III SA/Wa 1987/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2010 r. sprawy ze skargi N. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez N. H. (dalej w skrócie "Skarżąca" lub "Strona") utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] dotyczące odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec Skarżącej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec Strony w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok. Poprzez doręczenie w dniu [...] marca 2007 r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął kontrolę podatkową w w/w zakresie. W dniu [...] maja 2009 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wpłynęło pismo pełnomocnika Strony z dnia [...] maja 2009 r. dotyczące zastrzeżeń do protokołu kontroli, w którym pełnomocnik wskazał na obowiązek zawieszenia w/w postępowania kontrolnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm., nazywana dalej O.p.). Pełnomocnik wskazywał, że Skarżąca w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej powołała się na okoliczność otrzymania darowizny pieniędzy w kwocie 125 000 USD. Skarżącą złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ze znanie na podatek od spadków i darowizn należny według niej od tej darowizny. Organ podatkowy przez ponad rok nie wydał decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn. W ocenie pełnomocnika Strony zaistniała konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w postaci należnego od skarżącej podatku od darowizny w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił zawieszenia prowadzonego wobec Strony postępowania kontrolnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na fakt, iż jego zdaniem prowadzone równolegle przez właściwy urząd skarbowy postępowanie podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem organu kontroli skarbowej zgłoszona przez Skarżącą okoliczność stanowiąca jej zdaniem podstawę do zawieszenia postępowania nie jest zagadnieniem materialnoprawnym, lecz sprowadza się do oceny czy powołany przez Skarżącą fakt dokonania darowizny miał miejsce. Pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. pełnomocnik Strony złożył zażalenie na w/w postanowienie. W zażaleniu zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 201 O.p. i wniósł o jego uchylenie w całości oraz o rozpoznanie sprawy. Pełnomocnik podniósł, iż w niniejszej sprawie sporne jest to, czy toczące się postępowanie w zakresie wymiaru podatku od darowizn stanowi zagadnienie wstępne dla postępowania w sprawie określenia wysokości dochodów z nieujawnionych źródeł, w którym podatnik powołał się na darowiznę. Pełnomocnik Strony wskazał, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że zawieszenie postępowania jest bezzasadne, gdyż wydanie decyzji ustalającej podatek od darowizn stanowi zagadnienie faktyczne, a nie prawne, zatem organ kontroli skarbowej oraz właściwy w sprawie podatku od darowizn organ podatkowy mogą niezależnie od siebie oceniać stan faktyczny i nie są związane ustaleniami innego organu w odniesieniu do stanu faktycznego. Pełnomocnik stwierdził, że powołane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zaskarżonym postanowieniu orzecznictwo sądów administracyjnych nie wnosi niczego do sprawy, ponieważ nie dotyczy podatku ustalanego w drodze decyzji konstytutywnej. Pełnomocnik podniósł, że w podatku od darowizn wydawana jest decyzja ustalająca zobowiązanie, którego podatnik wcześniej nie określał i w decyzji tej właściwy organ podatkowy wprost wypowie się co do istnienia darowizny. Pełnomocnik wskazał, że natura decyzji w sprawie podatku od darowizn jest zdecydowanie inna niż w przypadku każdej innej decyzji, ponieważ organ podatkowy wydając decyzję musi ustalić istnienie przedmiotu opodatkowania, a następnie podstawy podatku. Zdaniem pełnomocnika Strony błędny jest pogląd, że decyzja wymiarowa w sprawie podatku od darowizn nie wkracza w zakres objęty ewentualną decyzją w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych. Według pełnomocnika Strony decyzja taka stwierdza bowiem całość okoliczności, które miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Pełnomocnik zauważył ponadto, że kwota darowizny, której dotyczy postępowanie stanowi niemal połowę dochodów, które zdaniem organu pierwszej instancji nie zostały przez Stronę ujawnione. Według pełnomocnika Strony nie można zgodzić się z poglądem organu pierwszej instancji, że zagadnienie wstępne występuje tylko wówczas, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Pełnomocnik podniósł, że przepisy prawa podatkowego nie wskazują takiego obowiązku, a zagadnienie wstępne nie może być utożsamiane wyłącznie z przewidzianym wprost obowiązkiem wypowiedzenia się jednego organu w sprawie prowadzonej przez inny organ. Według Pełnomocnika Strony organ prowadzący postępowanie każdorazowo, gdy natrafi na inne postępowanie, dotyczące zakresu jego sprawy, powinien rozważyć, czy nie zachodzi kolizja pomiędzy postępowaniami i konieczność zawieszenia postępowania. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ma obowiązek dokonać ustalenia stanu faktycznego, niezbędnego z punktu widzenia załatwienia sprawy podatkowej, objętej przedmiotem postępowania kontrolnego. Zdaniem organu odwoławczego poprawnie też wskazano, że prowadzenie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn nie zwalnia organu kontroli skarbowej z obowiązku oceny zebranego materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu. Ponadto prowadzenie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn obliguje ten organ do przeprowadzenia postępowania podatkowego, w tym zgromadzenia materiału dowodowego we własnym zakresie oraz do jego oceny, a także do wydania stosownego rozstrzygnięcia. Organ podkreślił, iż możliwe jest wzajemne korzystanie ze zgromadzonych dowodów i poczynionych ustaleń przez oba organy, lecz każdy z tych organów sam dokonuje oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Nie zachodzi tutaj zatem sytuacja, w której bez rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ nie jest możliwe rozstrzygnięcie danej sprawy. Należy rozróżnić bowiem podnoszoną przez pełnomocnika Strony kwestię możliwości wydania przez dwa organy decyzji rozstrzygających odmiennie określone kwestie, od celu regulacji art. 201 O.p. Celem tym jest wstrzymanie biegu postępowania, jeśli w czasie jego prowadzenia pojawią się przejściowe przeszkody uniemożliwiające dalszy prawidłowy i zgodny z prawem jego przebieg i załatwienie sprawy. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Strony, iż konstytutywny charakter decyzji w podatku od spadków i darowizn przesądza o tym, że wydanie decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn stanowi zagadnienie wstępne w stosunku do prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, organ stwierdził, iż zarzut ten jest nieuzasadniony. Samo twierdzenie, że natura decyzji w tym podatku jest inna niż w przypadku każdej innej decyzji w żaden sposób nie przekłada się na ocenę zagadnienia wstępnego w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przy wydaniu decyzji w przedmiocie każdego podatku, bez względu na to, czy decyzja ma charakter konstytutywny czy też deklaratoryjny, organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu zawsze jest zobowiązany dokonać ustaleń odnośnie przedmiotu opodatkowania i podstawy podlegającej opodatkowaniu, co musi być poprzedzone ustaleniem stanu faktycznego danej sprawy. Organ odwoławczy przyznał rację pełnomocnikowi Strony, iż zagadnienie wstępne nie może być utożsamiane wyłącznie z przewidzianym wprost obowiązkiem wypowiedzenia się jednego organu w sprawie prowadzonej przez inny organ, dodał jednak, że nie zmienia to faktu, iż w przedmiotowej sprawie, wydanie decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn nie stanowi zagadnienia wstępnego dla prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ma wynikający z art. 187 O.p, ustawowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego oraz stosownie do przepisu art. 191 O.p., ocenienia na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem przyczyną zawieszenia postępowania kontrolnego nie może być taka okoliczność, którą organ kontroli skarbowej może ocenić we własnym zakresie, pomimo iż okoliczność ta może być również przedmiotem oceny dokonywanej w odrębnym postępowaniu przez inny organ. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] października 2009r. Skarżąca zarzuciła postanowieniu organu drugiej instancji naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p.w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 z późn. zm., nazywana dalej u.o.k.s.). w związku z powyższym wniosła o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W opinii Skarżącej niewłaściwy jest pogląd, iż decyzja wymiarowa w sprawie podatku od darowizn nie wkracza w zakres objęty ewentualną decyzją w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych. Skarżąca podniosła, że decyzja taka stwierdza czy Skarżącej może zostać przypisany przychód z nieujawnionych źródeł w wysokości odpowiadającej kwocie wskazanej darowizny, jak również czy w ogóle może być jej przypisany przychód podatkowy w tej kwocie. Zdaniem Skarżącej błędny jest pogląd, iż kwestię otrzymania darowizny może rozstrzygnąć we własnym zakresie organ prowadzący postępowanie dotyczące wydatków mniemających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdyż mogłoby to prowadzić do wydania w tych postępowaniach wzajemnie sprzecznych rozstrzygnięć. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalej "p.p.s.a." - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje i postanowienia administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. Przed przystąpieniem do oceny stanowiska Strony w pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie podatkowe (administracyjne) to prawnie uregulowany ciąg czynności procesowych, podejmowanych przez organy podatkowe i zmierzających do rozstrzygnięcia i rozpoznania sprawy. Jednym z założeń postępowania podatkowego, wynikającym z zasady celowości, jest jego ciągły charakter, co oznacza, że powinno się ono toczyć bez przerwy, od momentu jego wszczęcia aż do załatwienia sprawy. Oczywiście istnieją jednak takie sytuacje, w których z przyczyn faktycznych lub prawnych nie można w danym momencie kontynuować postępowania. Instytucja zawieszenia postępowania służy właśnie pogodzeniu zasady ciągłości postępowania z koniecznością czasowego zaniechania jego prowadzenia. Ustawodawca instytucję zawieszenia postępowania z urzędu uregulował w art. 201 § 1 O.p. W treści tej normy wskazał enumeratywnie przypadki, w których jest ono obligatoryjne. Oznacza to, że jeżeli pojawi się jedna z przesłanek tam wymienionych, organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie niezależnie od tego, na jakim etapie ono się znajduje. Instytucja ta jest wyjątkiem od zasady szybkości oraz ciągłości postępowania podatkowego, może mieć ona miejsce tylko w przypadkach wyraźnie określonych (art. 201-206 O.p.). Zasada ekonomiki postępowania nie jest zasadą bezwzględną, jej granice wyznaczają pozostałe zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasada praworządności i zasada zaufania do organu podatkowego. Rzeczą oczywistą jest, że w toku postępowania mogą pojawić się przeszkody, które uniemożliwiają dalszy prawidłowy jego bieg. Jeżeli mają one charakter przejściowy, organ podatkowy musi podjąć działania celem ich wyeliminowania oraz zawiesić postępowanie. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, w piśmie z dnia 20 maja 2009 r. powołując się na przesłankę wymienioną w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., złożyła wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego wskazując, że zawieszenie postępowania, jest zasadne, ponieważ rozpatrzenie sprawy uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec Strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie podatku od spadków i darowizn. Pełnomocnik Skarżącej uznał, że w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. kwestia czy Strona otrzymała darowiznę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, stanowi zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie zależy od innego organu – Naczelnika Urzędu Skarbowego – które musi być rozstrzygnięte przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Sądu stanowisko pełnomocnika Skarżącej jest błędne i nie zasługujące na uwzględnienie. Problematyka zagadnienia wstępnego jest najmniej jednoznaczna spośród wszystkich przesłanek zawieszenia postępowania. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną, dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie osądzone (postanowienie NSA z dnia 21 listopada 1996 r., sygn. akt I SA/Kr 519/96, LEX nr 28934). Ograniczenie zagadnienia wstępnego wyłączenie do kwestii materialonoprawnych jest kwestionowane w piśmiennictwie ( por. G. Łaszczyca, A. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.) Inaczej nieco określić można zagadnienie wstępne, że jest to sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96, LEX nr 32663). Co do samej istoty zagadnienia wstępnego należy podkreślić, że jest to zagadnienie o charakterze prawnym. Wskazuje na to przede wszystkim argument w postaci konieczności jego rozstrzygnięcia. Co do zasady za "rozstrzygnięcie" w rozumieniu przepisu należy uznać czynność prawną (procesową) organu lub sądu, o charakterze władczym i decydującym, przede wszystkim orzeczniczą, ale także rejestracyjną. Może być to zarówno czynność konstytutywna, jak i deklaratoryjna. W określonych sytuacjach "rozstrzygnięcie" mogą stanowić czynności stron procesowych dokonane przed organem procesowym, jeżeli po spełnieniu przewidzianych prawem warunków wywierają skutki równe rozstrzygnięciu organu procesowego (np. ugody). Pojęcie "rozstrzygnięcia" wyklucza natomiast czynności techniczno-procesowe ( tamże.). W świetle tych rozważań należy przyjąć, że treścią