 r., a trzeciego pismem z 20 kwietnia 2011 r. Trzeci pełnomocnik pismem z 31 maja 2011 r. powiadomił organ I instancji o ustanowieniu pełnomocnikiem i wystąpił o doręczanie korespondencji. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, powołując się na treść art. 145 § 3 O.p., że to podatnik powinien powiadomić organ podatkowy o wyznaczeniu jednego z pełnomocników właściwym do doręczeń. Skarżąca tego nie uczyniła. Czyli organ pierwszej instancji mógł doręczyć zaskarżoną decyzję wybranemu przez siebie pełnomocnikowi skarżącej. Zdaniem organu, akta sprawy nie zawierają protokołów dokumentujących ustanowienie radcy prawnego A. S. pełnomocnikiem do doręczeń i odwołania pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu T. K.. Dodał, że o cofnięciu pełnomocnictwa skarżąca powinna poinformować organ podatkowy. Skarżąca tego nie uczyniła. Z treści pisma dotychczasowych pełnomocników nazwanego "zawiadomieniem", które wpłynęło do organu I instancji 7 września 2011 r. wynika zaś, że wypowiedziane zostały im przez skarżącą pełnomocnictwa w dniu 1 września 2011 r. Także z tej przyczyny należy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uznać, że decyzja organu I instancji została prawidłowo doręczona jednemu z pełnomocników skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę uznał, że organy bezpodstawnie pominęły pismo ostatnio ustanowionego przez skarżącą pełnomocnika (także radcy prawnego) z 31 maja 2011 r. Z treści tego pisma wynika zaś wprost, że pełnomocnik skarżącej prosi o doręczanie wszelkiej korespondencji na adres wskazany w nagłówku tego pisma. Tym samym należało uznać, że tenże, ostatnio ustanowiony pełnomocnik, jest właściwym do doręczeń. Takiemu wnioskowi nie sprzeciwia się zdaniem sądu przepis art. 145 § 3 O.p. zdanie pierwsze, z którego treści wynika, że strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. Wykładni tego przepisu należy bowiem dokonywać w sposób kompleksowy, wykorzystując jednocześnie elementy wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej. Sąd uznał, że skoro ratio legis przepisów art. 145 O.p. polega na tym, że pisma doręcza się pełnomocnikowi strony, jeżeli takowego ustanowiła w sprawie, nadto strona może ustanowić kilku pełnomocników i ustanowić jednego z nich właściwym do doręczeń, a zasadą jest, że pełnomocnik działa w imieniu strony, to znaczy, że także pełnomocnik może skutecznie zawiadomić właściwy organ prowadzący postępowanie o wyznaczeniu przez stronę pełnomocnika do doręczeń. W konsekwencji, na podstawie art. 145 § 3 O.p. (zdanie drugie), organ podatkowy może doręczyć pismo wybranemu przez siebie pełnomocnikowi wyjątkowo, tylko w przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń. Sąd zauważył, że w przypadku uzasadnionych wątpliwości w tym zakresie, organ podatkowy może wezwać stronę, w trybie art. 155 O.p., do osobistego wyznaczenia pełnomocnika do doręczeń. Jednak wezwanie to w realiach niniejszej sprawy powinno zostać doręczone na adres wskazany przez pełnomocnika. Skoro organ I instancji nie wystosował wezwania, to obowiązany był doręczyć decyzję pod adres wskazany przez pełnomocnika skarżącej w piśmie z 31 maja 2011 r. Następnie sąd pierwszej instancji wskazał, że z drugiej strony, decyzję odebrał osobiście inny pełnomocnik skarżącej, który działał na podstawie istniejącego od 4 kwietnia 2011 r. umocowania. Skarżąca, wbrew twierdzeniom skargi, nie wypowiedziała pełnomocnictw przed 29 czerwca 2011 r. radcom prawnym, których ustanowiła swoimi pełnomocnikami pismem z 4 kwietnia 2011 r. W aktach sprawy brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów potwierdzających stanowisko skargi, że ustnie zawiadomiła organ I instancji o cofnięciu pełnomocnictw. Także ostatnio ustanowiony pełnomocnik tej informacji nie przekazał organowi I instancji. Decyzja weszła zatem do obrotu prawnego. Pełnomocnik skarżącej (radca prawny) przekazał bowiem odebraną przez siebie decyzję innemu pełnomocnikowi (radcy prawnemu), właściwemu do doręczeń. Tyle tylko, że brak jest dowodów potwierdzających dokładną datę otrzymania