II FSK 1336/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1447/10 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nienależnego wynagrodzenia pobranego przez płatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1447/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. S.A. z/s w L. (zwanej dalej: spółką, płatnikiem) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 października 2010 r. w przedmiocie zwrotu nienależnego wynagrodzenia pobranego przez płatnika. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 23 lipca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł wobec spółki (płatnika) o zwrocie nienależnie pobranego wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacenia podatku od wypłaconych dywidend na rzecz S. z siedzibą w Holandii, w kwocie (wynagrodzenia) 1.865 zł, to jest potrąconego w dniu 7 sierpnia 2007 r. w kwocie 933 zł oraz w dniu 7 stycznia 2008 r. w kwocie 932 zł. Organ ustalił, że płatnik obliczył i pobrał podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 621.580 zł od wypłaconych holenderskiej osobie prawnej dywidend, od którego potrącił wynagrodzenie 1.865 zł, na podstawie art. 28 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. - w wyniku czego na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W. przekazał pozostałą kwotę – 619.715 zł. Następnie decyzją z dnia 19 marca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając na wniosek S. [z siedzibą w Holandii] – stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 621.580 zł, pobranego przez płatnika w dniach 10 lipca 2007 r. i 12 grudnia 2007 r. Organ ten, uzasadniając rozstrzygnięcie podniósł, że S. był w roku 2007 rezydentem podatkowym Holandii oraz – jak wynikało ze złożonych dokumentów – obowiązkowym branżowym funduszem emerytalnym. Ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) zwanej dalej: u.p.d.o.p. - zwolniono od podatku fundusze emerytalne utworzone na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, to biorąc pod uwagę unormowanie art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, statuujące zakaz stosowania ograniczeń w przepływie kapitału między państwami członkowskimi, a także orzecznictwo ETS – wymienione zwolnienie odnosiło się także do S., wykonującego podobne czynności, jak polskie fundusze emerytalne. Decyzja ta stała się ostateczna. Według Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, wobec stwierdzenia nadpłaty przez właściwy organ podatkowy, konieczne było orzeczenie o obowiązku zwrotu pobranego przez płatnika wynagrodzenia wraz z odsetkami, na podstawie art. 28 § 2 ord. pod. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz. U. Nr 240, poz. 2065) zwanego dalej: rozporządzeniem. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 6 października 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W ocenie organu bezprzedmiotowa była ocena przesłanek, na których oparł swoją decyzję o nadpłacie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, gdyż w przedmiotowym postępowaniu decyzji tej zmienić nie można. Stwierdzenie we właściwym trybie nadpłaty oznaczało, że podatek pobrany był przez płatnika nienależnie i nie jest konieczne powtórne dowodzenie tego faktu w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec płatnika w przedmiocie zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 28 § 1 i 2 ord. pod. w związku z § 1 pkt 1 rozporządzenia oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. przez orzeczenie o obowiązku zwrotu pobranego wynagrodzenia i uznania go nienależnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 8 i art. 28 § 1 i 2 ord. pod. oraz § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia uznał, że spółka, działając jako płatnik podatku, obliczyła i pobrała podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 621.580 zł od wypłaconych dywidend na rzecz S. [z siedzibą w Holandii]. Jak ustaliły organy podatkowe, kwotę pobranego podatku płatnik przekazał na rachunek właściwego urzędu skarbowego w wymaganym terminie. Z tytułu terminowej wpłaty pobranego podatku płatnik potrącił wynagrodzenie 1.865 zł. Jednakże właściwy dla podatnika Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. stwierdził w drodze decyzji (z dnia 19 marca 2010 r.) nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych, uznając,że pobrany w kwocie 621.580 zł podatek był nienależny. W ocenie sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. swoją ocenę prawidłowo oparł - co do zwrotu wynagrodzenia przez płatnika - na wskazanej decyzji właściwego dla podatnika organu podatkowego, rozstrzygającej o zasadności świadczenia podatkowego. Przesłanką uznania nienależnego wynagrodzenia płatnika jest rozstrzygnięcie o tym, że pobrany podatek był nienależny. To zaś zagadnienie pozostawało w gestii właściwego dla podatnika organu podatkowego, stosownie do art. 75 § 1 ord. pod. i zostało ostatecznie przesądzone. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skargi, że w niniejszym postępowaniu organ podatkowy powinien niejako samodzielnie, nie bacząc na decyzję podjętą wobec podatnika, dokonywać oceny przesłanek istnienia obowiązku podatkowego podatnika. "Nienależność" pobranego podatku, jako zagadnienie wstępne dla orzeczenia o zwrocie wynagrodzenia przez płatnika, winno być określone we właściwym trybie i we właściwej formie. Tak samo niedopuszczalna byłaby sytuacja (odwrotna), gdyby organ właściwy dla płatnika, w wyniku samodzielnej oceny obowiązku podatkowego, orzekł o zwrocie wynagrodzenia płatnika w sytuacji, gdy właściwy dla podatnika organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając zasadność poboru podatku. Dlatego nieuzasadnione były zdaniem sądu zarzuty niewyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym także ze względu na brak badania przesłanek, jakimi kierował się płatnik, dokonując poboru podatku. Za nietrafne uznano także zarzuty odwołujące się do braku możliwości uwzględnienia przez płatnika norm prawa wspólnotowego. Przede wszystkim sąd zwrócił uwagę, że skarga w tym zakresie popada w sprzeczności, albowiem akcentuje się w niej, że płatnik był pozbawiony dokumentacji ujawniającej status podatnika, jako zagranicznego funduszu emerytalnego. Podkreśla się (w skardze), że jedyną informacją, jaką spółka dysponowała to certyfikat rezydencji, wskazujący na siedzibę podmiotu w Holandii. Z tego zaś wynikało, że przedmiotem oceny płatnika nie były (bo i nie mogły być) jakiekolwiek okoliczności związane z charakterem podmiotu, jego zajęciem, a tylko krajem pochodzenia i jak należy przyjąć – źródłem przychodu. W świetle tego niezrozumiała była dalsza argumentacja skargi, że płatnik zastosował przepis art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. w jego językowym brzmieniu (wskazującym na zwolnienie polskich funduszy emerytalnych), co nakazywało pobór podatku od zagranicznego funduszu emerytalnego. Niezależnie od oceny stanowiska zaprezentowanego w skardze sąd zauważył, że rola płatnika, sprowadzająca się do obowiązku obliczenia i poboru podatku od podatnika, polega w istocie na wykonywaniu zadań publicznych (zleconych). W zakresie więc stosowania prawa materialnego w celu określenia obowiązku podatkowego podatnika, obowiązki (uprawnienia) płatnika nie są uszczuplone w stosunku do obowiązków (uprawnień) organu podatkowego. 6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - niewłaściwe zastosowanie art. 28 § 2 ord. pod. w zw. z § 2 rozporządzenia, - błędną wykładnię art. 28 § 1 ord. pod. w zw. z §1 pkt 2 rozporządzenia, poprzez uznanie, że spółka nienależnie pobrała wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacenia zryczałtowanego podatku naliczonego od wypłaconych w 2007 r. dywidend na rzecz akcjonariuszy S.[z siedzibą w Holandii] Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwanej dalej: p.p.s.a. – art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę legalności decyzji i błędne przedstawienie stanu faktycznego będące wynikiem akceptowanych przez WSA wadliwych ustaleń faktycznych, z których wynikało, że spółka nienależnie pobrała zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego pobrania i wpłacenia podatku naliczonego od wypłaconych w 2007 r. dywidend na rzecz S. [z siedzibą w Holandii], a które to ustalenia - wskutek bezpośrednio stosowanego prawa wspólnotowego, tj. Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - stanowiły, że podatek ten był nienależny. W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia prze WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Przede wszystkim bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 28 § 1 i § 2 ord. pod. oraz § 1 pkt 1 rozporządzenia. Spóła pomija bowiem treść art. 8 ord. pod., z którego wprost wynika, że "płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu". Obowiązkami płatnika są więc: a) obliczenie podatku, b) pobranie podatku i c) wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jednakże płatnik obowiązki te musi wykonać zgodnie z przepisami prawa podatkowego, co wynika wprost z tego przepisu. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, na co nie zwrócił uwagi sąd pierwszej instancji i czego nie dostrzegła spółka – że pojęcie "przepisy prawa podatkowego" zostało w ustawie - Ordynacja podatkowa zdefiniowane w art. 3 pkt 2. Wedle tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych". Podkreślić przy tym trzeba, że w zawartym w tym przepisie określeniu "oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej" mieści się obowiązek płatnika uwzględnienia przy obliczaniu podatku należnego od podatnika także art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis ten podobnie jak i art. 12 oraz art. 43 tego aktu są przepisami ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy międzynarodowej dotyczącej podatków. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98 (OTK 1999, nr 7, poz. 156) zajmował się rozróżnieniem pojęć: "ustawa podatkowa" i "ustawa dotycząca podatków" (pkt B.1) i stwierdził, że to drugie określenie jest pojęciem szerszym i obejmuje też inne ustawy nie będące stricte ustawami podatkowymi. Co więcej, ustawy dotyczące podatków to pojęcie na tyle pojemne, że obejmuje wszystkie materie wymienione w art. 217 Konstytucji R.P. Rozważania te – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – można i należy odnieść wprost do określenia "umowy międzynarodowe dotyczące podatków". Oznacza to, że jest to określenie na tyle pojemne, że obejmuje także umowy międzynarodowe ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską, które zawierają przepisy mogące mieć zastosowanie w sprawach podatkowych. Podkreślenia wymaga, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 14 lutego 1995 r. (C-279/93 Schumacher, P.P. 2005, nr 10, s. 59) wskazał, że "mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego". Powyższe argumenty prowadzą więc do wniosku, że zgodnie z art. 8 w zw. z art. 3 pkt 2 ord. pod. m.in. obowiązkiem płatnika jest obowiązek obliczenia podatku w zgodzie z przepisami prawa podatkowego, a więc i przepisami ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, w tym i Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. To zaś oznaczało, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej spółka nie była zwolniona przy realizacji powyższego obowiązku z uwzględniania przepisów ratyfikowanych umów międzynarodowych zawartych przez Rzeczpospolitą Polską, których przepisy dotyczyły podatków. W konsekwencji, spółka twierdząc, że wynagrodzenie przysługuje płatnikowi w każdym przypadku pobrania podatku w terminie i wpłacenia go w terminie właściwemu organowi podatkowemu, pomija istotną część swoich obowiązków związanych z prawidłowym obliczeniem podatku. Wynagrodzenie bowiem jest skutkiem, konsekwencją podatku, bo to z niego płatnik potrąca sobie to wynagrodzenie. Sąd pierwszej instancji trafnie podniósł, że określenie w art. 28 § 2 ord. pod. wskazujące na pobór podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej wskazuje, że ustawodawca przyjmuje tu miernik oceny w postaci zgodności z prawem. Zatem trafnie przyjęto, że ostateczna decyzja stwierdzająca nadpłatę w związku z pobraniem przez spółkę podatku nienależnego nakazuje przyjąć, że pobrała ona podatek nienależnie. Sama zresztą spółka popada tu w sprzeczność powołując się na wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., II FSK 850/08, z którego wynika, że zobowiązanie płatnika nie jest oderwane od zobowiązania podatnika, a odpowiedzialność płatnika z art. 30 ord. pod. ma charakter odszkodowawczy i gwarancyjny. Wynika z niego jednoznacznie, że przy braku odpowiedzialności podatnika nie ma odpowiedzialności płatnika, ale i to, że gdy nie ma zobowiązania podatnika to i nie ma prawa do wynagrodzenia płatnika. Decyzja określająca nadpłatę będzie więc tutaj decyzją związaną. Organ podatkowi nie ma więc z uwagi na określony zakres kognicji wykazany w art. 28 § 1 i 2 w zw. z art. 8 ord. pod. możliwości badania decyzji o zwrocie nienależnie pobranego podatku , także powstania nadpłaty. W rezultacie zgodnie z art. 28 § 1 ord. pod. płatnikom przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacenia podatków pobranych na rzecz budżetu państwa. Natomiast zgodnie z art. 28 § 2 ord. pod. w razie stwierdzenia, że płatnik pobrał wynagrodzenie nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, to organ podatkowy wydaje decyzję o zwrocie nienależnego wynagrodzenia. Z obu tych uregulowań należy wyprowadzić wniosek, że płatnikowi przysługuje wynagrodzenie tylko wtedy, gdy zgodnie z art. 8 ord. pod. obliczył, pobrał i wpłacił w terminie podatek do właściwego organu podatkowego i gdy obliczenie to było prawidłowe, zgodne z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku. Wynagrodzenie nienależne w rozumieniu art. 28 § 2 ord. pod. to wynagrodzenie pobrane od podatku obliczonego niezgodnie z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku. Płatnik nie jest organem podatkowym, ale jest podmiotem wykonującym funkcje zlecone mu przez państwo, a określone w przepisach prawa podatkowego (M. Niezgódka – Medek (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, M. Niezgódka – Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2011, s. 80; wyrok NSA z dnia 29 listopada 1984 r., SA/Gd 929/84, ONSA 1984, nr 2, poz. 115). Płatnik działa więc w interesie państwa, ale wykonuje własne obowiązki i realizuje własne prawa (np. do wynagrodzenia). To zaś, że pobiera i wpłaca organowi podatkowemu pieniądze podatnika nie oznacza, że można utożsamiać go z podatnikiem. Tym samym takie usytuowanie płatnika nie pozwala na przyjęcie jako trafnej tezy prezentowanej przez spółkę, że jest zwolniony- podobnie jak podatnik- z odpowiedzialności za błędne obliczenie, pobranie i wpłacenie podatku spowodowane brakiem implementacji przepisów prawa wspólnotowego dotyczących prawa podatkowego, a w konsekwencji, że przysługuje mu wynagrodzenie za podatek pobrany w zgodzie tylko z przepisami krajowego prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutów skargi kasacyjnej co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji § 1 pkt 2 i § 3 rozporządzenia. Przepisy te zostały wydane na podstawie właściwego upoważnienia ustawowego, a obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę wynika z art. 52 § 1 pkt 3 w zw. z art. 53 § 1 ord. pod. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega też, by sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyszedł poza dowody zebrane w aktach sprawy oraz by sporządził uzasadnienie wyroku naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 9. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).