III SA/Wa 1669/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2012 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2010 r. Z. Sp. z o.o. w P. (zwana dalej "Skarżącą" lub " Spółką"), wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: W 2007 r. I. Sp. z o.o., która w 2008 r. zmieniła nazwę na Z. Sp. z o.o., otrzymała od swojego jedynego udziałowca K. w B., szereg pożyczek. Obecnie Spółka jest dłużnikiem udziałowca zobowiązanym do spłaty zadłużenia wraz z odsetkami. Udziałowiec zamierza zasilić Spółkę finansowo poprzez wniesienie pożyczek, wraz z roszczeniami o odsetki, aportem do Skarżącej. Przeprowadzona wycena pozwoliła na wniosek, iż wartość rynkowa wierzytelności jest znacząco niższa od wartości nominalnej zadłużenia. W konsekwencji udziałowiec wniesie jako aport wierzytelności po ich wartości rynkowej niższej, niż nominalna. Całość wartości rynkowej wnoszonej wierzytelności zostanie przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Spółka zadała pytanie, czy wskazana operacja finansowa, w wyniku której dojdzie do wygaśnięcia pożyczek w drodze konfuzji, będzie neutralna finansowo dla Skarżącej, tj. nie wystąpi po jej stronie przychód objęty opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki wniesienie opisanego aportu, w wyniku czego nastąpi wygaśnięcie pożyczek w drodze konfuzji, będzie dla niej neutralne podatkowo z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwanej też "ustawą"). Bez znaczenia jest okoliczność, czy wierzytelności wnoszone są po ich wartości nominalnej, czy rynkowej. Z uwagi na wspomniany przepis po stronie Spółki powstanie jedynie przychód niepodatkowy, nie powstanie też przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 2 lub art. 12 ust. 1 pkt. 3a ustawy. Skarżąca powołała się na literaturę przedmiotu oraz interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez inne organy podatkowe. W ocenie Spółki ostatnio przywołany przepis ustawy nie będzie miał zastosowania, gdyż o umorzeniu zobowiązania można mówić jedynie w ramach art. 508 Kodeksu cywilnego, który wymaga wymiany zgodnych oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika. W niniejszej sprawie takich oświadczeń nie będzie, bowiem wygaśnięcie pożyczek nastąpi w wyniku konfuzji. W interpretacji z dnia [...] lutego 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zgodził się ze Skarżącą, że ze względu na art. 12 ust. 4 pkt. 4 ustawy, z przychodów podatkowych Spółki wyłączona będzie wartość rynkowa wnoszonej wierzytelności. Wskazując jednak na potoczne rozumienie wyrazu "umorzyć" oraz literaturę przedmiotu, według której zwolnienie z długu może mieć różną podstawę prawną, Organ uznał, że po stronie Spółki dojdzie do przysporzenia majątkowego w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną zobowiązania do spłaty zadłużenia z tytułu pożyczek, a wartością rynkową tego zobowiązania. Skoro Skarżąca została zwolniona ze swojego długu przez wierzyciela w określonej części, to kwota umorzonej pożyczki przeistacza się w przychód definitywny, i dlatego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 3 ustawy, podlega opodatkowaniu w dacie zwolnienie z długu. W skardze do tutejszego Sądu na wydaną interpretację Skarżąca zarzuciła Ministrowi naruszenie wymienionych we wniosku i interpretacji przepisów prawa materialnego, a także przepisów procesowych. Powtórzyła swój argument, iż w sprawie nie dojdzie do wymiany zgodnych oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika, ani w ogóle do otrzymania przez Skarżącą jakiekolwiek korzyści pod tytułem darmym. Konfuzja wyklucza zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt. 3a ustawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Uznał, że udziałowiec zgodził się na otrzymanie udziałów o wartości niższej, niż wynikająca z wartości nominalnej wierzytelności. Minister powtórzył poza tym swoje stanowisko i wskazał, że zasada praworządności nie pozwala na powielanie błędów popełnionych przez organy podatkowe w podobnych, analogicznych sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Analizę niniejszej sprawy wypada zacząć od przywołania wskazywanego przez Strony