II FSK 1725/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Zbigniew Romała, Sędzia NSA (del.), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1856/11 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zwrocie nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 marca 2012 r., III SA/Wa 1856/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zwrocie nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika, uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł, że nie może być ona wykonana w całości. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: W dniu 2 sierpnia 2007 r. P. (dalej: "Bank") dokonał na rzecz T. [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej: "Fundusz") wypłaty dywidendy od akcji w kwocie brutto 2.036.440 zł. Z tego tytułu pobrał w dniu wypłaty dywidendy zryczałtowany podatek według stawki 19% w kwocie 386.924 zł, podatnik (Fundusz) nie przedstawił bowiem certyfikatu rezydencji podatkowej. W dniu 31 stycznia 2008 r. płatnik (Bank) złożył w [...] M. Urzędzie Skarbowym w W. deklarację CIT-6R o wysokości pobranego podatku dochodowego od dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. Wykazany w tej deklaracji podatek został przekazany na rachunek [...] M. Urzędu Skarbowego w W. w dniu 7 września 2007 r., po potrąceniu wynagrodzenia płatnika w kwocie 1.161 zł. Wnioskiem z dnia 19 lutego 2010 r. pełnomocnik Funduszu wystąpił do Naczelnika P. [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 81.457,60 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez Bank. Wnioskodawca zakwestionował wysokość podatku pobranego przez płatnika według stawki 19% podnosząc, że Fundusz jest rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki, w związku z czym do rozliczenia podatku winna być zastosowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisana w dniu 8 października 1974 r. pomiędzy Polską i Stanami Zjednoczonymi. Umowa ta przewiduje 15% stawkę podatku od ww. dochodów. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia 20 kwietnia 2010 r. stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 81.458 zł z tytułu dywidendy od akcji wypłaconej przez Bank. Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że w związku ze stwierdzeniem nadpłaty w zryczałtowanym podatku oraz jej zwrotem podatnikowi na podstawie ww. decyzji Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W., zmianie uległa również podstawa naliczania zryczałtowanego wynagrodzenia płatnika, które zgodnie z art. 28 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", przysługuje płatnikom i inkasentom z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa. W decyzji z dnia 13 stycznia 2011 r. orzekł o zwrocie nienależnie pobranego przez Bank wynagrodzenia płatnika w kwocie 245 zł. Strona odwołała się od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wyrażonej art. 28 § 2 O.p. w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie wynagradzania płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz.U. Nr 240, poz. 2065), powoływane dalej jako: "rozporządzenie" i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 20 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 10 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2821/02 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1317/10. Na powyższą decyzję Bank wniósł skargę, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wyrażonej art. 28 § 1 i 2 O.p. w związku z przepisami rozporządzenia i wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie na rzecz Banku kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Banku, nawiązując do regulacji zawartych w art. 28 § 2 oraz w § 3 pkt 2 O.p. zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia dwóch sytuacji, tj. pobrania przez płatnika nienależnego (lub wyższego od należnego) wynagrodzenia oraz pobrania przez płatnika nienależnego (lub wyższego od należnego) podatku. W dalszej części uzasadnienia skargi wyjaśniono, że Bank z tytułu wypłat przychodów na rzecz podatników, pobiera jako płatnik, w dniu dokonania wypłat, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, stosując stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania tylko pod warunkiem udokumentowania przez podatnika, będącego nierezydentem, miejsca jego siedziby dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji. W przypadku, gdy w dniu wypłaty należności z tytułu dywidendy Bank nie posiada certyfikatu rezydencji podatnika, pobiera podatek zgodnie z zasadami obowiązującymi w polskich aktach prawnych. Powyższy sposób postępowania, w ocenie pełnomocnika Banku, znajduje prawne umocowanie w art. 22 ust 1 w zw. z art. 22a oraz 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z póżn. zm.), powoływanej dalej "u.p.d.o.p.". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazując na przepis art. 28 § 2 O.p. zauważył, że wynagrodzenie potrącone od nienależnie pobranego podatku lub podatku pobranego w wysokości wyższej od należnej jest wynagrodzeniem nienależnym, które płatnik zobowiązany jest zwrócić na rachunek urzędu skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto podniesiono, że zwrot części nienależnie pobranego wynagrodzenia nie pozbawia płatnika prawa do wynagrodzenia za prawidłowe wykonanie obowiązków nałożonych na niego przez przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż zachowuje on wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności z tytułu dywidendy od akcji pobranego w prawidłowej wysokości, tj. według 15% stawki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie płatnik chcąc dochować należytej staranności przy poborze podatku i dla własnego bezpieczeństwa, w przypadku pojawienia się jakichkolwiek wątpliwości, mógł przed dokonaniem wypłaty (w tej sprawie dywidendy od akcji) zwrócić się do podmiotu amerykańskiego o przedstawienie aktualnego zaświadczenia o rezydencji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Odwołał się do poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujących kwestię opodatkowania dywidend i obowiązków płatników z tym związanych konstatując, że to nie siedziba podatnika determinuje podstawę prawną określenia wysokości stawki podatku od dywidendy, ale przedstawiony przez niego certyfikat rezydencji podatkowej. Co więcej przepis wyraźnie stanowi, że certyfikat ma być uzyskany od podatnika, co zdejmuje z płatnika jakiekolwiek obowiązki w tym zakresie (nawet wtedy, gdyby sam mógłby taki dokument pozyskać). W ocenie składu orzekającego w sprawie podmiot zagraniczny, który nie przedstawia zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego dla celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową nie daje polskim płatnikom i organom podatkowym argumentów i gwarancji zgodnego z prawem poddania się opodatkowaniu w państwie swojej deklarowanej rezydencji, a przez to możliwości rzeczywistego zastosowania umowy, której celem nie jest przecież unikanie opodatkowania, ale wyłącznie zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu. Odnosząc się następnie do uregulowania instytucji płatnika w Ordynacji podatkowej oraz jego obowiązków wynikających z rozporządzenia Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż w granicach tak określonych kompetencji Bank, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., w dniu 2 sierpnia 2007 r. pobrał od podatnika z tytułu wypłaty na jego rzecz dywidendy podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znalazły bowiem w sprawie zastosowanie wobec nieprzedstawienia przez podatnika certyfikatu rezydencji podatkowej. Z ustaleń dokonanych w postępowaniu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wynika, że wśród złożonej przez podatnika dokumentacji znajdowały się m.in. odpisy notarialne dwóch certyfikatów rezydencji podatkowej Funduszu, tj. z dnia 19 września 2007 r. oraz z dnia 10 sierpnia 2009 r. Fakt, że wcześniejszy z tych certyfikatów nosi datę o ponad miesiąc późniejszą niż data wypłaty dywidendy i poboru podatku (a nawet późniejszą niż data przekazania podatku na rachunek bankowy organu podatkowego) nakazuje przyjąć, że w dacie wypłaty dywidendy i poboru podatku taki certyfikat nie był jeszcze na rzecz podatnika wydany. Zdaniem Sądu pierwszej instancji jest to istotna w sprawie okoliczność przy dokonywaniu oceny legalności działania płatnika. W ocenie składu orzekającego w okolicznościach faktycznych sprawy, zwrot zakwestionowanej przez organ części pobranego wynagrodzenia wraz z odsetkami stanowi nieuzasadnioną ingerencję w sferę majątkową płatnika, który na dzień poboru podatku należycie wypełnił należące do niego obowiązki. Ponadto Sąd podkreślił, że żaden z przepisów prawa nie nakazuje prowadzić płatnikowi postępowania wyjaśniającego sytuację prawno – podatkową podatnika, ani nie pozwala na wstrzymanie wypłaty dywidendy do czasu jej wyjaśnienia. W dniu wypłaty dywidendy płatnik ma obowiązek pobrać należny podatek z tego tytułu, zaś dzień wypłaty dywidendy określają przepisy kodeksu spółek handlowych. W dacie wypłaty dywidendy w niniejszej sprawie, tj. w 2007 r., obowiązek określenia dnia wypłaty dywidendy przez zwyczajne walne zgromadzenie dotyczył spółki publicznej, w przypadku spółki akcyjnej, która nie miała statusu spółki publicznej, o tym, kiedy wypłacić dywidendę, decydował zarząd spółki. Tak więc w każdym przypadku o dniu wypłaty dywidendy decydowały organy spółki. Fakt zaś, że potem w innym postępowaniu stwierdzono, że podatnik nadpłacił podatek, jako że zastosowanie wobec niego miały niższe stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie ma w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpływu na wysokość wynagrodzenia należnego płatnikowi wobec ustalenia, że wysokość pobranego przez niego podatku w dacie poboru była zgodna z przepisami materialnego prawa podatkowego. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przewidzianych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 28 § 2 O.p. oraz § 2 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, iż mimo obszernego uzasadnienia merytorycznego Sądu pierwszej instancji, stanowisko w nim zawarte jest sprzeczne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zwrot nienależnego wynagrodzenia następuje w każdej sytuacji, w której pobrane zostało ono nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, zaś kryterium oceny w zakresie wysokości pobranego podatku jest zgodność z materialnym prawem podatkowym, nie zaś kryteria słusznościowe. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz Banku kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu podatkowego ma usprawiedliwione podstawy. Spór w tej sprawie dotyczy obowiązku zwrotu przez płatnika wynagrodzenia pobranego w wysokości wyższej od należnej. Płatnikiem, zgodnie z art.8 O.p. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązania na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnikiem zostaje zatem wyłącznie osoba wyznaczona przez ustawę bądź akty podustawowe (wynika to z zawartej w art.3 pkt 2 O.p. definicji legalnej przepisów prawa podatkowego). Jego obowiązki polegają na pobraniu podatku u źródła, po uprzednim jego obliczeniu. Pochodną tych obowiązków jest nakaz wyznaczenia i wskazania organowi podatkowemu osób zajmujących się obliczaniem, poborem i przekazaniem podatku na rachunek właściwego organu podatkowego (art.31 O.p.), a także obowiązek przechowywania dokumentów związanych z obliczeniem i poborem podatku do czasu przedawnienia zobowiązań płatnika (art.32 § 1 O.p.), a następnie przekazania ich podatnikowi bądź zniszczenia, gdy jest to niemożliwe (art.32 § 2 O.p.). Za podatek niepobrany lub podatek pobrany, ale niewpłacony płatnik odpowiada całym swoim majątkiem, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej albo gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika (art.30 § 1 i § 3 O.p.). Odpowiedzialność płatnika za niepobrany lub pobrany, ale niewłacony podatek nie jest odpowiedzialnością osoby trzeciej za cudzy dług, ale odpowiedzialnością za jego własne działania lub zaniechania. Odpowiedzialność ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010r., sygn.akt SK 10/08 (opubl. w OTK-A z 2010r., nr 9, poz. 99) jest ukształtowana odpowiednio do jego obowiązków i jest konsekwencją niewykonania lub nienależytego wykonania tychże obowiązków. Jest ona wyłączona, gdy wskutek zawinionego działania lub zaniechania podatnika (czyli innej osoby) płatnik nie mógł należycie wykonać swoich obowiązków. Za terminowe wykonanie swoich obowiązków płatnikowi obliczającemu i pobierającemu podatki pobrane na rzecz budżetu państwa przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie (art.28 § 1 O.p.). Szczegółowe zasady ustalania tego wynagrodzenia z mocy ustawowego upoważnienia (art.28 § 3 pkt 1 O.p.) zostały określone w powołanym już rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w ustawie wysokość wynagrodzenia została ustalona w relacji procentowej do pobranego podatku (§ 1 ust.1 pkt 1 rozporządzenia). Kwota wynagrodzenia potrącana jest przez płatnika z kwoty pobranego przez niego podatku. Ustawodawca przewidział także, że w razie stwierdzenia, że podatnik lub inkasent pobrał wynagrodzenie nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję o zwrocie nienależnego wynagrodzenia (art.28 § 2 O.p.). W powołanym rozporządzeniu, stosownie do upoważnienia zawartego w § 3 pkt 2 art.28 O.p. sprecyzowano, że obowiązek zwrotu nienależnego wynagrodzenia powstaje w sytuacji pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (§ 2 rozporządzenia). Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.). Wysokość podatku determinowana jest zatem treścią ustaw podatkowych. Płatnik, dokonując obliczenia i poboru podatku winien uwzględnić przepisy prawa podatkowego, co wynika zarówno z definicji podatku, jak i definicji płatnika, zawartej w art. 8 O.p. Pobranie przez płatnika podatku nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej daje podatnikowi prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nadpłata ta powstaje w dacie poboru nienależnego lub wyższego od należnego podatku (art.73 § 1 pkt 2 O.p.). Podatkiem pobranym przez płatnika nienależnie będzie zatem kwota, którą pobrano jako podatek mimo nieistnienia obowiązku podatkowego, a podatkiem pobranym w wysokości wyższej od należnej kwota przewyższająca wysokość podatku określonego na podstawie przepisów ustawy (art.72 § 1 pkt 1 O.p.). Nadpłata i związany z nią obowiązek państwa zwrotu kwoty nienależnej lub zapłaconej w wysokości wyższej od należnej są związane z zasadą państwa prawa, wywodzoną z art.2 Konstytucji RP (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09, opubl. OTK-A z 2010 r., nr 9, poz. 125). Jest to konsekwencja normy konstytucyjnej, stosownie do której podatek może być nałożony tylko ustawą (por. art. 217 Konstytucji). Skoro podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, to można z tego wywieść jego uprawnienie do zwrotu tego, co zostało nadpłacone albo zapłacone bez podstawy ustawowej (zob. M. Popławski, [w:] System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowego, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 624). Kwota nienależnie zapłacona jako podatek bądź kwota nadpłacona ponad wysokość należnego podatku w istocie nie stanowi zatem podatku w rozumieniu art. 6 O.p. Świadczenie to wynika jedynie z błędnego przeświadczenia podatnika bądź płatnika, istniejącego w chwili jego spełnienia, że jest ono podatkiem (por. M. Popławski, System prawa..., s. 629). Z powołanych wyżej rozważań wynika zatem, że wysokość wynagrodzenia należnego płatnikowi, stosownie do art.28 § 1 O.p. i § 1 ust.1 pkt 1 rozporządzenia, ustalona winna być w relacji do podatku, ustalonego zgodnie z przepisami ustawy podatkowej (Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony w wyrokach tego Sądu z dnia 25 sierpnia 2011 r., II FSK 442/10 i z dnia 19 grudnia 2012 r., II FSK 1336/11, oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pobranie podatku nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej, powoduje powstanie obowiązku zwrotu wynagrodzenia (w całości, gdy podatek nie był należny lub w części odpowiadającej nadwyżce nad podatkiem należnym). Ustawodawca nie uzależnia przy tym powstania obowiązku zwrotu całości bądź części wynagrodzenia od powodów zaistnienia mylnego przeświadczenia płatnika o istnieniu obowiązku zapłaty podatku czy też jego wysokości. Ani art.28 § 2 O.p., ani § 2 rozporządzenia nie zawierają regulacji analogicznej jak zawarta w art. 30 § 5 O.p., zwalniającej płatnika z odpowiedzialności za niepobranie podatku z winy podatnika. Zwrot wynagrodzenia należny jest zatem zawsze, gdy w odniesieniu do podatnika stwierdzono nadpłatę podatku pobranego przez płatnika, choćby powodem powstania nadpłaty było zachowanie podatnika. Trafnie w związku z tym stwierdzono w skardze kasacyjnej, że wykładnia art.28 § 2 O.p. i § 2 rozporządzenia, dokonana przez Sąd pierwszej instancji, jest błędna. Dla powstania po stronie płatnika obowiązku zwrotu nienależnie pobranego bądź pobranego w zawyżonej wysokości wynagrodzenia nie mają znaczenia powody, które wywołały u niego mylne przeświadczenie co do obowiązku pobrania wydatku bądź jego wysokości, w szczególności nie ma znaczenia działanie bądź zaniechanie podatnika. Nie można zatem uznać, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że zaniechanie przez podatnika przedstawienia certyfikatu rezydencji przed dokonaniem wypłaty na jego rzecz dywidendy winno skutkować zwolnieniem płatnika z obowiązku zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia tylko dlatego, że w momencie poboru podatku działał on w przeświadczeniu, że prawidłowo określony podatek to podatek wynikający z art.22 ust.1 u.p.d.o.p., a nie podatek, o którym mowa w art.22 ust.2 u.p.d.o.p. i że zgodnie z art.26 ust.1 in fine tej ustawy pobranie podatku w wysokości wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione było od przedstawienia przez podatnika certyfikatu rezydencji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zwrot części wynagrodzenia wraz z odsetkami za zwłokę stanowi nieuzasadnioną ingerencję w sferę majątkową płatnika. Sąd pierwszej instancji poglądu tego szerzej nie uzasadnił. Aczkolwiek własność jest prawem chronionym Konstytucją (art.64 ust.1 i ust.2 Konstytucji), nie ma on jednak charakteru absolutnego (art.64 ust.3 Konstytucji). Ponadto w tym przypadku obowiązek płatnika nie dotyczy jego majątku (własności). Obowiązany jest on zwrócić część świadczenia, które uprzednio otrzymał nienależnie. Jedynie odsetki za zwłokę uszczuplają majątek płatnika, jednakże nie można w tym wypadku zapominać, że obowiązek zapłaty odsetek wynika z ustawy (art.53 § 1 w zw. z art.52 § 1 pkt 3 O.p.), ponadto do czasu zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnik dysponował nienależną mu częścią wynagrodzenia. Jego sytuacja jest ponadto porównywalna z sytuacją podatnika, który nieprawidłowo obliczył i wpłacił podatek. W obu przypadkach zapłata odsetek za zwłokę jest niezależna od winy podatnika czy płatnika w wyliczeniu podatku. Zasadność zarzutów skargi kasacyjnej uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, stosownie do art.185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn.zm.), dalej jako "p.p.s.a.". Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art. 203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit.a i pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn.Dz.U. z 2013 r., poz. 490).