II FSK 850/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 864/07 w sprawie ze skargi "B." S. A. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 11 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenie wpłaty na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz "B." S. A. w J. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Rz 864/07, w którym Sąd, rozpatrując skargę B. S.A. w J. (dalej jako strona, podatnik, skarżąca) uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 11 września 2007r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 czerwca 2007r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanej w dniu 13 grudnia 2006r. przez skarżącego wpłaty na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych - proporcjonalnie na należność główną i odsetki. 2. Zakwestionowany wyrok Sądu Wojewódzkiego zapadł na tle następującego stanu faktycznego: 3. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2007 r. Naczelnik, na podstawie art.55 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja), stosując zasadę proporcjonalnego zaliczenia wpłaty, zaliczył część wpłaty na należność główną, a część – na odsetki. Organ I instancji, ze względu na to, że termin płatności dla podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za miesiąc grudzień 2005r. przypadał na dzień 9 stycznia 2006r., naliczył odsetki za zwłokę od dnia 10 stycznia 2006r. do dnia wpłaty tj. do dnia 13 grudnia 2006r 4. W zażaleniu, domagając się uchylenia postanowienia, strona wskazała, że zawarła ze swym akcjonariuszem – N. S. Sp.z o.o. dwie umowy nabycia akcji własnych celem umorzenia. W wyniku tych umów Spółka wypłaciła zbywcy należną kwotę. W związku z transakcją po stronie zbywcy – N. S. powstał dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie dochodu z tego tytułu rodziło po stronie wypłacającego strony - płatnika obowiązki, wynikające z art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000r., poz.654 ze zm., dalej pdp), których to strona nie dopełniła, tj. nie pobrała należnego zryczałtowanego podatku, nie złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracji CIT-6 do dnia 7 stycznia 2006r. oraz nie doręczyła podatnikowi informacji CIT-7. Natomiast N. S. sp. z o.o., dochód z odpłatnego zbycia akcji omyłkowo wykazała jako dochód z działalności gospodarczej w złożonej deklaracji rocznej CIT-8 za 2005r. Następnie spółka N. S. złożyła korektę deklaracji CIT-8 za 2005r. wykazując dochód i należny podatek skorygowany o omyłkowo wykazany dochód z odpłatnego zbycia akcji jako dochód z działalności gospodarczej. Strona – płatnik - celem sprostowania swojej omyłki, złożyła w dniu 13 grudnia 2006r. deklarację CIT-6, dotyczącą dochodu z transakcji zbycia akcji i dokonała wpłaty, z tytułu należnych odsetek za zwłokę za okres od dnia 8 stycznia 2006r. do dnia 31 marca 2006r. Zdaniem strony, ze względu na to, że należny podatek z tytułu uzyskania dochodu w związku ze zbyciem akcji w celu ich umorzenia został zapłacony przez samego podatnika, stan nierozliczenia podatku istniał tylko w okresie od 8 stycznia 2006r., tj. od dnia następnego po terminie ustalonym dla płatnika w art. 26 ust. 3 pdp, do 31 marca 2006r. tj. do dnia rozliczenia podatku przez podatnika – N. S. Dlatego strona - płatnik - uwolniła się od odpowiedzialności za zaniechanie czynności, co związane jest z faktem zapłaty podatku przez podatnika i tym samym z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w tej dacie. Zapłata odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od 8 stycznia 2006r. do dnia 31 marca 2006r., dokonana przez płatnika spowodowała, że wszelkie należności publicznoprawne powstałe w związku z powyższą transakcją zostały uregulowane, a Skarb Państwa nie poniósł z tego tytułu żadnego uszczerbku. Dlatego zaliczenie wpłaty na poczet nieistniejącego (wygasłego) zobowiązania podatkowego narusza treść art. 62 § 1 Ordynacji. Dokonując tej wpłaty Spółka wskazała, w skierowanym do banku poleceniu przelewu, iż jej zamiarem było uregulowanie odsetek za zwłokę za okres od 8 stycznia 2006r. do 31 marca 2006r., a nie innego zobowiązania podatkowego. 5. