II FSK 1784/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1842/11 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1842/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydaną w przedmiocie orzeczenia o zwrocie nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że w dniu 31 stycznia 2008 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. deklarację CIT-6R o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za okres od 1.01.2007 r. - 31.12.2007 r. od należności wypłaconej T. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Wykazany w tej deklaracji podatek został przekazany przez Skarżącą na rachunek Urzędu Skarbowego w W. w dniu 9 lipca 2007 r. w kwocie 579.656 zł, po potrąceniu wynagrodzenia płatnika w kwocie 1.744 zł. Wnioskiem z 19 lutego 2010 r. pełnomocnik T. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 122.400 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca zakwestionował wysokość pobranego przez Skarżącą, według 19% stawki, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych podnosząc, że T. jest rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki, w związku z czym do rozliczenia podatku winna być zastosowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisana w dniu 8 października 1974 r. pomiędzy Polską i Stanami Zjednoczonymi, która przewiduje 15% stawkę podatku dla tego typu dochodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z 20 kwietnia 2010 r. stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 122.400 zł z tytułu dywidendy wypłaconej w dniu 1 czerwca 2007 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., w związku ze stwierdzeniem przedmiotowej nadpłaty, orzekł o zwrocie nienależnie pobranego przez Skarżącą wynagrodzenia płatnika w kwocie 367 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 21 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji, że pobrany w wysokości 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od należności z tytułu dywidendy od akcji na rzecz T. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki nie znajdował oparcia w regulacjach prawa podatkowego, a więc był (w części dotyczącej stwierdzonej przez organ podatkowy nadpłaty) podatkiem nienależnym. W takiej sytuacji organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie określone w art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej i wydał decyzję. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca działając jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych, pobrała podatek w wysokości 19% (zamiast 15%) nienależnie i niesłusznie potrąciła wynagrodzenie płatnika w wysokości 1.744 zł, tj. od kwoty podatku w wysokości 581.400 zł, stanowiącego 19% kwoty dywidendy, zamiast 1.377 zł, tj. od kwoty podatku według stawki 15%, czyli 459.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżąca na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie wynagradzania płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz.U. Nr 240, poz. 2065, dalej: rozporządzenie z 2002 r.) w związku z art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej była obowiązana dokonać zwrotu nienależnego wynagrodzenia płatnika w kwocie 367 zł wraz z odsetkami za zwłokę. 3. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wskutek nałożenia na nią obowiązku zwrotu wynagrodzenia płatnika wraz z odsetkami mimo faktu, że w dniu potrącenia podatku Skarżąca nie miała prawnej możliwości niepobrania podatku oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej oraz § 2 rozporządzenia z 2002 r., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obowiązek zwrotu pobranego wynagrodzenia przez płatnika powstaje również wtedy, gdy płatnik dokonał potrącenia podatku w związku z nieprzedstawieniem przez odbiorcę płatności certyfikatu rezydencji, w sytuacji, w której wynagrodzenie to było należne Skarżącej na podstawie art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej, a brak potrącenia podatku skutkowałby powstaniem zaległości podatkowej na mocy art. 30 § 1 tej ustawy. 4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. 5. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji wskazał, że z § 2 rozporządzenia z 2002 r. wynika, że pojęcie "nienależnego wynagrodzenia" płatnika obejmuje różnorodne sytuacje. Przede wszystkim, mieścić się tu będzie przypadek potrącenia wynagrodzenia pomimo uchybienia terminowi do wpłaty pobranego podatku (art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej – a contrario). Obok tego, nienależnym wynagrodzeniem będzie również wynagrodzenie pobrane w wysokości wyższej od należnej (art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej). Wreszcie, wynagrodzeniem nienależnym jest wynagrodzenie potrącone w sytuacji poboru podatku nienależnie, lub w wysokości wyższej od należnej (§ 2 rozporządzenia w związku z art. 28 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Odwołanie się do poboru podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, wskazuje na miernik oceny w postaci zgodności z prawem. Chodzi zatem o sytuacje, w których podatek należny nie wystąpił (albo wystąpił w mniejszym zakresie), ze względu na brak obowiązku podatkowego (jego ograniczony zakres), bądź na skutek zwolnienia (dochodu) od podatku. Sąd I instancji zauważył, że w tych ramach nie ma podstaw do stosowania kryterium słusznościowego, bądź innego, które uwzględniałoby elementy subiektywne tkwiące w postępowaniu płatnika, dokonującego poboru podatku od podatnika. Bez znaczenia zatem dla tej oceny pozostaje możliwość przypisania płatnikowi określonego stopnia zawinienia, a więc i badanie okoliczności, które mogły wpłynąć na zachowanie płatnika. W ocenie Sądu I instancji, prawidłowo w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej swoją ocenę odnośnie zwrotu wynagrodzenia przez płatnika, oparł na wskazanej decyzji właściwego dla podatnika organu podatkowego, rozstrzygającej o zasadności świadczenia podatkowego. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że przesłanką uznania nienależnego wynagrodzenia płatnika, jest rozstrzygnięcie o tym, że pobrany podatek był nienależny. To zaś zagadnienie pozostawało w gestii właściwego dla podatnika organu podatkowego, stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej i zostało ostatecznie przesądzone. Nie można zatem zgodzić się ze skargą, że w niniejszym postępowaniu administracyjnym organ podatkowy powinien niejako samodzielnie, nie bacząc na decyzję podjętą wobec podatnika, dokonywać oceny przesłanek obowiązku podatkowego podatnika. 6. We wniesionej skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz 1270 za zm., aktualnie: j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez WSA w Warszawie naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku rozpoznawania sprawy dopuściły się organy podatkowe tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wskutek nałożenia na Skarżącą obowiązku zwrotu wynagrodzenia płatnika wraz z odsetkami, mimo faktu, że w dniu potrącenia podatku Skarżąca nie miała prawnej możliwości niepobrania podatku, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej oraz § 2 rozporządzenia z 2002 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek zwrotu pobranego wynagrodzenia przez płatnika powstaje również wtedy, gdy płatnik dokona potrącenia podatku w związku z nieprzedstawieniem przez odbiorcę płatności certyfikatu rezydencji, w sytuacji, w której wynagrodzenie to było należne Skarżącej na podstawie art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej, a brak potracenia podatku skutkowałby powstaniem zaległości podatkowej na mocy art. 30 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasady demokratycznego państwa prawnego, poprzez taką wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej, która nie daje płatnikowi możliwości zachowania zgodnego z prawem, zarówno bowiem w przypadku pobrania podatku w stawce wynikającej z przepisów krajowych, jak i pobrania podatku w stawce obniżonej, po stronie Skarżącej, powstanie zaległość podatkowa. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy obowiązku zwrotu przez płatnika wynagrodzenia pobranego w wysokości wyższej od należnej. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku NSA z 30 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1725/12. Jak wskazano w powołanym wyroku płatnikiem, zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązania na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnikiem zostaje zatem wyłącznie osoba wyznaczona przez ustawę bądź akty podustawowe (wynika to z zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, definicji legalnej przepisów prawa podatkowego). Jego obowiązki polegają na pobraniu podatku u źródła, po uprzednim jego obliczeniu. Pochodną tych obowiązków jest nakaz wyznaczenia i wskazania organowi podatkowemu osób zajmujących się obliczaniem, poborem i przekazaniem podatku na rachunek właściwego organu podatkowego (art. 31 Ordynacji podatkowej), a także obowiązek przechowywania dokumentów związanych z obliczeniem i poborem podatku do czasu przedawnienia zobowiązań płatnika (art. 32 § 1 Ordynacji podatkowej), a następnie przekazania ich podatnikowi bądź zniszczenia, gdy jest to niemożliwe (art. 32 § 2 Ordynacji podatkowej). Za podatek niepobrany lub podatek pobrany, ale niewpłacony płatnik odpowiada całym swoim majątkiem, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej albo gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika (art. 30 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność płatnika za niepobrany lub pobrany, ale niewpłacony podatek nie jest odpowiedzialnością osoby trzeciej za cudzy dług, ale odpowiedzialnością za jego własne działania lub zaniechania. Odpowiedzialność ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt SK 10/08 (opubl. w OTK-A z 2010r., Nr 9, poz. 99) jest ukształtowana odpowiednio do jego obowiązków i jest konsekwencją niewykonania lub nienależytego wykonania tychże obowiązków. Jest ona wyłączona, gdy wskutek zawinionego działania lub zaniechania podatnika (czyli innej osoby) płatnik nie mógł należycie wykonać swoich obowiązków. Za terminowe wykonanie swoich obowiązków płatnikowi obliczającemu i pobierającemu podatki pobrane na rzecz budżetu państwa przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie (art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej). Szczegółowe zasady ustalania tego wynagrodzenia z mocy ustawowego upoważnienia (art. 28 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej) zostały określone w powołanym już rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w ustawie wysokość wynagrodzenia została ustalona w relacji procentowej do pobranego podatku (§ 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r.). Kwota wynagrodzenia potrącana jest przez płatnika z kwoty pobranego przez niego podatku. Ustawodawca przewidział także, że w razie stwierdzenia, że podatnik lub inkasent pobrał wynagrodzenie nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję o zwrocie nienależnego wynagrodzenia (art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej). W powołanym rozporządzeniu, stosownie do upoważnienia zawartego w § 3 pkt 2 art. 28 Ordynacji podatkowej sprecyzowano, że obowiązek zwrotu nienależnego wynagrodzenia powstaje w sytuacji pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (§ 2 rozporządzenia z 2002 r.). Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 Ordynacji podatkowej). Wysokość podatku determinowana jest zatem treścią ustaw podatkowych. Płatnik, dokonując obliczenia i poboru podatku winien uwzględnić przepisy prawa podatkowego, co wynika zarówno z definicji podatku, jak i definicji płatnika, zawartej w art. 8 Ordynacji podatkowej. Pobranie przez płatnika podatku nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej daje podatnikowi prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nadpłata ta powstaje w dacie poboru nienależnego lub wyższego od należnego podatku (art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Nadpłata i związany z nią obowiązek państwa zwrotu kwoty nienależnej lub zapłaconej w wysokości wyższej od należnej są związane z zasadą państwa prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09, opubl. OTK-A z 2010 r., Nr 9, poz. 125). Jest to konsekwencja normy konstytucyjnej, stosownie do której podatek może być nałożony tylko ustawą (por. art. 217 Konstytucji). Skoro podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, to można z tego wywieść jego uprawnienie do zwrotu tego, co zostało nadpłacone albo zapłacone bez podstawy ustawowej (zob. M. Popławski, [w:] System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowego, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 624). Kwota nienależnie zapłacona jako podatek bądź kwota nadpłacona ponad wysokość należnego podatku w istocie nie stanowi zatem podatku w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Świadczenie to wynika jedynie z błędnego przeświadczenia podatnika bądź płatnika, istniejącego w chwili jego spełnienia, że jest ono podatkiem (por. M. Popławski, System prawa..., s. 629). Z powołanych wyżej rozważań wynika zatem, że wysokość wynagrodzenia należnego płatnikowi, stosownie do art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej i § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r., ustalona winna być w relacji do podatku, ustalonego zgodnie z przepisami ustawy podatkowej. Pobranie podatku nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej, powoduje powstanie obowiązku zwrotu wynagrodzenia (w całości, gdy podatek nie był należny lub w części odpowiadającej nadwyżce nad podatkiem należnym). Ustawodawca nie uzależnia przy tym powstania obowiązku zwrotu całości bądź części wynagrodzenia od powodów zaistnienia mylnego przeświadczenia płatnika o istnieniu obowiązku zapłaty podatku czy też jego wysokości. Ani art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej ani § 2 rozporządzenia z 2002 r. nie zawierają regulacji analogicznej jak zawarta w art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, zwalniającej płatnika z odpowiedzialności za niepobranie podatku z winy podatnika. Zwrot wynagrodzenia należny jest zatem zawsze, gdy w odniesieniu do podatnika stwierdzono nadpłatę podatku pobranego przez płatnika, choćby powodem powstania nadpłaty było zachowanie podatnika. Tym samym, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej oraz § 2 rozporządzenia z 2002 r., poprzez ich błędną wykładnię nie zasługiwał na uwzględnienie. W konsekwencji, ani organom podatkowym, ani Sądowi I instancji nie można zarzucić naruszenia powołanych przepisów. Skoro z kolei organy podatkowe działy zgodnie z prawem, niezasadnie autor skargi kasacyjnej wskazuje w tym zakresie na naruszenie, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady zaufania do organów podatkowych. Podkreślić równocześnie należy, że dla powstania po stronie płatnika obowiązku zwrotu nienależnie pobranego bądź pobranego w zawyżonej wysokości wynagrodzenia nie mają znaczenia powody, które wywołały u niego mylne przeświadczenie co do obowiązku pobrania wydatku bądź jego wysokości, w szczególności nie ma znaczenia działanie bądź zaniechanie podatnika. Ustawodawca nie powiązał bowiem obowiązku zwrotu wynagrodzenia przez płatnika z żadnymi okolicznościami leżącymi po jego stronie bądź wynikającymi z działań lub zaniechań podatnika, utrudniającymi lub wręcz uniemożliwiającymi płatnikowi pobranie podatku w wysokości, jaką ostatecznie należało uznać za wynikającą z przepisów prawa. Innymi słowy, ustawodawca nie stworzył podstaw do stosowania w tym zakresie kryterium słusznościowego, albo też innego uwzględniającego elementy wpływające na określone postępowanie płatnika. Bez znaczenia jest także możliwość lub jej brak przypisania płatnikowi zawinienia w pobraniu takiej, a nie innej kwoty podatku. Brak jest również podstaw, aby ocenę, czy podatek pobrany został nienależnie lub w wysokości wyżej od należnej wiązać z momentem poboru podatku przez płatnika. Skoro więc właściwy organ podatkowy stwierdził nadpłatę w pobranym przez płatnika podatku (który tym samym okazał się być podatkiem pobranym nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna), płatnik obowiązany jest zwrócić stosowną część wynagrodzenia bez względu na okoliczność, kiedy zaistniały przesłanki stwierdzenia nadpłaty, a zatem także wtedy, gdy pojawiły się one już po pobraniu podatku przez płatnika. Okoliczność, że stwierdzenie nadpłaty stało się możliwe, ponieważ podatnik przedłożył certyfikat rezydencji już po pobraniu podatku przez Skarżącą, nie zwalniała jej zatem, jako płatnika, od obowiązku zwrotu wynagrodzenia. Zważyć również należy, że obowiązek zwrotu przez płatnika wynagrodzenia wraz z odsetkami nie wynika z niewłaściwych działań organów podatkowych. To nie organy podatkowe, a podatnik postawił Skarżącą w tej sytuacji. I w takich to właśnie sytuacjach ustawodawca ustanawia pewne mechanizmy służące ochronie interesów Skarbu Państwa wówczas, gdyby miał on ponieść szkodę niewynikającą z postępowania działających w jego imieniu organów podatkowych. Dlatego też, za niezasadny uznać należało zarzut sprzeczności przejętej przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji wykładni art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).