II FSK 1916/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 października 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 606/07 w sprawie ze skargi "B." S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 8 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz "B." S.A. w J. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Wnioskiem z dnia 13 grudnia 2006 r. B. S.A. z siedzibą w J., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w następującym stanie faktycznym. W dniu 20 grudnia 2005 r. Spółka zawarła ze swym akcjonariuszem – N. Sp. z o.o. (określanej dalej jako Podatnik) dwie umowy nabycia akcji własnych serii B i C, celem umorzenia, w wyniku czego akcjonariusz ten zrealizował dochód z odpłatnego zbycia akcji. Omyłkowo nie dopełniła obowiązków płatnika, tj. do dnia 7 stycznia 2006r. nie złożyła deklaracji CIT-6, nie pobrała należnego zryczałtowanego podatku i nie doręczyła Podatnikowi stosownej informacji na formularzu CIT-7 w tym przedmiocie. Podatek wynikający z w/w operacji został jednakże rozliczony przez Podatnika, który omyłkowo ujął przychody ze zbycia akcji do swoich przychodów podatkowych w deklaracji CIT-8 za 2005 r., zaś wartość wydatków poniesionych na nabycie akcji uwzględnił w puli swych kosztów podatkowych. W konsekwencji stan nierozliczenia podatku istniał w okresie od 8 stycznia 2006 r. do 31 marca 2006 r. tj. do dnia rozliczenia podatku przez Podatnika. Pytanie skarżącej Spółki brzmiało: "Czy w przypadku złożenia deklaracji CIT-6 dotyczącej powołanych transakcji zbycia akcji celem umorzenia oraz dokonania zapłaty należnych odsetek za okres od 8 stycznia 2006 r. do 31 marca 2006r. Płatnik uwolni się od odpowiedzialności związanej z zaniechaniem swych obowiązków?" Zdaniem skarżącej Spółki wskutek dokonania powyższych czynności Płatnik uwolni się on odpowiedzialności, ponieważ przez zapłatę podatku przez Podatnika zobowiązanie podatkowe wygasło, a zapłata odsetek spowoduje, że należności publicznoprawne zostaną w pełni uiszczone. 2. Postanowieniem z dnia 12 marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uznał stanowisko skarżącej Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Uzasadnił, iż Płatnik powinien pobrać w dniu dokonania wypłaty tj. 20 grudnia 2005 r. zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat i w terminie do dnia 7 stycznia 2006 r. przekazać kwotę pobranego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego, składając równocześnie deklarację CIT-6. Bez znaczenia jest fakt równoczesnego złożenia przez podatnika korekty zeznania CIT-8, z którego wynika nadpłata podatku i przez płatnika deklaracji CIT-6, z której wynika zaległość podatkowa, bowiem Ordynacja podatkowa nie przewiduje instytucji kompensaty nadpłaty z zaległością podatkową dwóch różnych podmiotów. 3. W zażaleniu na powyższe postanowienie Płatnik wniósł o jego zmianę, zarzucając naruszenie art. 8, art. 30 i art. 53 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę podatku przez Podatnika, a zapłata odsetek spowodowała, że Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku. Organ natomiast błędnie ocenił stan faktyczny sprawy, pominął fakt uiszczenia podatku przez Podatnika, pomimo tego, że odpowiedzialność Płatnika jest skorelowana z istnieniem zobowiązania ciążącego na Podatniku, a zakres czasowy odpowiedzialności Płatnika jest bezpośrednio wyznaczony przez okres istnienia zobowiązania podatkowego. 