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonym w postanowieniu z 11 września 2007 r., skoro ze złożonej przez spółkę deklaracji CIT-6 za grudzień 2005r. wynikała zaległość podatkowa, to organ podatkowy, stosując się do wskazań podatnika w poleceniu przelewu, co do tytułu wpłaty, prawidłowo dokonał jej zaliczenia na zaległość wynikającą z deklaracji. Jednakże, ze względu na to, że wpłata nie pokrywała całej kwoty zaległości dokonano jej zaliczenia w proporcjonalnie na należność główną i odsetki. Jedyną zaległością podatkową Spółki, wynikającą z deklaracji była wskazana zaległość, zatem zaliczenie wpłaty zostało dokonane zgodnie ze wskazaniem płatnika w rozmowie telefonicznej. Zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych powstało z mocy art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji, tj. z mocy prawa, zaś jego wysokość zadeklarowała sama Spółka w złożonej deklaracji ClT-6. W ocenie Dyrektora, do momentu uregulowania zobowiązania przez deklarującego, zobowiązanie istnieje, a organ podatkowy jest obowiązany naliczyć odsetki za zwłokę, w przypadku nieuregulowania podatku w terminie płatności. 6. W skardze do WSA w Rzeszowie skarżąca zarzuciła naruszenie art.30, art. 62 § 2 Ordynacji, a także art. 10 ust. 1 pkt. 2, art. 26 pdp poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego organ podatkowy bezzasadnie zaliczył dokonaną wpłatę na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej. Skarżąca podtrzymała stanowisko z zażalenia, a nadto stwierdziła, że wobec przedstawionych przez nią okoliczności natury faktycznej i prawnej, wpłata została uiszczona w celu uregulowania odsetek za zwłokę za okres od 8 stycznia 2006r. do 31 marca 2006r. Stąd, zaliczenie jej na poczet nieistniejącego zobowiązania narusza art. 62 § 1 Ordynacji. Dokonując wpłaty Skarżąca wskazała w poleceniu przelewu, że jej zamiarem było uregulowanie odsetek, a nie wygasłego zobowiązania podatkowego. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 8. W piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2008r., skarżąca podniosła, że w takim stanie faktycznym, jak w niniejszej sprawie, złożyła wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego, a jej stanowisko podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 4 października 2007r. sygn. akt I SA/Rz 606/07. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że jeśli spółka w dniu 13 grudnia 2006r.dokonała wpłaty na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w R. prowadzony dla wpływów z podatku dochodowego od osób prawnych w tytułem CIT- 6 i złożyła deklaracje CIT- 6, to obowiązkiem organu podatkowego było prawidłowe zarachowanie dokonanej wpłaty. Organy podatkowe powinny były zbadać, jaki jest stan zobowiązań Spółki jako płatnika w podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie dokonanej przez Spółkę wpłaty z uwzględnieniem wskazania tytułu wpłaty. Zdaniem Sądu, pomimo niedopełnienia przez płatnika obowiązków, nie można uznać, że zapłata podatku przez podatnika pozostała bez wpływu na odpowiedzialność płatnika, o której mowa w art. 8 Ordynacji, ponieważ [pic]nie można przyjąć, że odpowiedzialność płatnika ma charakter abstrakcyjny i jest oderwana od istnienia samego zobowiązania podatkowego. Płatnik nie odpowiada za swoje zobowiązanie podatkowe, ale za zobowiązanie podatkowe podatnika, a dokonując wpłaty pobranego podatku działa niejako "w imieniu" podatnika, a z art. 30 § 1 Ordynacji wynika, że zakres czasowy odpowiedzialności płatnika jest bezpośrednio wyznaczony przez okres istnienia zaległości podatkowej. W ocenie Sądu I instancji, z art. 59 § 2 pkt 1, jak też z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji nie wynika ograniczenie skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania jedynie do wpłat dokonywanych przez płatnika, stąd nie można mówić o odpowiedzialności podatkowej jakiegokolwiek podmiotu, w tym płatnika, za to zobowiązanie. Sąd I instancji wskazał, że podatek został zapłacony w dniu 31 marca 2006r., a więc po terminie płatności, który przypadał na dzień 9 stycznia 2006r., zatem w grę wchodziła jedynie odpowiedzialność płatnika za odsetki za zwłokę. Na ocenę faktu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty przez podatnika, nim podatnik złożył korektę zeznania podatkowego, nie zmienia fakt zwrotu nadpłaty podatnikowi w dniu 16 marca 2006r., ponieważ istota rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie zaliczenia wpłaty jest dokonanie prawidłowego jej zarachowania na istniejący w dacie wpłaty stan zobowiązań podatkowych wpłacającego, a nie na istniejący stan faktyczny w dacie wydania zaskarżonego postanowienia. 10. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w R. zarzucił naruszenie prawa materialnego: 1) art. 145 par.1 pkt 1 lit.a) u.p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji i art. 59 § 2 pkt 1 Ordynacji, a także art. 8, art. 26a i art. 30 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie prowadzące do stwierdzenia, że doszło do wygaśnięcia zobowiązana podatkowego poprzez rozliczenie podatku zryczałtowanego w zeznaniu spółki z o.o. N. S., uznane za "zapłatę" tego zobowiązania, będące skutkiem błędnej interpretacji przepisu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji i art. 59 § 2 pkt 1 Ordynacji, w zw. z art. 30 Ordynacji oraz art. 12 ust.4 pkt 3, art. 10 ust.1 pkt 2 i art. 26 ust. 1 i 3 pdp; 2) błędną interpretację art. 55 § 2 w zw. z art. 30 § 1 Ordynacji, poprzez przyjęcie, że odsetki za zwłokę mogą stanowić samodzielny przedmiot odpowiedzialności płatnika. Dyrektor wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji błędnie zastosował przepisy o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, ponieważ rozliczenie zryczałtowanego podatku wynikającego z art. 26 ust. 1 i ust.3 pdp w zeznaniu podatnika nie stanowi "zapłaty" w rozumieniu art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji. Zeznanie podatkowe CIT - 8, złożone przez N. S. sp. z o.o. dnia 31 marca 2006r., w tej części sporządzone zostało nieprawidłowo, ponieważ błędnie uwzględniono kwoty pochodzące z transakcji w przychodach spółki z o.o. N. S., co wynika wprost z art. 12 ust.4 pkt 3 pdp. Kwota podatku została, po korekcie zwrócona, a w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego obciążającego spółkę (płatnika), poprzez błędne ujęcie uzyskanego dochodu ze zbycia akcji w rozliczeniu rocznym i wykazanie mniejszej nadpłaty. Nadto, spółka z o.o. N. S. nie posiadała statusu podatnika i nie podlegała obowiązkowi podatkowemu, stąd wpłata, co najwyżej, może być traktowana jako wpłata dokonana przez osobę trzecią na poczet zobowiązania podatkowego. Organ powołał się na wyroki NSA z dnia 5 lutego 2001 r. sygn. 2842/99 i z dnia 17 marca1998r., sygn. SA/Łd 1676/96. W ocenie Dyrektora, zobowiązanie publicznoprawne wynikające z ustawy podatkowej nie może być modyfikowane w jakikolwiek sposób, również przez dobrowolną zapłatę podatku przez podmiot nie zobowiązany, nawet wskutek omyłkowego rozliczenia podatku w zeznaniu rocznym. Nie wystąpią więc sytuacje, w których podatnik mógłby ponosić winę za niepobranie podatku przez płatnika i nie będzie możliwa zapłata tego podatku przez podatnika, ponieważ w każdym przypadku opodatkowanie przez podatnika dochodu będzie świadczeniem nienależnym w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji. Zdaniem organu, pojęcie "zobowiązanie płatnika" użyte w art. 59 § 2 Ordynacji nie jest tożsame z pojęciem "zobowiązanie podatkowe" użytym w art. 59 §1 Ordynacji, na co wskazuje odrębne uregulowanie tych kwestii. Nadto art. 30 Ordynacji należy rozpatrywać w związku z obowiązkami płatnika określonymi w art. 8 Ordynacji. W ocenie Dyrektora, pobranie podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art.59 § 1 pkt 2 Ordynacji. Zobowiązanie płatnika jest odrębną kategorią w prawie podatkowym i może istnieć niezależnie od zobowiązania podatkowego. Dyrektor wskazał nadto, że ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. .U. Nr 217, poz. 1590), dodany został art. 26a, który ogranicza odpowiedzialność podatnika za wynikające z niektórych zobowiązań podatkowych podatki, "do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik". Podatnik nigdy nie odpowiada więc za niepobrany, czy niewpłacony przez płatnika podatek do wysokości należnej zaliczki. Zdaniem Dyrektora, nie doszło w sprawie do wygaśnięcia zobowiązania płatnika - spółki B. (w trybie art.59 § 2 pkt 1 Ordynacji). W ocenie Dyrektora, Ordynacja podatkowa nie dopuszcza spłaty samych odsetek, ponieważ, zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji, jeżeli wpłata nie pokrywa w całości zaległości podatkowej, zostaje z urzędu rozliczona proporcjonalnie na tę zaległość i odsetki, a odsetki za zwłokę nie istnieją bez zaległości podatkowej. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, B. S.A. wniosła o jej oddalenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 u.p.p.s.a. Dokonując przedmiotowej wpłaty Strona Skarżąca jednoznacznie wskazała w skierowanym do banku poleceniu przelewu, iż jej zamiarem było uregulowanie odsetek za okres 8 stycznia 2006 roku do 31 marca 2006 roku, a nie żadnego innego zobowiązania podatkowego (zwłaszcza wygasłego). Spółka zwróciła uwagę na to, że płatnik nie odpowiada za swoje zobowiązanie podatkowe, ale za zobowiązanie podatkowe podatnika, a dokonując wpłaty pobranego podatku działa niejako "w imieniu" podatnika. Spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 roku sygn. III S.A./Wa 557/04 oraz wyrok NSA z 29 września 1998 roku sygn. akt. I S.A./Łd 627/97, wyrok WSA w Rzeszowie z 25 września 2006 r. sygn. akt I SA./Rz 208/06 i wyrok WSA z 4 października 2007 r. sygn. I SA/Rz 606/07 oraz poglądy wyrażane w piśmiennictwie (S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2004. s. 161 i powołana tam literatura). W ocenie spółki niepobranie podatku przez płatnika nie uchyla obowiązku podatkowego podatnika, lecz odpowiedzialność podatnika uchyla odpowiedzialność płatnika. Według skarżącego, art. 55 § 2 Ordynacji o proporcjonalnym zaliczeniu dokonanej wpłaty na zaległość i odsetki nie ma zastosowania przy zapłacie podatku przez Podatnika, który to podatek nie został pobrany i wpłacony przez płatnika. 12. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje: 13. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 14. Z przyjętego stanu faktycznego wynika, że: a/ nie pobrano – pomimo obowiązku – należnego zryczałtowanego podatku od podatnika – spółki N. S., który uzyskał dochód z odpłatnego zbycia akcji celem umorzenia; b/ podatek ten rozliczył sam podatnik; c/ złożona została korekta zarówno przez podatnika, jak też płatnika; d/ płatnik dokonał wpłaty, z tytułu należnych odsetek za zwłokę za okres od dnia 8 stycznia 2006r. do dnia 31 marca 2006r., tj. za okres, kiedy istniała w rzeczywistości zwłoka we wpłacie podatku. 15. Wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie - tj. art. 59 § 1 pkt 1, art. 59 § 2 pkt 1, art. 8, art. 26a, art. 30 Ordynacji - oraz poprzez błędną interpretację art. 55 § 2 w zw z art. 30 § 1 Ordynacji. 16. Sąd odwoławczy wskazuje Dyrektorowi, że art. 30 Ordynacji nie reguluje kwestii związanych z zaliczaniem wpłat, lecz reguluje zagadnienia związane z wydaniem decyzji o odpowiedzialności płatnika, która nie była przedmiotem sporu w sprawie. Stąd zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł być skuteczny w postępowaniu, w którym Sąd kontrolował prawidłowość zaliczenia dokonanej przez płatnika wpłaty. 17. W sprawie nie miało miejsca naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji i art. 59 § 2 pkt 1 Ordynacji oraz art. 8, 26a, 30 Ordynacji, choćby z tego względu, że organy podatkowe nie miały podstaw – wobec braku zobowiązania podatnika - do dowolnego kwalifikowania dokonanych przez płatnika wpłat. 18. Sąd I instancji nie mógł naruszyć art. 26a Ordynacji, ponieważ został on dodany przez art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) i obowiązywał od 1 stycznia 2007 r. 19. Sąd odwoławczy wskazuje, że odpowiedzialność płatnika dotyczy obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zobowiązanie płatnika nie jest oderwane od zobowiązania podatnika, a odpowiedzialność płatnika z art. 30 Ordynacji ma charakter odszkodowawczy i gwarancyjny. Obciążony podatkiem jest podatnik, a rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 Ordynacji, jeśli obowiązek zapłaty podatku nie został zrealizowany przez podatnika. Jeżeli natomiast podatek został zapłacony przez podatnika, świadczenie płatnika – jeśli zostałoby spełnione - miałoby wszystkie cechy świadczenia, które nie było należne. 20. Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji art. 55 § 2 w zw. z art. 30 § 1 Ordynacji, Sąd odwoławczy wskazuje, że trafny jest pogląd o nieistnieniu zobowiązania podatkowego wobec jego uregulowania przez podatnika. W takim wypadku wpłata może dotyczyć tylko odsetek od zaległości za okres, w którym podatek nie znajdował się – choć powinien – w dyspozycji organu podatkowego. Kiedy nie istnieje przedmiot odpowiedzialności płatnika nie ma mowy o naruszeniu art. 30 § 1 Ordynacji, bo nie można nakładać na płatnika obowiązku uregulowania zobowiązania, które nie istnieje. 21. W ocenie Sądu odwoławczego trafny jest pogląd, że zapłata przez podatnika niedobranego przez płatnika podatku oraz zapłata przez płatnika odsetek za zwłokę jest przyczyną konieczności uznania, że nie istnieją podstawy do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika, ponieważ nie istnieje zaległość, za którą płatnik odpowiada. Sąd odwoławczy wskazuje przy tym, że przedmiotem decyzji o odpowiedzialności jest nie tyle odpowiedzialność płatnika, ile określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, ponieważ istnienie odpowiedzialności płatnika jest uzależnione od istnienia przedmiotu tej odpowiedzialności. 22. Pogląd tożsamy z zaprezentowanym powyżej przyjął NSA, w stosunku do B. SA, w wyroku z 20 marca 2009 r. o sygn. II FSK 1916/07, w którym orzekał o ocenie interpretacji tożsamego zagadnienia prawnego. 23. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sad Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 u.p.p.s.a. w zw. z oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit c rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).