decyzji przez pełnomocnika właściwego do doręczeń. Pominięcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej informacji zawartej w piśmie z 31 maja 2011 r. skutkuje zatem tym, że sąd przyjął, iż odwołanie zostało wniesione w terminie. Zdaniem sądu pierwszej instancji wątpliwości w tym zakresie należy rozstrzygać na korzyść skarżącej. Według sądu pierwszej instancji decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej weszła do obrotu prawnego. Gdyby decyzja nie weszła do obrotu, to odwołanie od tej decyzji należałoby uznać za niedopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógłby zaś rozpoznawać merytorycznie odwołania od decyzji, która nie występuje w obrocie prawnym. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie prawa procesowego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 3 zdanie pierwsze O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że na podstawie tego przepisu także pełnomocnik może skutecznie zawiadomić właściwy organ prowadzący postępowanie o wyznaczeniu przez stronę pełnomocnika do doręczeń, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 zdanie pierwsze O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że ma on w sprawie zastosowanie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 zdanie pierwsze O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że pełnomocnik ustanowiony w dniu 20 kwietnia 2011 r. w związku ze złożeniem przez niego pisma z dnia 31 maja 2011 r. jest pełnomocnikiem właściwym do doręczeń oraz że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej weszła do obrotu prawnego z chwilą jej przekazania przez pełnomocnika ustanowionego 4 kwietnia 2011 r. pełnomocnikowi ustanowionemu pełnomocnictwem z dnia 20 kwietnia 2011 r. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia. Wskazując na powyższe organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie w niej podniesione zarzuty są trafne. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zastosowanie przepisu art. 145 § 3 O.p. Zgodnie z zasadą wyrażona w § 2 tego przepisu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Ponieważ istnieje dopuszczalność ustanowienia więcej niż jednego pełnomocnika procesowego ustawodawca uregulował kwestie doręczeń również i w takiej sytuacji. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 145 § 3 O.p. in principio strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. Dopiero w sytuacji, gdy strona nie skorzysta z tego uprawnienia zastosowanie znajdzie uregulowanie zawarte w art. 145 § 3 O.p.in fine , a mianowicie wówczas w przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. Regulacja ta jest analogiczna jak w postępowaniu administracyjnym (art. 40 § 2 k.p.a.) Takie unormowanie zaś nie jest przewidziane w sposób wyraźny w postępowaniu cywilnym. Z wyżej wskazanych regulacji prawnych wynika, że w przypadku ustanowienia dwóch lub większej ilości pełnomocników strona jest uprawniona do wskazania, któremu pełnomocnikowi należy doręczać pisma procesowe. Owe wskazanie powinno mieć postać oświadczenia procesowego strony. Może ono nastąpić w piśmie procesowym, a więc podaniu skierowanym do organu podatkowego, bądź też ustnie do protokołu (art. 168 O.p.). Może to nastąpić także w pełnomocnictwie udzielonym jednemu z pełnomocników. Stosownie do treści art. 136 O.p. strona może działać osobiście lub przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W związku z taką regulacją nie można się zgodzić z pierwszym z zarzutów skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej oświadczenie o wyznaczeniu pełnomocnika właściwego do doręczeń, określone w art. 145 § 3 O.p. in principio nie musi być osobiście złożone przez stronę. Czynność ta nie wymaga osobistego udziału strony. Dopuszczalne jest aby takie oświadczenie w imieniu strony złożył jej pełnomocnik. Natomiast uzasadnione są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim należy się zgodzić z kastorem, że w sprawie nie miało zastosowanie art. 145 § 3 O.p. Z akt administracyjnych wynika jednoznacznie, że W. W. pierwotnie w dniu 4 