4. Decyzją z dnia 8 maja 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia wydanego przez organ I instancji, uznając za prawidłową interpretację przepisów prawa podatkowego, dokonaną przez ten organ. Stwierdził, że obowiązujące przepisy nie przewidują solidarnej odpowiedzialności płatnika i podatnika, a każdy z tych podmiotów ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na opisaną wyżej decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie o kosztach postępowania według norm, zarzucając naruszenie art. 8, art. 30 oraz art. 53 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że płatnik jest zobowiązany do uregulowania zobowiązania podatkowego wraz odsetkami za zwłokę w przypadku, gdy zobowiązanie to uległo wygaśnięciu wskutek zapłaty podatku przez podatnika. Spółka powtórzyła zarzuty zawarte w zażaleniu, a ponadto dodała, że odpowiedzialność płatnika związana jest ze skutkami niewykonania czynności określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, lecz elementem konstytutywnym tej odpowiedzialności jest zawsze niewpłacenie podatku. Płatnik przez złożenie deklaracji CIT-6 i zapłatę odsetek, w kontekście zapłaty należnego podatku przez podatnika, uwolnił się od odpowiedzialności z w/w tytułu. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny organy błędnie uznały, że zapłata podatku przez Podatnika nie uwolniła od odpowiedzialności Płatnika, który miał obowiązek pobrać od wypłaconej kwoty zryczałtowany podatek dochodowy i odprowadzić go w terminie do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, a także przesłać deklarację o pobranym podatku - urzędowi skarbowemu i informację o dokonanych wypłatach - Podatnikowi i urzędowi skarbowemu. Pomimo tego, że Płatnik nie dopełnił powyższych obowiązków, nie można uznać, że zapłata podatku przez Podatnika pozostała bez wpływu na odpowiedzialność Płatnika, o której mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność tych podmiotów nie została ukształtowana ani jako odpowiedzialność solidarna, ani o charakterze "in solidum", ale nie można przyjąć, że odpowiedzialność płatnika ma charakter abstrakcyjny i jest oderwana od istnienia samego zobowiązania podatkowego. Płatnik bowiem nie odpowiada za swoje zobowiązanie podatkowe, ale za zobowiązanie podatkowe podatnika, a dokonując wpłaty pobranego podatku działa niejako "w imieniu" podatnika. Zgodzono się ze Spółką, że elementem konstytutywnym odpowiedzialności płatnika jest zawsze niewpłacenie podatku, co wynika z treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Zatem płatnik odpowiada wówczas, gdy należny podatek nie wpłynął w odpowiedniej wysokości i w odpowiednim terminie na rachunek urzędu skarbowego. Odpowiedzialność płatnika powstaje z dniem, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku przez płatnika powinna najpóźniej nastąpić, a ustaje z dniem wygaśnięcia tego zobowiązania. Zakres czasowy odpowiedzialności płatnika jest więc bezpośrednio wyznaczony przez okres istnienia zaległości podatkowej. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, zapłata podatku przez Podatnika spowodowała, że zobowiązanie wygasło, a skoro tak, to nie można mówić o odpowiedzialności podatkowej jakiegokolwiek podmiotu, w tym Płatnika, za to zobowiązanie. Ponieważ podatek został zapłacony po terminie płatności, to w grę mogłaby wchodzić odpowiedzialność za odsetki za zwłokę, lecz - jak wynika z wniosku o interpretację - Płatnik miał wywiązać się zarówno z obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę, jak również przesłania stosownych deklaracji i informacji. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie dokonały błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, naruszającej przepisy art. 30 § 1, art.59 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania – art. 3 § 1 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 i art. 134 § 1 ppsa poprzez błędnie dokonaną kontrolę zaskarżonej decyzji oraz nierozpoznanie sprawy w jej granicach, - prawa materialnego – art. 145 § pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i art. 59 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym sprawy, z pominięciem uregulowań art. 8, art. 26 i art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust 4 pkt 3, art. 10 ust 1 pkt 2 i art. 26 ust 1 i 3 updop. