III SA/Wa 1627/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2012 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. oddala skargę 1. Z akt sprawy wynikało, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] października 2009 r. w związku z niespełnieniem wszystkich koniecznych warunków do zastosowania zwolnienia od podatku określonych w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm., dalej: “u.p.s.d.") ustalił p. I. K. (dalej jako "Skarżący", "Strona") z tytułu otrzymanej darowizny od p. H. P. – babci Skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wymiarowej wskazał, że z załączonego przez obdarowanego do zeznania SD-3 kopii przelewu wynikało jednoznacznie, że środki pieniężne w kwocie 500 tyś złotych zostały przekazane w dniu 30 kwietnia 2009 r. z konta darczyńcy bezpośrednio na konto R.. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż Skarżący w dniu 31 marca 2009 r. zawarł ze swoją babcią - H. P. umowę darowizny środków pieniężnych w kwocie 500.000 zł. W dniu 30 lipca 2009 r. Skarżący złożył do organu podatkowego zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu darowizny środków pieniężnych. Zgodnie z umową, pieniądze te zostały darowane celem zakupu mieszkania przez obdarowanego, a wydanie gotówki miało nastąpić przelewem z konta osobistego darczyńcy na wskazane konto bankowe R.. Darowizna została wykonana w dniu 30 kwietnia 2009 r. Organ podatkowy stwierdził, że Skarżący zgłosił nabycie darowizny w terminie określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jednak nie udokumentował otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na jego rachunek bankowy. 2. Od decyzji tej Skarżący nie złożył odwołania. 3. Następnie wnioskiem z dnia 27 kwietnia 2010 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2009 r. ustalającej podatek od spadków i darowizn w kwocie 35.484 zł od nabycia tytułem darowizny środków pieniężnych w kwocie 500.000 zł. W podstawie wznowienia postępowania Skarżący wskazał na pojawienie się nowych okoliczności w sprawie, polegających na dokonaniu czynności darowizny w formie aktu notarialnego oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1952/08 i II FSK 2018/08 stwierdzających w analogicznych sprawach prawidłowość udokumentowania przez podatnika przepływu środków finansowych w postaci dokonania przelewu na konto bankowe developera. Zarzucił również ostatecznej decyzji naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. 4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej stwierdzając w uzasadnieniu, że okoliczność wskazana przez podatnika nie wypełnia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod."). W ocenie organu, okoliczność na którą powołał się Skarżący, nie wypełnia wskazanej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. Przepis ten daje podstawę wznowienia w sytuacji, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ wskazał, iż dokonanie czynności polegającej na poświadczeniu i uznaniu w dniu 13 kwietnia 2010 r. podpisów na umowie darowizny z dnia 31 marca 2009 r. w formie aktu notarialnego przez p. H. P. i Skarżącego oraz wydane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt ll FSK 1952/08 i II FSK 2018/08 nie wypełniało przesłanki koniecznej do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt. 5 ustawy Ord. pod. Nie wystąpiły też inne przesłanki o których mowa w art. 240 § 1 ustawy Ord. pod. mogące być podstawą do wznowienia postępowania podatkowego. 5. Na powyższą decyzję Skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz wznowienie postępowania w niniejszej sprawie lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzji zarzucił naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przez błędną wykładnię, w wyniku czego prawidłowo udokumentowany przelew nie został uznany, co spowodowało opodatkowanie dokonanej czynności prawnej. Powtórzył, iż w sprawie pojawiła się nowa okoliczność polegająca na dokonaniu czynności darowizny w formie aktu notarialnego oraz orzeczeń NSA w sprawach II FSK 1952/08 i II FSK 2018/08, stwierdzających w analogicznych sprawach prawidłowość udokumentowania przez podatnika przelewu na konto bankowe developera. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji stwierdzając, że postępowanie wznowieniowe jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego. W postępowaniu tym bada się przede wszystkim, czy ujawnione okoliczności dotyczące postępowania podatkowego, mogły mieć wpływ na treść podjętego rozstrzygnięcia. Jest postępowaniem w wysokim stopniu rygorystycznym i sformalizowanym, w szczególności w zakresie przesłanek wszczęcia postępowania wznowieniowego. W art. 240 § 1 ustawy Ord. pod. przyjęto rozwiązanie wyczerpującego wyliczenia podstaw wznowienia postępowania. Ponadto przepis art. 128 ustawy Ord. pod. ustanowił w prawie podatkowym ogólną zasadę trwałości ostatecznych decyzji, która ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Konsekwencją tej zasady jest zarówno niedopuszczalność wznowienia postępowania w oparciu o wady nie wymienione w art. 240 § 1 ustawy Ord. pod., jak i rozszerzająca wykładnia podstaw wyliczonych w tym przepisie. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte jedną z wad wymienionych ww. przepisie. Zdaniem organu odwoławczego nową okolicznością faktyczną nie jest odmienna wykładnia prawa, niż dokonana w sprawie przez organy podatkowe. Nie będzie ona nową okolicznością faktyczną, niezależnie od tego, przez jaki organ została dokonana, nawet wówczas, gdyby miała ona przymiot wykładni urzędowej. Nie będą zatem stanowiły przesłanki wznowienia postępowania na tej podstawie wszelkie orzeczenia SN oraz NSA, w których prezentowana jest odmienna wykładnia prawa, niż ta której dokonał organ podatkowy. ustalenie wartości nastąpiło zgodnie z przepisami postępowania, a Skarżący zasadnie został obciążony jego kosztami oraz nie stwierdził zarzucanych uchybień proceduralnych. Organ odwoławczy podkreślił, że wskazane przez Skarżącego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały wydane w innych indywidualnych sprawach podatkowych i nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania. Odnosząc się natomiast do przekazanego notarialnego poświadczenia podpisów stron umowy darowizny, dokonanego w dniu 13 kwietnia 2010 r. Dyrektor stwierdził, że potwierdzenie to również nie stanowi w rozpatrywanej sprawie ani nowego dowodu ani nowej okoliczności faktycznej. Dokument ten nie zmienił faktu, że umowa darowizny została zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego i stała się ważna w dniu spełnienia przyrzeczonego świadczenia tj. w dniu 30 kwietnia 2009 r. Uznał, wbrew stanowisku Skarżącego, iż zawarcie umowy darowizny w formie aktu notarialnego nie zwalnia nabywcy od spełnienia warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych na jego rachunek bankowy. W takim przypadku nie jest jedynie wymagane zgłoszenie nabycia na druku SD-Z2 w terminie 6 miesięcy od dnia nabycia stosownie do art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. 7. W dniu 4 maja 2011 r. Strona złożyła skargę na decyzję organu podatkowego wyższego stopnia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący powtórzył zarzuty odwołania o nieuznaniu prawidłowo udokumentowanego przelewu środków pieniężnych z tytułu umowy darowizny na rachunek dewelopera i nieuwzględnienie orzecznictwa sądowego w analogicznych sprawach. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 9. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Sąd administracyjny bada zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że Sąd dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przyjmując powyższe kryteria oceny zaskarżonej decyzji Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym - wznowienia postępowania została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego a także przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż przedstawione przez Skarżącą orzeczenia NSA nie stanowiły przesłanki uprawniającej do zmiany ostatecznej decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod w związku z art. 245 § 1 pkt 1 ustawy. 10. Przed przystąpieniem do omówienia zasadności zarzutów skargi, warto poczynić kilka uwag natury ogólnej. Wskazać należy, iż jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 ustawy Ord. pod. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada, pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (zob. W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, Warszawa 1983, str. 242; B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, str. 275; B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka -Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 611; wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1747/97, LEX nr 41683 i z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45). Ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścisłej (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626; oraz wyroki: WSA z dnia 9 sierpnia 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1824/03, LEX nr 132974 i NSA z dnia 9 września 2001 r., sygn. akt 1 SA 1788/99, LEX nr 75514 oraz z dnia 26 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1739/97, LEX nr 47859). W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt OPS 11/02 (ONSA 2003, z. 3, poz. 86), wskazano, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej, doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja wydana została z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania, dotyczą w końcowym rezultacie, bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. W tych rozważaniach ogólnych należy jeszcze uwypuklić zasadnicze różnice postępowania zwykłego i nadzwyczajnego. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Powyższe znajduje dobitne potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. 11. Zaskarżona decyzja jak również ją poprzedzająca zostały wydane po wszczęciu postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn. Inicjując postępowanie wznowieniowe, Skarżący w piśmie z dnia 27 kwietnia 2010 r. jako podstawę swojego żądania wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. We wniosku Skarżący powołał się na wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznym stanie faktycznym orzeczenia sygn. akt II FSK 1952/08 i II FSK 2018/08, w których Sąd uznał, iż przekazanie w wykonaniu darowizny między osobami należącymi do zerowej grupy podatkowej (art. 4a ust. 1 u.p.s.d.) środków pieniężnych bezpośrednio na rzecz dewelopera spełniało przesłanki uprawniające do zastosowania ulgi podatkowej. W ocenie Strony powyższe stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowym stanowiło przesłankę powodującą obowiązek zmiany decyzji ostatecznej na podstawie przepisów art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 ustawy Ord. pod. Zgodnie z ww. przepisami możliwe jest wznowienia postępowania a następnie zmiana decyzji ostatecznej, dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny, ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. 12. Zgodzić należy się z organem podatkowym, iż pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Zatem aby wznowić postępowanie zakończone decyzją ostateczną na tej podstawie, muszą zostać spełnione łącznie trzy przesłanki: ujawnione istotne dla sprawy okoliczności lub dowody są nowe, "nowe okoliczność" lub "nowe dowody" istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, "nowe okoliczność" lub "nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję ostateczną. Przyznać także należy rację organowi, że nową okolicznością faktyczną nie jest odmienna wykładnia prawa, niż dokonana w sprawie przez organy podatkowe. Nie będzie ona nową okolicznością faktyczną, niezależnie od tego, przez jaki organ została dokonana, nawet wówczas, gdyby miała ona przymiot wykładni urzędowej. Nie będą zatem stanowiły przesłanki wznowienia postępowania na tej podstawie wszelkie orzeczenia SN oraz NSA, w których prezentowana jest odmienna wykładnia prawa, niż ta której dokonał organ podatkowy (A. Bartosiewicz, komentarz praktyczny ABC nr 70651). Zważywszy powyższe uznać należy, że orzeczenia i stanowisko w nich zawarte na które powołuje się Skarżący nie mogą być uznane za przesłankę uzasadniającą zmianę decyzji ostatecznej. 13. Sąd orzekając w rozpoznawanej sprawie dotyczącej wznowienia postępowania wziął także pod uwagę to, iż Minister Finansów w dniu 15 lutego 2012r. wydał interpretację ogólną nr PL/LM/834/10/BNJ/12/41, w której potwierdził, iż w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne warunek określony w art. 4a pkt 2 u.p.s.d. jest spełniony także wtedy, gdy nabywca udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania bezpośrednio na rachunek dewelopera w wykonaniu zawartej z nim umowy. Podnieść należy, iż mimo zmiany wykładni przepisów u.p.s.d. wydanie przez organ interpretacyjny ogólnej interpretacji, ze względu na brak wskazania w katalogu przepisu art. 240 § 1 ustawy Ord. pod. również nie stanowi przesłanki powodującej możliwość wznowienia postępowania i w konsekwencji zmianę ostatecznej decyzji wymiarowej. 14. W tym stanie rzeczy wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. 15. Powyższe rozstrzygnięcie nie ogranicza prawa Skarżącego do wystąpienia do organów podatkowych z wnioskiem o zastosowanie ulg w spłacie podatku.