zagadnienia wstępnego jest wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne (wyr. NSA z dnia 1 czerwca 1998 r., II SA 534/98, niepubl.; uzasadnienie wyroku NSA z dnia 22 grudnia 1998 r., I SA/Lu 1291/97, niepubl.; uzasadnienie wyroku NSA z dnia 8 czerwca 1998 r., II SA 555/98, niepubl.; uzasadnienie wyroku NSA z dnia 6 października 1997 r., II SA 14/97, niepubl.) zarówno o charakterze materialnym, jak i procesowym. Z kolei, jak podkreśla się w piśmiennictwie (por. G. Łaszczyca, Pojęcie zagadnienia wstępnego w kodeksie postępowania administracyjnego, Państwo i Prawo 2002, nr 7, s. 64) na konstrukcję zagadnienia wstępnego składają się cztery elementy: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji; 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Jeśli chodzi o ostatnią przesłankę, to organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. W sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego zagadnienie wstępne może zatem dotyczyć takich okoliczności, które mogą mieć wpływ np. na ustalenie podmiotu zobowiązanego lub poszczególnych elementów stosunku prawnopodatkowego, co do których zarazem nie jest władny wypowiedzieć się samodzielnie organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe. Nie może być natomiast mowy o zagadnieniu wstępnym wówczas, gdy na treść decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne, poczynione przez inny, niż prowadzący postępowanie podatkowe, organ (także organ podatkowy) lub sąd w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustalenia te mogą być dokonane także przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Takie ustalenia mogą zostać wykorzystane przez organ podatkowy, mogą też tym samym mieć wpływ na przebieg postępowania, wywierać określone skutki procesowe, nie stanowią jednak zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż z przepisów prawa nie wynika, że ustalenia te nie mogą być rozstrzygnięte przez organ prowadzący postępowanie "główne" i tym samym brak jest wskazanej powyżej w pkt. 4 zależności pomiędzy tymi ustaleniami i rozstrzygnięciem sprawy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - wbrew twierdzeniu Skarżącej - w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w tym wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ prowadzone równolegle przez właściwy urząd skarbowy postępowanie podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn nie stanowi zagadnienia wstępnego. Zdaniem Sądu prawidłowe było wyrażone w niniejszej sprawie stanowisko organu odwoławczego, według którego postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej i postępowanie w zakresie podatku od spadków i darowizn przez naczelnika urzędu skarbowego, prowadzone w zakresie tych samych elementów stanu faktycznego, nie stanowi zagadnienia wstępnego w stosunku do prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych a postępowania te są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy prowadzące te postępowania, muszą dokonać odpowiednich, odrębnych ustaleń. W rozpoznanej sprawie organ kontroli skarbowej miał wynikającą z u.o.k.s. kompetencję do dokonania oceny powołanej przez Skarżącą darowizny w szczególności po kątem potwierdzenia jej rzeczywistego charakteru. Okoliczność, że taką samą kompetencję miał również Naczelnik Urzędu Skarbowego w ramach postępowania prowadzonego w sprawie podatku od spadków i darowizn należnego od tej darowizny nie przesądza o tym, że wystąpiło w niniejszej sprawie zagadnienie wstępne, gdyż przepisy prawa nie wskazują, który z tych organów był bardziej właściwy do oceny powołanej przez Skarżącą czynności prawnej. Skarżąca w toku postępowania przed organem oraz w postępowaniu sądowym nie potrafiła wskazać przepisu, który potwierdzałby podnoszoną przez nią zależność pomiędzy działaniem organu kontroli skarbowej i organu podatkowego, skutkującą obowiązkiem zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przy kompetencji dwu organów do działania jednocześnie w odrębnych postępowaniach podatkowych dotyczących jednego stanu faktycznego nie można wskazać, które z tych postępowań winno być wstrzymane do zakończenia drugiego postępowania w celu uwzględnienia wyników tego postepowania. Zdaniem Sądu względy praktyczne wskazują na to, że organ kontroli skarbowej z racji wykonywania funkcji wskazanych w art. 2 u.o.k.s. jest jak najbardziej właściwym organem do zbadania, czy powoływana przez podatnika czynność prawna miała miejsce w rzeczywistości. W związku z tym w ocenie Sądu w niniejszej sprawie, nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania kontrolnego, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.