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi bądź uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd dokonał błędnej interpretacji poprzez uznanie, że zapłata podatku przez podatnika spowodowała wygaśnięcie zobowiązania płatnika. Wadliwość rozstrzygnięcia Sądu spowodowana została niepełną kontrolą decyzji, która nie wyczerpywała granic sprawy administracyjnej. Sąd winien był uczynić przedmiotem swych rozważań wszelkie prawne aspekty prawne sprawy nie ograniczając się do interpretacji jednego przepisu. W ocenie autora skargi kasacyjnej nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę przez podatnika. Nie można uznać za taką zapłatę zmniejszenia w deklaracji CIT-8 przez spółkę kwoty nadpłaty na skutek omyłkowego przyjęcia w przychodach spółki dochodów z odpłatnego zbycia akcji na rzecz B. S.A. w celu umorzenia. Kwoty te stanowią dochód spółki z udziału w zyskach osób prawnych, który nie podlega opodatkowaniu. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Wnoszący tę skargę zdaje się nie dostrzegać, że w sprawie nie chodziło o wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej) ani decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 3). Jej przedmiotem w postępowaniu sądowym była kontrola prawidłowości udzielonej interpretacji co do sposobu zastosowania przepisów dotyczących odpowiedzialności płatnika za niedobrany podatek (art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej). Odpowiedź (interpretacja) winna być udzielona na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez pytającego, a nie na podstawie faktów, które "z urzędu" znane są organowi podatkowemu. 2. Z przedstawionego przez płatnika stanu faktycznego wynika, że: - nie pobrano – mimo obowiązku – należnego zryczałtowanego podatku od podatnika, który "zrealizował" dochód z odpłatnego zbycia akcji celem umorzenia, - podatek ten "rozliczył" sam podatnik, - płatnik zamierza złożyć deklaracje CIT-6 i zapłacić należne odsetki. Odpowiadając na postawione przez płatnika pytanie nie można – udzielając interpretacji w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej – kwestionować ani uzupełniać przedstawionego przez pytającego stanu faktycznego i to w sytuacji gdy nie wezwano go o usunięcie braków wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądowa wydanej w tym przedmiocie decyzji musi także opierać się wyłącznie na tych samych przesłankach faktycznych. Jeżeli nie odpowiadają one rzeczywistemu stanowi rzeczy (np. zobowiązanie podatkowe nie wygasło) to ryzyko z tego tytułu obciąża pytającego, gdyż nie będzie mógł powołać się na nieadekwatną do tego stanu interpretację. 3. Przechodząc do oceny zarzutów naruszeń prawa procesowego należy mieć na uwadze, że: - art. 3 § 1 ppsa jest przepisem kompetencyjnym. Określa on przedmiotowy zakres kontroli sądowej (działalność administracji publicznej) oraz – poprzez odesłanie do innych przepisów ustawy – sposób jej sprawowania. Przepis ten nie ustala żadnych kryteriów, które mogłyby stanowić wzorzec kontroli, ani nie dają podstawy do kwestionowania jej wyniku. Zaskarżony wyrok stanowi dowód, że Sąd wypełnił ustawowy obowiązek. - art. 145 § 1 pkt 1 ppsa składa się z trzech jednostek redakcyjnych oznaczonych literami a), b) i c). Skarżący miał zapewne na uwadze literę c). Jednakże aby tego rodzaju zarzut był skuteczny należy go powiązać ze stosownymi przepisami Ordynacji podatkowej (jak to uczyniono w kolejnym zarzucie skargi), które Sąd bezpodstawnie, w ocenie organu podatkowego, uznał za naruszone przez ten organ. Z końcowej części uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z tym zarzut (dorozumiany) odnoszący się do unormowania objętego literą c) uznać należy za bezprzedmiotowy. - kolejny wskazany przepis – art. 134 § 1 ppsa zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Sąd. Wyznacza je w znaczeniu jurydycznym zaskarżona decyzja, a w zakresie przedmiotowym pisemny wniosek płatnika o udzielenie interpretacji. Dopiero wyrok sadu wskazał do czego powinna sprowadzać się odpowiedź na precyzyjnie i logicznie sformułowane pytanie płatnika. Rozważanie kwestii, które wykraczały poza to pytanie, zadane na tle przedstawionego stanu faktycznego, stanowiłoby