I SA/Ol 58/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 marca 2012r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu oddala skargę I SA/Ol 58/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 31 lipca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28.02.2006r. ustalającą podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w wysokości 162.541,00 zł. Jak wynika z akt sprawy, A. B. w 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą, w zakresie świadczenia usług stomatologicznych. W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2003 r. wykazała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 36.244,52 zł oraz dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 168,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalił, że w roku 2003 A.B. nabyła nieruchomość położoną w E. przy ul. "[...]" za cenę 325.000,00 zł oraz lokal mieszkalny w E. przy ul. "[...]" za cenę 68.500,00 zł. W związku z tym, że wartość powyższych wydatków znacznie przewyższała wykazane przez A. B. dochody za rok 2003, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w celu oceny sytuacji finansowej dokonał sprawdzenia rzetelności ewidencjonowania przychodów, prawidłowości księgowania kosztów uzyskania przychodów oraz zweryfikował informacje zawarte w zeznaniach o wysokości dochodu osiągniętego w 2003 roku z danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W wyniku powyższych ustaleń skorygowano wysokość dochodu za rok 2003, wykazanego przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym, ustalając go w wysokości 35.092,82 zł. Organ kontroli opierając się na wyjaśnieniach strony oraz zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym przyjął, że podatniczka w 2003 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 1.289.439,76 zł, według poniższego zestawienia: 1. zakup w dniu "[...]".2003 r. nieruchomości położonej w E. przy ul. "[...]" 325.000,00 zł; 2. koszty notarialne związane z ww. zakupem - 12.890,00 zł; 3.koszty prowizji bankowej z tytułu zaciągniętego kredytu mieszkaniowego w "[...]" Banku - 2.340,00 zł ; 4. zakup w dniu "[...]".2003 r. lokalu mieszkalnego w E. - 68.500,00 zł przy ul. "[...]"; 5.koszty notarialne związane z ww. zakupem - 3.839,44 zł; 6. remont i modernizacja budynku przy ul. "[...]" - 67.428,55 zł; 7.zakup mebli kuchennych wraz z wyposażeniem, schodów dębowych oraz stołu bilardowego - 80.000,00 zł; 8.remont mieszkania przy ul. "[...]" - 17.300,00 zł; 9.spłata kredytu dla Spółdzielni "[...]" - 2.580,60 zł; 10.wpłata na wyodrębniony fundusz remontowy 652,80 zł; 11. opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne - 7.276,44 zł; 12. koszty utrzymania rodziny, zgodnie z oświadczeniem - 24.100,00 zł; 13.czynsz za lokale położone w "[...]" - 2.600,00 zł, zgodnie z oświadczeniem strony; 14.koszty działalności gospodarczej prowadzonej w formie gabinetu stomatologicznego, pomniejszone o amortyzację w kwocie 37.195,22 zł, po skorygowaniu -340.667,26 zł; 15.założenie w dniu 15.05.2003 r. lokaty terminowej w "[...]" Banku- 80.000,00 zł; 16.saldo na dzień 31.12.2003 r. na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym w "[...]" Banku - 67.430,28 zł; 17.spłata pożyczki gotówkowej zaciągniętej w "[...]" Banku w "[...]",- 25.300,00 zł; 18.spłata kapitału kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w "[...]" Banku,- 60.000,00 zł; 19.spłata odsetek od ww. kredytu - 9.134,62 zł; 20.spłata kredytu odnawialnego - 548,90 zł; 21.zakup odzieży, kosmetyków i sprzętu gospodarstwa domowego - 31.850,87 zł; 22. wydatek związany z zakupem domu przy ul. "[...]" - 60.000,00 zł. Za łączny przychód roku 2003, pozwalający na sfinansowanie poniesionych w tym roku wydatków organ I instancji przyjął kwotę w wysokości 1.072.719,25 zł, według poniższego zestawienia: 1.stan środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym w "[...]" Banku na dzień 01.01.2003 r. – 50.070,62 zł, 2.kredyt mieszkaniowy przyznany przez "[...]" Bank na podstawie umowy z dnia 27.06.2003 r. - 260.000,00 zł, 3.środki pieniężne pochodzące ze zlikwidowanych w dniu 30.06.2003 r. i 25.08.2003r.Iokat terminowych założonych w "[...]" Banku – 307.312,63 zł, 4.środki pieniężne pochodzące ze zlikwidowanej polisy "[...]" – 31.461,00 zł, 5.alimenty na dzieci otrzymane od byłego męża – 9.600,00 zł, 6. przychody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej – 414.107,00 zł 7.dochód z działalności wykonywanej osobiście – 168,00 zł. Organ I instancji, opierając się na wyjaśnieniach strony oraz zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym stwierdził, że podatniczka nie udowodniła faktu posiadania na początek roku 2003 oszczędności w kwocie 35.000,00 USD, jak również nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających możliwość zgromadzenia w latach 1986 - 1996 oszczędności w kwocie 185.000,00 USD, z których sfinansowane zostały częściowo wydatki poniesione w 2003r. Analiza wydatków i dochodów za te lata, dokonana na podstawie dokumentów źródłowych oraz danych statystycznych, wykazała, że strona wydatkowała w tym okresie, co najmniej kwotę 162.236,07 USD, która nie znajdowała pokrycia w dochodach tego okresu. Jako źródła finansowania wydatków roku 2003 nie uznano także darowizny w kwocie 17.000 zł, otrzymanej od B. C., jak również zwrotu gotówki w wysokości 50.000,00 zł, od D. E. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej biorąc pod uwagę, że wysokość wydatków poniesionych przez stronę w roku 2003 wyniosła łącznie 1.289.439,76 zł, a przyjęty przez organ I instancji przychód wyniósł łącznie 1.072.719,25 zł uznał, że wydatki roku 2003 w wysokości 216.721,00 zł, nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W związku z tym, zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późno zm.) kwotę tę przyjął za podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i decyzją z dnia 28.02.2006 r. ustalił podatek od tego dochodu według stawki 75 % w kwocie 162.541,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 30.11.2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na skutek skargi podatniczki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 19.04.2008 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując odwołanie uznał, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia jednoznacznego rozstrzygnięcia i wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, przekazał akta sprawy Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w celu uzupełnienia materiału dowodowego. W wyniku przeprowadzenia postępowania uzupełniającego i analizy materiału zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31.07.2009 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28.02.2006 r. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono szczegółowo przebieg dotychczasowego postępowania oraz wskazano, iż dokonując szacunkowych wyliczeń dochodów za lata 1986 - 1996 organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień strony, że całość uzyskiwanych w latach 1986-1992 dochodów była oszczędzana. Wysokość dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej - usługi stomatologiczne prowadzonej przez A. B. w latach 1986 - 1996, opodatkowanych w formie karty podatkowej, ustalono szacunkowo. Do szacunku wykorzystano wskazany przez stronę przychód z działalności gospodarczej w kwocie 79.496,00 zł, wykazany w zeznaniu podatkowym za rok 1997. Organ odwoławczy uznał bowiem, że będzie to najbardziej adekwatny wyznacznik do obliczenia przychodów za lata wcześniejsze. Zdaniem organu odwoławczego strona do wyliczeń dochodów uzyskanych w latach 1986-1996 przyjęła różne dane, niepotwierdzone żadnymi dowodami, gdyż w związku z opodatkowaniem w latach 1986-1996 kartą podatkową nie posiadała żadnych dokumentów księgowych, nie mając obowiązku ich prowadzenia. W ocenie organu II instancji, nie można dać wiary wyliczeniom strony dotyczącym liczby zabiegów i ich cen, albowiem zostały do nich przyjęte niczym nie poparte wielkości dotyczące stosowanych przez siebie cen usług, dowolnie przyjmując 6,25 razy wyższe ceny niż średnie ceny stosowane przez Spółdzielnię "[...]" w tym samym okresie. Organ podatkowy uznał za całkowicie nierealne wcześniejsze oświadczenie Skarżącej, że kwota czystego dochodu kształtowała się w granicach 85-90% przychodów. Nie uwzględnił też wyliczeń Podatniczki wskazanych w piśmie z dnia 5.12.2005r., że wysokość czystego dochodu, który osiągała był w przedziale 1.203.077,43 - 1.273.846,69 dolarów amerykańskich. W ocenie organu, Strona podała nierealne dane, nie poparte żadnymi dowodami, a tym samym takie wyliczenia są dalekie od rzeczywistości. Poza tym niewiarygodne było, aby A. B. pamiętała w 2005r. czy 2006r. ilu przyjęła pacjentów, ile i jakich zabiegów wykonała oraz jakie były ceny tych zabiegów w latach 1986-1996. Organ odwoławczy nie uwzględnił dochodów B. B. z handlu w "[...]" na pokrycie wydatków rodziny, gdyż nie były opodatkowane ( oświadczenie B. B. z dnia 15.04.2009r.) dlatego, stosownie do zapisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na 2003r., nie mogły być uwzględnione. Na potwierdzenie trzymanych w tapczanie w domu oszczędności z lat 1986-1996 w kwocie 185.000,00 USD A. B. wniosła o przesłuchanie świadków: "[...]". Wskazani świadkowie zeznali, że widzieli oszczędności skarżącej w wysokości 185.000 dolarów, które znajdowały się w kufrze, w sypialni. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie oceny zeznań Z. L. uznając je za niewiarygodne, bowiem jako jedyny przeliczał 185.000 USD w mieszkaniu przy ul. "[...]" w E. , podczas gdy w 1998r. strona zamieszkiwała przy ul. "[...]" w E. Zeznania pozostałych świadków również uznał za mało wiarygodne z uwagi na fakt, że są oparte wyłącznie na informacjach uzyskanych od A. B. Wszyscy przesłuchani świadkowie znali oszczędności Strony jedynie z dwóch okresów tj. po zakończeniu opodatkowania kartą podatkową i na początku 2003 roku. Natomiast nie znali oszczędności Strony z innych okresów. Niewiarygodne są stwierdzenia świadczące, że właśnie w tych dwóch momentach świadkowie zapraszani byli do oglądania, a nawet liczenia zgromadzonych środków pieniężnych. Zdaniem organu odwoławczego niewiarygodne są również wyjaśnienia Strony w zakresie kosztów związanych ze świadczeniem usług stomatologicznych latach 1986-1996. Podatniczka stwierdziła, iż w tym okresie koszty uzyskania przychodów wynosiły 10% - 15% przychodu, podczas gdy w 1997r. osiągnęły wartość 80 % przychodu, a w następnych latach do 2003 r. odpowiednio 78%, 93%,76%,79%,92%,91% przychodu. W celu uprawdopodobnienia tak szybkiego wzrostu tych kosztów Strona powołała się na wzrost konkurencji, zatrudnianie pracowników, wysokie koszty materiałów, inwestowanie w sprzęt, a także zmianę sposobu opodatkowania, o czym również mówią świadkowie stomatolodzy. Argumenty Strony, że w latach 1986-1996 koszty przychody były wysokie ze względu na nowoczesne procedury medyczne oraz wysoki poziom zamożności pacjentów nie mogą przesądzać o tak dużym wzroście kosztów po 1996 roku. Organ odwoławczy nie uznał stwierdzeń Strony w odwołaniu i w licznych późniejszych pismach, że na podstawie dokonanych szacunków i zeznań świadków udowodniła posiadanie oszczędności na koniec 1996r. w kwocie 185.000,00 USD, a z tego na początek 2003r. oszczędności w kwocie 35.000,00 USD. Dochody A. B. za lata 1986-1996 (okres opodatkowania kartą podatkową) zostały ustalone w drodze szacunku. Z uwagi na oświadczenia Strony, że zarobione pieniądze lokowała w dolary USA, organ odwoławczy przeliczył uzyskane dochody na dolary, za okres od 1986 - 1990 według średniego kursu NBP podanego na ostatni dzień grudnia, a