II FSK 1441/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 1049/11 w sprawie ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 4 kwietnia 2012 r., I SA/Sz 1049/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 26 maja 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 28 lutego 2011 r., określającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 14 października 2008 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Nr [...], położonego w [...] przy ulicy [...]. Skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości, potwierdzony aktem notarialnym z 14 października 2008 r., który miał miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Prawo własności do wyżej opisanej nieruchomości podatniczka nabyła w dwóch terminach, tj. w dniu 28.05.2004 r., kiedy to wraz z uprzednim mężem zakupiła mieszkanie na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej, uzyskując w ten sposób prawo do 1/2 udziału w nieruchomości oraz w dniu 13.07.2007 r., gdy w wyniku podziału majątku wspólnego małżonkowie oświadczyli, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabywa skarżąca, uzyskując tym samym drugą (pozostałą) część udziału w tej nieruchomości. Konsekwencją nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego w dwóch wskazanych wyżej terminach było zastosowanie dwóch odmiennych zasad opodatkowania w stosunku do osiągniętego przychodu/dochodu z tytułu zbycia tej nieruchomości. Przychód bowiem uzyskany ze sprzedaży 1/2 udziału w nieruchomości zakupionej w dniu 28.05.2004 r. podlega zasadom wyrażonym w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. (art. 28), dochód zaś ze zbycia drugiej części udziału w tej nieruchomości nabytej przez podatniczkę w dniu 13.07.2007 r. podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującym od 01.01.2007 r. (art. 30e). Zdaniem organu podatkowego, przychód uzyskany ze zbycia 1/2 udziału w nieruchomości (nabytego w dniu 28.05.2004 r.) również w kwocie 97.500,00 zł, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 10 % podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przeprowadzone bowiem postępowanie podatkowe wykazało, że w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości skarżąca nie wydatkowała uzyskanych przychodów na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. Dokonanie przelewu na rachunek bankowy zbywców, którzy sprzedali aktem notarialnym nieruchomość konkubentowi, nie stanowi nabycia nieruchomości przez podatniczkę. Organ odwoławczy wskazał, że dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. analiza dowodów zebranych w sprawie jest właściwa, przedstawione bowiem przez stronę dokumenty nie mogą stanowić podstawy do zwolnienia całego przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości, ze zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych - na podstawie art. 28 ust. 2a w związku z art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., i że tym samym decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa. 3. W skardze do WSA w Szczecinie na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.; przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."). 4. W ocenie sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zapadły bez naruszenia zarówno prawa materialnego jak i prawa procesowego. Sąd wskazał, że skarżąca w istocie nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a jedynie ich ocenę prawną dokonaną przez organy. Istota sporu sprowadza się do kwestii opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia 1/2 części udziału w nieruchomości nabytej w dniu 28 maja 2004 r. w kwocie 97 500,00 zł, która powinna podlegać podatkowi dochodowemu w formie ryczałtu w wysokości 10 % od uzyskanego przychodu stosownie do przepisu art. 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Spór zatem dotyczy pozbawienia skarżącej prawa do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyżej opisanej 1/2 części udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, w sytuacji, gdy skarżąca wydatkowała uzyskany przychód na nabycie nieruchomości, ale nieruchomość została nabyta na rzecz osoby trzeciej, nie zaś na własność skarżącej podatniczki. W ocenie sądu, kluczową okolicznością rozstrzygającą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest ustalenie, czy przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości lokalowej w [...] został przeznaczony na cele i w terminach określonych tym przepisem (art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a lub e. u.p.d.o.f.). Stanowisko skarżącej co do spełnienia warunku wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lokalowej na cele określone w rat. 21 ust.1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f. nie jest do zaakceptowania w świetle racji prawnych oraz okoliczności faktycznych występujących w sprawie, mających oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd wskazał, że kluczowym dowodem dla wykazania spełnienia warunku koniecznego do zwolnienia od tego podatku w przedmiotowej sprawie byłby jedynie dokument wykazujący wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lokalowej w [...] przy ulicy [...] tylko na rzecz skarżącej podatniczki w terminie i na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., tutaj na nabycie nieruchomości w B. na własność skarżącej (jej części lub udziału). Bezspornym jest w sprawie, że jedynym właścicielem nieruchomości w B. w dacie wydania zaskarżonej decyzji był C. Tym samym brak podstaw do uznania, że skarżąca podatniczka spełniła warunek wydatkowania przychodu na cel szczegółowo określony ww. przepisem ustawy (21 ust.1 pkt 32 lit.a i e u.p.d.o.f.), co oznacza, że swoim zachowaniem skarżąca nie wypełniła dyspozycji tego przepisu, a co było konieczne dla nabycia prawa do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. przez błędną interpretację i przyjęcie, że skarżąca nie nabyła prawa do przedmiotowej ulgi w podatku dochodowym, - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a.") przez brak dokładnego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów uznania, że okoliczności wskazane w skardze nie mają znaczenia dla sprawy, • art. 106 § 3 P.