kwietnia 2011 r. ustanowiła dwóch pełnomocników – radców prawnych D. D. oraz T. K.. W treści tego pełnomocnictwa zawarte było sformułowanie, że każdy pełnomocnik jest uprawniony do odbierania od organów między innymi "decyzji, postanowień, wyroków oraz innych dokumentów". Następnie w dniu 20 kwietnia 2011r. skarżąca udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania w sprawie na rzecz radcy prawnego A. S.. W dniu 31 maja 2011 r. tenże pełnomocnik wniósł do organu podatkowego pismo procesowego, do którego załączył owe pełnomocnictwo do reprezentowania w sprawie. Pismo to wpłynęło do organu podatkowego w dniu 2 czerwca 2011 r. W treści tego pisma pełnomocnik informuje organ podatkowy o ustanowieniu go oraz prosi o kierowanie wszelkiej korespondencji "pod adres wskazany w nagłówku". Z analizy tych dokumentów wynika, że strona ani w jej imieniu żaden pełnomocnik nie złożył oświadczenia o wyznaczeniu jednego z pełnomocników do doręczeń. W związku z tak zaistniałą sytuacją należy podkreślić, że niezwykle istotne jest to, że oświadczenie określone w art. 145 § 3 zdanie 1 O.p. musi być jednoznaczne i nie wywołujące żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Zwłaszcza odnosi się do sytuacji, gdy formułuje je profesjonalny pełnomocnik, od którego wymagana jest wyższa staranność. Z analizy sformułowania zawartego w piśmie pełnomocnika radcy prawnego A. S. z dnia 31 maja 2011 r. w żadnej mierze nie wynika to, że wolą strony było wyznaczenie wyłącznie tego pełnomocnika do odbioru korespondencji od organu podatkowego. Oświadczenie zawarte w tym piśmie było w istocie standardowym oświadczeniem wypełniającym dyspozycję art. 145 § 2 O.p. i wskazującym, na jaki adres należy od tego momentu doręczać pisma organu. Potwierdzeniem tego wniosku jest fakt, że pełnomocnik radca prawny A. S. nie zdawała sobie sprawy, że nie jest jedynym ustanowionym przez stronę pełnomocnikiem. Świadczy o tym treść przedmiotowego odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 czerwca 2011 r., w którym wskazuje, że organ podatkowy naruszył między innymi art. 145 § 2 O.p. pomijając pełnomocnika i doręczając decyzje bezpośrednio stronie. Potwierdzeniem tego wniosku jest również treść pełnomocnictwa z dnia 4 kwietnia 2011 r., w którym ustanawiając dwóch pełnomocników łącznie mocodawczyni upoważniła ich do odbioru wszelkiej korespondencji od organu, nie wskazując zresztą konkretnie pełnomocnika do odbioru doręczeń. Reasumując należy stwierdzić, że żaden z pełnomocników nie został wyznaczony w trybie art. 145 § 3 zdanie 1 O.p. do doręczeń. Strona osobiście ani za pośrednictwem pełnomocnika nie złożyła wyraźnego i jednoznacznego oświadczenia w tym zakresie. W konsekwencji trafny jest także kolejny zarzut skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 zdanie pierwsze O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że pełnomocnik ustanowiony w dniu 20 kwietnia 2011 r. w związku ze złożeniem przez niego pisma z dnia 31 maja 2011 r. jest pełnomocnikiem właściwym do doręczeń. W sytuacji, gdy strona osobiście lub za pośrednictwem pełnomocnika nie złożyła jednoznacznego oświadczenia o wyznaczeniu jednego z ustanowionych przez siebie pełnomocników jako właściwego do doręczeń, organ podatkowy stosownie do treści art. 145 § 3 in fine O.p. ma swobodę w zakresie wyboru pełnomocnika strony, któremu doręczy decyzje. Również trafny jest ostatni ze zgłoszonych zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodzić się bowiem należy z autorem rozpoznawanego środka odwoławczego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony sąd pierwszej instancji przyjmuje, że decyzja została doręczona pełnomocnikowi nieupoważnionemu do doręczeń, zaś w dalszej części swych pisemnych motywów przyjmuje, że weszła skutecznie do obrotu prawnego z chwilą przekazania tej decyzji przez tego pełnomocnika innemu pełnomocnikowi upoważnionemu do doręczeń. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się kwota 100 zł wpisu stałego od skargi kasacyjnej oraz 120 zł z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).