za okres od 1991 - 1996 według średniego kursu wolnorynkowego. Natomiast dochody uzyskane w latach późniejszych przyjęto na podstawie składanych zeznań podatkowych. Wyszacowany dochód możliwy do osiągnięcia w latach 1986 – 1996 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz ze stosunku pracy, z uwzględnieniem dochodów B. B. (w latach 1978 – 1992 mąż strony) po pomniejszeniu o poniesione wydatki w tym okresie i przeliczeniu na dolary USA organ odwoławczy przyjął w wysokości 102.872,91 USD. Zdaniem organu, strona mogła zgromadzić na koniec 1996 r. oszczędności w powyższej kwocie, a nie jak podawała w kwocie 185.000 USD. Z wyjaśnień skarżącej nie wynikało, że posiadane oszczędności wydatkowane były w następnych latach, tj. w okresie od 1997 do 2002 r., a pozostałe na dzień 31.12.2002 r. oszczędności miały stanowić kwotę 35.000 USD. Dokonując analizy przychodów i wydatków za lata 1997 – 2002 organ II instancji ustalił, iż wydatki w kwocie 2.384.429,02 zł przekroczyły kwotę przychodu w wysokości 1.965.815,83 zł tj. o kwotę 418.613,19 zł. W związku z tym, że Strona nie posiadała na koniec 2002r. opodatkowanych środków pieniężnych, to niedoboru środków nie przeliczono na dolary amerykańskie. Na dzień 1.01.2003r. A. B. nie posiadała żadnych oszczędności pochodzących z dochodów opodatkowanych lub wolnych od podatku na podstawie przepisów podatkowych. Występujący brak środków finansowych w 2002r. w kwocie 418.613,19 zł (1.965.815,83 zł - 2.384.429,02 zł), pomniejszony o oszczędności na koniec 1996r. w kwocie 203.774,94 zł, ogółem za lata 1996-2002 wynosi 214.838,25zł (- 418.613,19 zł + 203.774,94 zł). Zdaniem organu, występujący brak środków finansowych na koniec 2002r. w kwocie 214.838,25 zł stanowił podstawę do stwierdzenia, że Strona posiadała środki pieniężne na założenie w 2002r. lokat terminowych na łączną kwotę 101.161,75 zł (+ 316.000,00 zł - 214.838,25 zł). W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej nie przyjął w przychodach 2003r. środków pieniężnych z likwidacji 3 lokat terminowych w kwocie łącznej 296.000,00 zł oraz oszczędności w kwocie 50.070,62 zł na rachunku ROR. Przyjął natomiast do przychodów tego roku odsetki naliczone przez "[...]" Bank od zlikwidowanych lokat. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy dokonał zestawienia przychodów i wydatków za rok 2003. W przychodach uwzględnił otrzymaną darowiznę w wysokości 17.000 zł od G. T. oraz kwotę 50.000 zł otrzymaną jako zwrot poniesionych wcześniej wydatków w ramach umowy zawartej z W. D. Nie uznał za prawdziwe i wiarygodne oświadczenia skarżącej co do uprawdopodobnionych wysokości dochodu (oszczędności) w kwocie 35.000 USD mających stanowić finansowanie wydatków roku 2003. Za przychód 2003 r. organ przyjął kwotę w wysokości 904.537,58 zł. Natomiast wydatki 2003r. przyjął w kwocie 1.283.227,91 zł, uwzględniając w niej dodatkowo wpłaty zaliczek na podatek dochodowy wg PIT – 36 w kwocie 6.126,80 zł, spłatę w 2003 r. kredytów i pożyczek udzielonych skarżącej w latach wcześniejszych, w łącznej kwocie 37.776 zł, kwotę wydatku przyjętą przez organ I instancji pomniejszoną o kwotę 44,03 zł tj. łączną kwotę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Ustalona przez Dyrektora Izby Skarbowej wysokość dochodu nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 378.690,33 zł, (środki finansowe, którymi w 2003 r. skarżąca mogła dysponować 904.537,58 zł, łączna kwota wydatków poniesionych przez podatniczkę 1.283.227,91 zł). Od tego dochodu, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. W związku z tym, zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. ustalono w wysokości 359.889,00 zł: (378.690,00 zł x 75% = 284.017,50 zł ). Biorąc pod uwagę treść art. 234 Ordynacji podatkowej, który stwierdza, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 lutego 2006 roku, ustalającą A. B. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów w wysokości 216.721,00 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r., w kwocie ustalonej przez organ I instancji tj. 162.541,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona wniosła o stwierdzenie nieważności ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa: art. 23, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 , w związku z art. 235, a także naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991roku o podatku dochodowym od osób fizycznych: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 45 ust. 6, a także przepisów materialnych dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, w szczególności art. 68 § l, art. 68 § 2 oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, iż pismem z dnia 8.07.2009r. pełnomocnik zwrócił się do organu podatkowego z prośbą o dodatkowe wyjaśnienia dotyczące przebiegu postępowania. Brak odpowiedzi organu na powyższe wątpliwości stanowił naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej (prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz brak niezbędnych wyjaśnień, bo za takie wyjaśnienia nie można uznać uzasadnienia decyzji), art. 122 Ordynacji podatkowej ( organ nie podjął wszystkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy), art. 124 Ordynacji podatkowej (nie wyjaśniono Stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, bo za takie wyjaśnienia nie można uważać uzasadnienia decyzji, która przynosi wyjaśnienia nielogiczne, nieprawidłowe i niekompletne ). Organ odwoławczy wybiórczo potraktował wskazówki co do dalszego postępowania zawarte w wyroku z dnia 19 kwietnia 2007r. Zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Skarżąca oparła na niżej wymienionych podstawach: na organ podatkowy został przerzucony ciężar udowodnienia, że Strona nie była w stanie osiągnąć dochodów pozwalających na zaoszczędzenie deklarowanych kwot, ponieważ WSA w Olsztynie stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy"[...] musi dokonać ustaleń, co do tego, jakie dochody pozwalające na poczynienie oszczędności Strona mogła osiągnąć i jakie faktycznie osiągnęła w latach 1986-1997" (str. 24 uzasadnienia wyroku). W tym zakresie organ podatkowy ponownie dokonał szacunku, ale i tym razem posługując się niewłaściwą metodą szacunkową, a przy dokonaniu szacunku nie wziął pod uwagę wielu czynników mikro i makro ekonomicznych przedstawiając do szacunków niewłaściwe dane. W opinii Strony, obecne postępowanie zostało dotknięte takimi wadami, że można wnioskować o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ podatkowy oparł wydaną decyzję o nieobowiązujący obecnie przepis prawa, a mianowicie zarządzenie Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1983r. w sprawie podatkowych norm szacunkowych. naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ podatkowy oparł wydaną decyzję o przeprowadzony szacunek dochodów za lata 1986-1996 bez wskazania jaką metodę szacunkową wybrał, bez uzasadnienia dlaczego wybrał taką, a nie inną metodę szacunkową. Narusza także ten przepis wybór metody szacunkowej nie wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 197 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ podatkowy oparł wydaną decyzję o przeprowadzony szacunek dochodów za lata 1986-1996 bez posiadania specjalistycznej wiedzy z zakresu stomatologii (ilość zabiegów jakie można przeprowadzić w danym czasie, sposób przeprowadzania zabiegów, udział zabiegów skomplikowanych w stosunku do zabiegów nieskomplikowanych) oraz z zakresu ekonomii (możliwość uzyskania dochodów w otoczeniu mikro i makro ekonomicznym w jakim działał gabinet A. B, wysokość marży stosowanej w gabinetach stomatologicznych w latach dziewięćdziesiątych, wpływ wahań podaży i popytu na stosowane marże, udział kosztów w przychodach małego gabinetu działającego w warunkach rynkowych lat dziewięćdziesiątych. Zdaniem Strony organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję wybiórczo i tendencyjnie przyjął, w odniesieniu do szacunku dochodów za lata 1986 - 1996, dane najmniej korzystne dla podatnika, np. do szacowania przychodu wykorzystano rok 1997, zamiast jakikolwiek inny następnych lat albo chociażby średni z lat 1997 - 2003; zamiast przyjąć koszt uzyskania przychodów w kwocie podanej przez świadków czyli 10 - 15%, wykorzystał nieistniejące zarządzenie Ministra Finansów. Ponadto brak jest jakiejkolwiek analizy dlaczego metody szacunkowe przedstawione przez Stronę nie zyskały aprobaty organu II instancji. Ponieważ szacunki te dotyczyły lat 1986 - 1996, prawidłowa ocena zdolności ekonomicznych i zarobkowych Strony, wymagała kompleksowych wiadomości specjalistycznych z zakresu ekonomii, finansów i rynku małych przedsiębiorstw. Strona wskazała także, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, nie przedstawiły żadnych przeciwdowodów, które obaliłyby Jej twierdzenia i zeznania powołanych przez Nią świadków, dotyczące posiadania oszczędności w kwocie 185.000,00 USD na koniec 1996 r. i w kwocie 35.000,00 zł na początek 2003 r., albo też podważyły możliwość uzyskania w latach 1986 - 1996 dochodu pozwalającego na zaoszczędzenie takiej kwoty. Strona podniosła także, że zasada in dubio por tributario nakazuje wszelkie wątpliwości w zgromadzonym materiale rozstrzygać na korzyść podatnika. Jeżeli zatem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazuje, że dochody Strony w latach 1997 - 2003 wahają się od 79.949,00 zł w najmniej dochodowym roku do 462.306,99 zł w najbardziej dochodowym roku, to w Jej ocenie organ II instancji przyjmując do obliczeń rok najbardziej nieudany, w którym zaczął się kryzys ( wystąpiła powódź) i podjęto decyzję o konieczności przeniesienia gabinetu, postąpił według zasady in dubio pro fisco. Przy czym uzasadnieniem dla nie przyjęcia za podstawę obliczeń dochodów z roku 1998, nie jest tutaj powoływanie się przez organ II instancji na rozszerzenie zakresu działalności związanej z zakupem w tym roku lasera oraz na fakt, że był to drugi rok prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych. Organ podatkowy w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego opodatkowanie na zasadach ogólnych miało wpływ na to, że przychód w 1998 roku był znacznie wyższy niż w 1997 roku, jak też nie wskazał jaki fragment materiału dowodowego pozwala na przyjęcie, że wzrost przychodu o prawie 60% (rok 1997 do 1998) był efektem zakupu i używania lasera, co sprawia, iż ustalenia w tym zakresie naruszają rażąco zasadę swobodnej oceny dowodów. Strona za nielogiczne uznała także postępowanie organu, polegające na uznaniu, iż środki zgromadzone na lokatach są częścią wydatków poczynionych w 2003 roku. Jest to konsekwencją błędnego założenia, że kwoty zgromadzone na lokatach pochodziły ze źródeł, które nie mogą stanowić pokrycia nadwyżki rozchodów nad dochodami w 2003 r. Kwoty będące na lokatach pochodzą albo z dochodów z działalności gospodarczej z lat 1997 - 2003 albo też z dochodów z lat 1986 - 1996. Strona podjęła starania o uzyskanie od banku historii tych lokat, jednakże dokumenty te nie są tak długo przetrzymywane. Jednakże zdaniem Strony przedstawione przez nią dowody oraz dokonane szacunki nie mogą budzić wątpliwości, że kwoty na lokatach pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które Strona wielokrotnie wskazywała w niniejszym postępowaniu. W ocenie Strony, organ odwoławczy całkowicie dowolnie przyjął, że kwoty pochodzące z likwidacji lokat są dodatkowym przychodem, który powinien być opodatkowany w 2003 roku, gdy tymczasem, w świetle wyżej przedstawionych faktów, powinny one stanowić źródło pokrycia kwoty stanowiącej różnicę między poniesionymi wydatkami a uzyskanymi dochodami w 2003 roku, co stanowi naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy przepis złamano także poprzez przyjęcie, że dochody męża Strony z pracy za granicą nie mogą stanowić pokrycia wydatków w 2003 roku. Zdaniem Strony nawet gdyby przyjąć nieprawdziwą tezę organu odwoławczego, że dolary pozostałe do roku 2003 pochodzą z pracy jej męża za granicą, to i tak do dochodu wspólnego małżonków, który miał wpływ na możliwość oszczędzania przez Stronę, należy doliczyć dochody z pracy zarobkowej byłego męża, gdyż w latach, w których trwała wspólność małżeńska, przebywał on za granicą uzyskując tam dochody. Zgodne zeznania Strony i świadków w tym zakresie nie zostały przez organ II instancji zakwestionowane, a więc należy je potraktować jako okoliczności bezsporne. Dla Strony niezrozumiałe jest dlaczego uznano, że dochodów z pracy w "[...]", a także w "[...]" nie można przyjąć na pokrycie wydatków zgodnie z przepisami art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Swoje obszerne stanowisko w tej kwestii Strona przedstawiła w piśmie z dnia 8.07.2009 r. W związku z tym jeszcze raz podkreśla, że zeznania byłego męża B. B. potwierdziły możliwość oszczędzania przez nią zarobionych w tych latach kwot, zgodnie z oświadczeniami składanymi od początku postępowania. Strona zarzuca także naruszenie przez organ odwoławczy art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w związku z przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych, w szczególności art. 68 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tych przepisów mającą postać przyjęcia, że pokrycie wydatków w latach 1997 - 2003 z oszczędności zgromadzonych w latach 1986 - 1996, a wynikających z pracy w godzinach przekraczających godziny zgłoszone do opodatkowania, uprawnia do zastosowania w niniejszej sprawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do roku 2003, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia przepisów materialnych musi prowadzić do wniosku, że w takiej sytuacji organ podatkowy ma najwyżej prawo ustalić zobowiązanie podatkowe za lata 1986 - 1996, ale nie ma prawa zastosować sankcji z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do roku 2003. Ponadto Strona zarzuca rażące naruszenie przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię tych przepisów mającą postać przyjęcia, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym nie ujawnionych źródeł dochodów następuje całkowite przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, gdy tymczasem wystarczające jest, gdy podatnik uprawdopodobni posiadanie oszczędności, z których pokrywał wydatki przekraczające dochody w danym roku podatkowym. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, a także w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak oparcia decyzji na przepisach prawa, w szczególności na wyżej wymienionych przepisach, co stanowi ich naruszenie poprzez błędne zastosowanie. Naruszenie tych przepisów nastąpiło w związku ze stwierdzeniem, że dochody osiągnięte z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej są dochodami ze źródeł nie ujawnionych z uwagi na fakt wykonywania tej działalności w szerszym zakresie niż zgłoszony do organu podatkowego. W ten sposób organ odwoławczy stworzył swoją własną, nie mającą oparcia w przepisach, definicję dochodów ze źródeł nie ujawnionych. Organ uznał, że dochodami ze źródeł nie ujawnionych są dochody ze źródła znanego opodatkowane w zaniżonej formie. W ten sposób działał z naruszeniem przepisów szczególnych dotyczących sankcji z tytułu nie przestrzegania zasad opodatkowania w formie karty podatkowej, formułując sankcję w postaci uznania takich dochodów za dochody ze źródeł nie ujawnionych, a więc opodatkowane nie na zasadach ogólnych, lecz w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009r. uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że niedopuszczalne było ustalenie dochodu skarżącej w kwocie 30.912,68 USD, będącej połową osiągniętego przez nią i jej byłego męża latach1986-1992 dochodu. Zauważono, że w aktach sprawy znajdował się wyrok Sądu Rejonowego z dnia 4 grudnia 1992 r. rozwiązujący związek małżeński skarżącej i B. B. przez rozwód, na mocy którego wszystkie składniki majątkowe wymienione w wyroku przyznane zostały Skarżącej bez obowiązku spłat. Sąd stwierdził także, że organ podatkowy nie odniósł się do wiążących wskazań zawartych w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 19 kwietnia 2007r. Z tego powodu uznano, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy powinien ponownie ocenić, czy dla oszacowania przychodu za lata 1986 – 1996 przydatna może być opinia specjalisty posiadającego wiedzę w zakresie stomatologii. Po rozpatrzeniu skarg kasacyjnych pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej oraz pełnomocnika Skarżącej, wyrokiem z dnia 3 listopada 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W punkcie drugim sentencji wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A. B. W ocenie NSA, sąd pierwszej instancji doszedł do błędnego przekonania o bezwzględnym obowiązku organów podatkowych wyjaśnienia twierdzenia strony skarżącej o dysponowaniu na pokrycie rozliczanych wydatków zasobami finansowymi zgromadzonymi w latach 1986 – 1996 z dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności usługowej opodatkowanej w tych latach w formie karty podatkowej. Za niezrozumiałe NSA uznał stwierdzenie w końcowej części uzasadnienia wyroku, że organ oceni ponownie czy dla oszacowania przychodu za lata 1986 – 1996 przydatne może okazać się skorzystanie z opinii biegłego posiadającego wiedzę specjalną w zakresie stomatologii. W następnym zdaniu stwierdzono jednak, że prowadzenie takiego dowodu, przy metodzie szacowania przychodu, jest co najmniej mało przydatne. Powyższy brak konsekwencji NSA uznał za szczególnie rażący przy uwzględnieniu oceny tego sądu (w zdaniu poprzedzającym), że organ poprawnie uzasadnił swoje stanowisko co do konieczności oszacowania dochodu osiągniętego przez skarżącą w latach 1986-1996. Nie wskazano również jakichkolwiek zarzutów wobec metody postępowania przyjętej przez organ odwoławczy w zakresie szacunkowego określenia przychodów za ten okres. Tego rodzaju sprzeczne stwierdzenia czynią w ocenie Sądu II instancji niezrozumiałe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, co usprawiedliwia zarzut organu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Za oparty na usprawiedliwionych podstawach NSA uznał również zarzut organu dotyczący wpływu na wynik sprawy stwierdzeń zawartych w wyroku Sądu Rejonowego z dnia 4 grudnia 1992r., rozwiązujący związek małżeński Skarżącej przez rozwód. W wyroku tym nie zostały bowiem ujawnione zasoby pieniężne, które przypadały Skarżącej. Podana przez sąd pierwszej instancji kwota stanowiąca równowartość 30 912,68 USD na koniec 1992r., była wynikiem wyliczeń organu "[...]". W tym zatem zakresie należało wyjaśnić czy wyliczona kwota mogła być wyższa od przyjętej przez organy podatkowe. Wpływu na tę ocenę nie miały natomiast wskazane postanowienia wyroku orzekającego rozwiązanie małżeństwa Skarżącej. Przed podjęciem oceny należało również odnieść to ustalenie do oceny organów wykazujących w oparciu o całościową analizę przychodów i wydatków w poszczególnych latach występujący brak środków finansowych w 2002r. w kwocie 418.613,19 zł (1.965.815,83 zł - 2.384.429,02 zł), pomniejszony o oszczędności na koniec 1996r. w kwocie 203.774,94 zł. Ogółem za lata 1996-2002 niedobór wynosił według tych wyliczeń kwotę 214.838,25zł (- 418.613,19 zł + 203.774,94 zł). W ocenie NSA, uchylając z tego powodu zaskarżoną decyzję nie odniesiono wskazanych ustaleń do wyliczeń zawartych w treści jej uzasadnienia oraz danych przytoczonych w samym wyroku. Nie wykazano tym samym, czy istotnie w tym zakresie należało przypisać organom naruszenie przepisów postępowania oraz czy uchybienie to ostatecznie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, NSA za uzasadniony uznał zarzut wydania orzeczenia przez sąd pierwszej instancji z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak było podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego w stopniu, który mógł zostać uznany za mający wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 roku, wydanego na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2009 roku. Wobec tego - po pierwsze modyfikacji ulegają granice sprawy sądowo-administracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., ale również art. 168 § 3, art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 roku, sygn. akt II OSK 1117/05, publ. Lex nr 238489). Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej. Po wtóre - zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., w myśl którego Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, bowiem orzecznictwo oraz doktryna dopuszcza od niego odstępstwa, jednak w bardzo ograniczonym zakresie, nie powodującym uszczuplenia istoty przepisu. Omawiane wyjątki mogą występować jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 roku, sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 roku, nr 15, poz. 486), lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Kraków 2005, s. 481). Stwierdzić z całą mocą należy, iż w niniejszej sprawie żadna z przedstawionych powyżej okoliczności nie wystąpiła. Ani stan faktyczny sprawy ani stan prawny nie uległy zmianie. Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi A. B. nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2011 roku, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że brak jest podstaw do oszacowania dochodów skarżącej na podstawie art. 23 § 1 pkt 1-3 O.p., kiedy weryfikowano materiał dowodowy, według twierdzeń Skarżącej, przy wyliczeniu dochodów z działalności opodatkowanej w formie ryczałtu. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych na wstępie przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż oparty na uzasadnionych podstawach był zarzut skargi kasacyjnej organu odwoławczego, dot. wydania orzeczenia przez sąd pierwszej instancji z naruszeniem zasad wyrażonych w art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze względów podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie było bowiem podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego w stopniu, który mógł zostać uznany za mający wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Przechodząc do meritum, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) dalej cytowanej jako p.p.s.a, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej cytowana jako u.p.d.o.f. określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich - także "inne źródła", za przychody z tych źródeł uważając m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 w jego brzmieniu obowiązującym od 1.01.2001 r. do 1.01.2007 r.). Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z regulacji tej wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ponieważ tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem posiada pełną wiedzę na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Oczywiste jest, że strona wywodząca skutki prawne z określonych faktów może wykazywać okoliczności istotne przy pomocy wszelkich środków dowodowych. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest, że suma poniesionych przez Skarżącą w roku podatkowym 2003 wydatków jest wyższa niż wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy wysokość przychodów znajduje pokrycie w posiadanych przedtem przez podatniczkę zasobach majątkowych pochodzących z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł. Organy podatkowe prawidłowo wskazywały, że podatniczkę obciąża ciężar wykazania posiadania uprzednio takich zasobów majątkowych, które pozwoliły na dokonanie w 2003 r. wydatków nie znajdujących pokrycia w źródłach przychodów. Skoro już jednak wyliczono w ten sposób przychód, to należało ustalić także, jaki był możliwy do osiągnięcia dochód za te lata, ponieważ możliwość gromadzenia oszczędności jest skutkiem osiągnięcia określonego dochodu a nie przychodu. Na ten aspekt zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2005 r. w sprawie FSK 2079/04 ( LEX nr 173137) stwierdzając: "Przez mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), należy rozumieć tzw. czysty dochód, majątek, którym podatnik może dysponować, po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, a nie przychód". Organ odwoławczy nie wyliczył jednak możliwego do osiągnięcia dochodu. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca twierdziła, iż oszczędności gromadziła tylko w latach 1986-1996 a w następnych latach oszczędności te wydatkowała na różne cele, głównie inwestowała w gabinet stomatologiczny. Wskazała tym samym okres, w którym powstały oszczędności, z których na rok 2003 pozostała kwota 35.000 USD. W związku z tym, nie było potrzeby poddawania analizie okresu 1997-2002 jako tego, w którym mogłyby powstać oszczędności. Nie oznacza to oczywiście braku możliwości analizowania tego okresu pod kątem przychodów i wydatków, zwłaszcza, że Strona twierdziła, że właśnie w tym okresie intensywnie wydatkowała wcześniej zgromadzone oszczędności. Z faktu jednak, że nie kwestionowała ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie przychodów i wydatków tego okresu nie można snuć daleko idącego wniosku, że wydatki te były ponoszone z przychodów wcześniej nieujawnionych. Organ odwoławczy uprawniony był bowiem jedynie do stwierdzenia, że w latach 1997-2002 zaistniała różnica między przychodami i wydatkami, natomiast przyjęcie, że wydatki pokryte zostały środkami ze źródeł nieujawnionych możliwe jest jedynie w odniesieniu do roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Zauważyć należy, że w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie ma ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia "przedtem" zasobów finansowych. Dyspozycja tego przepisu wymaga natomiast ustalenia, jakimi zasobami majątkowymi (już opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania) dysponował podatnik w roku podatkowym, w którym suma poniesionych wydatków nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W ocenie Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy w sprawie, który został wszechstronnie oceniony. Dlatego zarzuty skargi, odnośnie niekompletności zebrania i oceny materiału dowodowego, nie zasługują na uwzględnienie. Podsumowując należy stwierdzić, że w postępowaniu podlegającym kontroli sądowej zostały zachowane wszelkie reguły obowiązujące z mocy norm kształtowanych przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zwłaszcza zasada kompletności postępowania dowodowego, wynikająca z art. 187 § 1 tej ustawy oraz swobodnej oceny dowodów z art. 191 O. p. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wyjaśnił wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, przeprowadzając we wskazanym wyżej zakresie dowody z dokumentów, zeznań świadków oraz przesłuchania podatniczki. Postępowanie prowadzone było z zachowaniem standardów o charakterze procesowym, bowiem Strona miała możliwość zgłaszania dowodów oraz uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Skarżąca nie przestrzegała zasad wynikających z korzystania z opodatkowania na zasadzie karty podatkowej i prowadzenia działalności w rozmiarach znacznie przekraczających czas pracy zgłoszony do Urzędu Skarbowego, co spowodowało że w rzeczywistości Skarżąca opodatkowała jedynie nieznaczną część osiągniętych dochodów. Według organu odwoławczego dochody osiągnięte z działalności, która powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych, pomimo obowiązku zgłaszania zmian nie zostały opodatkowane, co oznacza, że są to przychody ze źródeł nieujawnionych wcześniej. W związku z tym organ uznał, że w latach 1986-2002 Skarżąca nie wykazała takich przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które mogłyby stanowić mienie (oszczędności) z lat poprzednich w rozumieniu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Oczywiste jest, że stan faktyczny sprawy ustalają wyłącznie organy podatkowe a do sądu administracyjnego należy zbadanie prawidłowości tych ustaleń biorąc pod uwagę normy prawa procesowego zastosowanego w danym stanie faktycznym, lub, których organy nie zastosowały, mimo ze powinny były to uczynić ( por. wyrok NSA z dnia 15.11.2005 r., w sprawie FSK2530/04 nie publ.). W rozpatrywanej sprawie wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organ odwoławczy nie ustalił i nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Wskazano, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy należy dokonać ustaleń, co do tego, jakie dochody pozwalające na poczynienie oszczędności strona mogła osiągnąć i jakie osiągnęła faktycznie w latach 1986-1997. Podkreślono, że dokonując tej oceny metodą szacowania należy jasno określić kryteria jej wyboru oraz uwzględnić specyfikę opodatkowania w formie karty podatkowej i konkretne warunki stosowania tej formy w przypadku Skarżącej. Stwierdzono, że organ podatkowy powinien odnieść się do twierdzeń Strony i dokonanych przez nią analiz w zakresie możliwości osiągania przychodów pozwalających na zgromadzenie deklarowanych oszczędności. Zdaniem składu orzekającego, na rozprawie w dniu 8 marca 2012 roku ponownie rozpoznającego sprawę uznano, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia jednoznacznego rozstrzygnięcia i nie wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W ocenie Sądu, organ odwoławczy, prawidłowo po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 31 lipca 2009 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 lutego 2006 roku. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wysokość dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w latach 1986 - 1996, opodatkowanych w formie karty podatkowej, ustalono szacunkowo, wykorzystując wskazany przez skarżącą realny przychód z działalności gospodarczej, jako najbardziej adekwatny wyznacznik do obliczenia przychodów za lata wcześniejsze. Wskazano także, że liczba zabiegów dokonanych przez Skarżącą i ich ceny nie zostały poparte wiarygodnymi dowodami. Wskazano także, że do dochodów Skarżącej nie zaliczono dochodów jej męża z handlu w "[...]", które zgodnie z treścią oświadczenia z dnia 15 kwietnia 2009 r. nie były opodatkowane i w konsekwencji nie mogły zostać wzięte pod uwagę na pokrycie wydatków. Nie uznano także za wiarygodne twierdzenia, że Skarżąca trzymała w domu w tapczanie oszczędności z lat 1986-1996 w kwocie 185.000,00 USD. Podważono również wyjaśnienia Skarżącej w zakresie kosztów związanych ze świadczeniem usług stomatologicznych latach 1986-1996, które wynosiły 10% - 15% przychodu. Oszacowano dochód możliwy do osiągnięcia w latach 1986 – 1996 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz ze stosunku pracy, z uwzględnieniem dochodów byłego męża Skarżącej, po pomniejszeniu o poniesione wydatki w tym okresie i przeliczeniu na dolary USA i przyjęto w wysokości 102.872,91 USD. Organ drugiej instancji stwierdził, iż w latach 1997-2002 wydatki w kwocie 2.384.429,02 zł przekroczyły kwotę przychodu w wysokości 1.965.815,83 zł tj. o kwotę 418.613,19 zł. Za przychód 2003 r. organ przyjął kwotę w wysokości 904.537,58 zł. Natomiast wydatki 2003 r. przyjął w kwocie 1.283.227,91 zł. Ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. i ustalono w wysokości 359.889,00 zł. Jednak ze względu na treść art. 234 Ordynacji podatkowej pozostawiono wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie ustalonej przez organ pierwszej instancji tj. 162.541,00zł. Skład Sądu, po rozpoznaniu w dniu 8.03.2012 roku, podzielił ustalenia i pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 3.11.2011 roku, że ze względu na treść omówionych na wstępie przepisów, zaskarżonej decyzji odwoławczej z dnia 31 lipca 2009 roku, nie można postawić zarzutu naruszenia prawa, który mógł zostać uznany za mający wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. W powołanym przepisie art.234 O.p. ustawodawca wprowadził zasadę reformationis in peius, czyli zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się. W orzecznictwie sądowym odnoszącym się do spraw podatkowych podkreśla się, iż pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 o.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2000 r., I SA/Lu 455/99, LEX nr 45394). W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano znaczenie omawianej zasady. W sposób szczególnie szeroki komentował ją SN w wyroku z dnia 24 czerwca 1993 r., w którym stwierdzał, iż "respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Posługiwanie się przez administrację art. 139 k.p.a., "odpowiednio w omawianej sprawie art.234 O.p.", musi być zawsze poddawane niezwykle wnikliwej kontroli sądu. (...) W razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa właściwe jest stosowanie takiej wykładni, jaka najbardziej odpowiada zasadom wyrażonym w konstytucji. (...) W demokratycznym i praworządnym państwie administracja opiera wszelkie swe działania przede wszystkim na zasadzie praworządności. Gdyby zaś jej rygory miały zostać rozluźnione i zastąpione uprawnieniem do posługiwania się przez administrację zasadami komercjalizmu i fiskalizmu, prowadziłoby to wprost do zagrożenia podstawowych praw i wolności obywatelskich. Szczególnie zaś pojęcie interesu społecznego nie może być identyfikowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym. (...) Z uznaniowymi decyzjami administracji musi się wiązać nie zmniejszona, lecz zwiększona kontrola społeczna. Oznacza to między innymi, że istnienie wszelkich okoliczności uzasadniających rozstrzygnięcie negatywne dla strony musi zostać przez organ administracji w sposób bezsporny udowodnione, a prawidłowość tego dowodzenia zarówno co do faktu, jak i co do prawa podlega kontroli sądowej. (...) W świetle art. 6 europejskiej konwencji o prawach człowieka i ochronie podstawowych wolności nadmierna długość toczącego się postępowania może być uznana za naruszenie służącego każdemu prawa do rozstrzygnięcia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły sąd. W zakresie w jakim reguluje sposób działania organu odwoławczego jest przepisem procesowym, natomiast z uwagi na skutki jakie wywołuje jest przepisem prawa materialnego. Jako przepis o charakterze wyjątkowym (odstępstwo od zasady) musi być interpretowany ściśle. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania instytucji art.234 Ordynacji podatkowej, kiedy ustalenia organu odwoławczego znacznie podwyższały wymiar podatku zryczałtowanego od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok. W ocenie Sądu, zasadnie organ II instancji nie orzekał na niekorzyść strony odwołującej się, przyjmując ustalenia organu I instancji, wynikające z zebranego materiału dowodowego. Reasumując, postępowanie podatkowe prowadzone w niniejszej sprawie wolne jest od uchybień. Organy podatkowe respektując zasadę poruszania się w granicach prawa zgromadziły materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na wydanie decyzji. Z tych przyczyn, w ocenie Sądu dokonującego oceny legalności zaskarżonego aktu z uwzględnieniem dyspozycji art. 190 p.p.s.a., decyzja ta jest zgodna z prawem, a skarga wniesiona w niniejszej sprawie podlega, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddaleniu jako nieuzasadniona.