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego wnioskowanego przez skarżącą, tj. z umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową, na okoliczność potwierdzenia faktu zakupu nieruchomości na wspólne cele mieszkaniowe. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak dokładnego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów uznania, że okoliczności wskazane w skardze nie mają znaczenia dla sprawy Sąd uznał, ze zarzutu tego nie można podzielić. Z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten obowiązek sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. W tym przypadku sąd pierwszej instancji prezentował pogląd, że stanowisko skarżącej co do spełnienia warunku wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lokalowej na cele określone w rat. 21 ust.1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f. nie jest do zaakceptowania w świetle racji prawnych oraz okoliczności faktycznych występujących w sprawie, mających oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Uważna lektura zaskarżonego orzeczenia wskazuje, ze sąd pierwszej instancji odniósł się do dokumentu potwierdzającego dokonanie przelewu bankowego wykonanego przez skarżącą na rzecz zbywców nieruchomości jak i umowy majątkowej małżeńskiej z 21 listopada 2011 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że te okoliczności nie stanowią o spełnieniu przez skarżącą przesłanek przedmiotowego zwolnienia gdyż okolicznością o tym decydującą byłoby wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na nabycie przez skarżącą nieruchomości w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a (str. 17 uzasadnienia). Nietrafny jest też zarzut skargi kasacyjnej, iż sąd pierwszej instancji nieprawidłowo rozpoznał stan faktyczny w sprawie, gdyż w momencie rozpatrywania skargi skarżąca była już w związku małżeńskim a sąd wskazywał jedynie na zamiar zawarcia związku małżeńskiego i umowy majątkowej małżeńskiej. Należy spostrzec, że sąd pierwszej instancji rozpoznawał sprawę odnosząc się do okoliczności i ustaleń faktycznych dokonywanych przez organ podatkowy i formułował swoje wnioski co do prawidłowości ustaleń dokonywanych przez organy podatkowe w dacie wydania decyzji ostatecznej. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest chybiony. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 106 § 2 i 3 P.p.s.a. Z akt sprawy sądowoadministracyjnej nie wynika, aby skarżąca zgłaszała zastrzeżenia w trybie art. 105 P.p.s.a. w odniesieniu do uchybienia przez sąd pierwszej instancji przepisom postępowania. Niezgłoszenie tych zastrzeżeń do protokołu rozprawy pozbawia stronę prawa powoływania się na takie uchybienia w dalszym toku postępowania, w tym na etapie sporządzania skargi kasacyjnej. Rygory przewidziane w art. 105 P.p.s.a. nie mają zastosowania wobec przepisów postępowania, których naruszenie sąd powinien wziąć pod uwagę z urzędu, oraz gdy strona uprawdopodobniła, że nie zgłosiła zastrzeżeń bez swojej winy a sformułowany zarzut nie mógł osiągnąć zamierzonego skutku. W sprawie niniejszej żaden z tych przypadków nie zaistniał. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd przypomina, że art. 21. ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i zakresie istotnym w niniejszej sprawie -stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Powyższa regulacja przewidywała zwolnienie od opodatkowania części przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wydatkowanych na szeroko rozumiane cele mieszkaniowe. Ustawodawca nie wskazał jednak, że możliwe jest realizowanie dowolnych inwestycji związanych z budynkami lub lokalami, które służyć będą pobytowi w nich każdej osobie. Dokonując oceny zarzutu naruszenia oraz błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze dorobek prawny sądów administracyjnych, z którego wynika, że wykładnia systemowa wewnętrzna jak i celowościowa powyższego przepisu wskazuje, że udzielenie ulgi jest uzależnione od dokonania przedmiotowych wydatków na cele mieszkaniowe. W orzecznictwie dość jednolicie się przyjmuje, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych (por. wyrok NSA z 12 maja 2006 r., II FSK 730/05). Przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym i ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Przenosząc rozważania co do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret pierwszy u.p.d.o.f. na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że skarżąca aby uzyskać prawo do przedmiotowego zwolnienia powinna spełnić łącznie następujące warunki: - wydatkować przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na nabycie nieruchomości - oraz dokonać tego wydatku w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości, tj. w okresie dwuletnim od 14 października 2008 r. W sprawie niniejszej zostało ustalone, czego skarżąca skutecznie nie zakwestionowała, że podmiotem, który nabył nieruchomość na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 3 listopada 2008 r. był tylko C. W świetle ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie należy zauważyć, że w okresie dwuletnim wskazanym w ustawie skarżąca nie nabyła nieruchomości i nie wydatkowała na nią przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości a zatem, jak zasadnie podkreślał sąd pierwszej instancji, nie zostały spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie podatkowe. Okoliczności, które podnosi skarżąca, tj. zawarcie związku małżeńskiego (7 maja 2011 r.) jak i przede wszystkim, umowa majątkowa małżeńska zawarta 21 listopada 2011 r. nie mogą powyższej oceny zmienić, gdyż wystąpiły one po upływie dwuletniego okresu, o którym mowa w ustawie. Z uwagi na powyższe, niezasadny był sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).