art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje na wniosek, że nie jest przychodem wartość majątkowa otrzymana na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Przysporzenie takie może mieć formę wkładów pieniężnych lub aportów. W każdym z tych przypadków ustawa podatkowa bezwarunkowo i jednoznacznie nie traktuje jednak za przychód podatkowy takiego trwałego, nieodwracalnego i definitywnego powiększenia majątku (uniwersalne cechy przychodu), które związane jest z operacją powiększenia kapitału zakładowego lub jego pierwotnego utworzenia. Skoro, jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji, wkład udziałowca Skarżącej będzie miał postać aportu (poza sporem jest, że wierzytelność, jako prawo zbywalne, może być przedmiotem aportu), to cała jego wartość nie może być uznana za przychód. Art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy przesądza, że stanowisko Organu, który upatruje w wymienionej operacji podwyższenia kapitału przychodu w części równej nadwyżce wartości nominalnej wierzytelności nad wartością rynkową, uznane być musi za wadliwe. Powyższego wniosku nie zmienia zastrzeżenie Ministra, iż podstawą powstania tego przychodu będzie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy. Przyznać należy, że pojęcie "umorzenie", użyte w tym przepisie, rozumiane być powinno przede wszystkim w sensie ekonomicznym, ale zawsze owo "umorzenie" wynikać musi, jak słusznie zaakcentowała Skarżąca, z umowy pomiędzy wierzycielem, a dłużnikiem. Dla wystąpienia hipotezy art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy konieczna więc jest relacja wierzyciel – dłużnik. W stanie faktycznym opisanym we wniosku wierzytelności wniesione zostały aportem do Spółki, czego wynikiem była konfuzja prawa majątkowego z odpowiadającym mu zobowiązaniem majątkowym, czyli połączenie praw i obowiązków wynikających z tego samego stosunku prawnego w jednym podmiocie. Konfuzja była tu więc wynikiem czynności z zakresu prawa handlowego, która w sensie ekonomicznym – owszem – doprowadziła do unicestwienia wierzytelności, ale nie w wyniku umorzenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy, w szczególności nie pod tytułem darmym. W sprawie zabrakło bowiem koniecznej relacji wierzyciel – dłużnik, wystąpiła natomiast relacja udziałowiec – spółka. Nie można było tracić z pola widzenia tej zasadniczej okoliczności faktycznej i różnicy prawnej względem umorzenia wierzytelności, o którym mowa w przywołanym ostatnio przepisie ustawy. Wierzyciel wniósł do Spółki wierzytelność o określonej wartości rynkowej. Miała ona ten walor wartości rynkowej obiektywnie, a nie w wyniku umownych ustaleń zawartych pomiędzy stronami umów pożyczek. Nie jest więc tak, jak twierdzi Organ w odpowiedzi na skargę, że wspólnik zgodził się na otrzymanie udziałów o wartości niższej, niż wynikająca z wartości nominalnej wierzytelności. Otóż jego zgoda była tu bezprzedmiotowa, gdyż prawo, które wnosił tytułem aportu, miało wartość rynkową niższą, niż nominalna, bez żadnej jego zgody i bez zgody Skarżącej. Trzeba też zauważyć, że konsekwentnie przeprowadzony pogląd Organu powinien go doprowadzić do wniosku, że przychodem Skarżącej jest cała nominalna wartość wkładu, a nie tylko większa niż rynkowa. Jeśli bowiem konfuzja skutkować miałaby przychodem, to prowadzi ona przecież do unicestwienia całej nominalnej wartości wierzytelności. Wydanie udziałów, jako czynność z zakresu prawa handlowego, w zamian za część tej nominalnej wartości, nie zmienia faktu, że Spółka przestała być dłużnikiem w pełnym zakresie. Zawarte w skardze zarzuty o charakterze procesowym są zasadne, ale ich zasadność stanowi skutek wadliwe zinterpretowanego przez Organ prawa materialnego. Jeśli bowiem Minister nieprawidłowo odkodował użyty w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a ustawy termin "umorzyć", to argumentacja zawarta w innych interpretacjach podatkowych mogła być albo pominięta, albo skwitowana stwierdzeniem, że każda sprawa ma indywidualny wymiar, stany faktyczne w nich opisane są różne, a poza tym te inne interpretacje nie są wiążące nawet w dokładnie analogicznych sprawach. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.