ewidentne naruszenie art. 134 § 1 ppsa. 4. Przechodząc do oceny wyroku w aspekcie materialnoprawnym należy zwrócić uwagę, że Sąd nie stosował podatkowego prawa materialnego. Oceniał natomiast stanowisko organów podatkowych, jak określone przepisy tego prawa powinny być zastosowane w stosunku do płatnika. I w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej (ponownie z pominięciem właściwej jednostki redakcyjnej art. 145 § 1 pkt 1 ppsa) należało uznać za chybione. Skoro zadający pytanie podał, że podatek został "rozliczony" (w dalszych pismach używał określenia "uiszczony") to kwestia czy tak było rzeczywiście, nie podlegała badaniu w postępowaniu dotyczącym interpretacji. Poświęcone jej wywody skargi kasacyjnej, a wcześniej decyzji odwoławczej byłyby adekwatne do sprawy o wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązanie podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) lub należności z tytułu niepobranego podatku (art. 30 § 4). W przedstawionym przez płatnika stanie faktycznym Sąd nie miał potrzeby rozważenia czy w ogóle, a jeśli tak to w jaki sposób, zobowiązanie podatkowe (art. 59 § 1 pkt 1) czy zobowiązanie płatnika (art. 59 § 2 – który dotyczy zobowiązań o jego odpowiedzialności ) wygasło. Bez znaczenia również, dla odpowiedzi na postawione pytanie byłoby rozważenie sprawy w kontekście art. 12 ust 4 pkt 3, art. 10 ust 1 pkt 2 i art. 26 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega wątpliwości, że z tytułu zbycia akcji na podatniku ciążył obowiązek podatkowy, a płatnik miał obowiązek pobrać podatek – w formie ryczałtu. Sposób pobrania podatku jest wyłącznie kwestia "techniczną". Ani Sąd, ani zadający pytanie nie twierdził, że nie jest płatnikiem (art. 8 Ordynacji podatkowej). Nie podważono także zasady odpowiedzialności podatnika za jego zobowiązania (art. 26). Wszystko sprowadzało się wyłącznie do wyjaśnienia, jaki wpływ na odpowiedzialność płatnika (art. 30 § 1) za niedobrany podatek ma zapłata tego podatku przez samego podatnika. Ze stanowiska organu podatkowego wynika, że jest to okoliczność bez znaczenia; mimo to płatnik powinien uiścić zryczałtowany podatek, bo podatku w tej formie podatnik zapłacić nie może. Nadto jest on osobą trzecią (postronną), a uiszczenie przez niego podatku nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Takie rozumowanie oparte jest na zasadniczym nieporozumieniu. Zobowiązaniem podatkowym jest bowiem wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku (art. 5 Ordynacji podatkowej). Dlatego też płatnik pobiera podatek od podatnika, wyręczając w tym zakresie organ podatkowy (art. 8). Odpowiedzialność płatnika za niepobrany podatek (art. 30 § 1) ma na celu zabezpieczenie należności Skarbu Państwa w wysokości tego podatku (z ewentualnymi odsetkami). Zobowiązanie płatnika nie jest oderwane od zobowiązania samego podatnika. Jego odpowiedzialność ma zarówno odszkodowawczy (z tytułu niedopełnienia obowiązków) jak i gwarancyjny charakter. Podatnik, płacąc niedobrany przez płatnika podatek, wypełnia własne, a nie płatnika, zobowiązanie. Nie może być w żadnym przypadku uznany za osobę trzecią (postronna) regulującą cudze zobowiązanie. Zgodzić się należy, że taka, jaką zaprezentowano w skardze kasacyjnej interpretacja da się wyprowadzić z przepisów Ordynacji podatkowej. Ich zastosowanie zgodnie z tą interpretacją, nie może jednak doprowadzić do sytuacji wręcz absurdalnej. Gdyby ją (interpretację) przyjąć należałoby: - zwrócić podatnikowi wpłacony podatek jako nienależnie zapłacony (art. 72 § 1 pkt 1) – oczywiście na wniosek podatnika, - wydać decyzję o odpowiedzialności płatnika określając wysokość należności (z odsetkami), a następnie należność tę ściągnąć. Bezsens tych czynności, w sytuacji gdy Skarb Państwa już otrzymał należny mu podatek i otrzyma (lub otrzymał) odsetki od powołanej zaległości, jest oczywisty. Co więcej wywołują one (czynności) zupełnie niepotrzebne postępowanie regresowe pomiędzy płatnikiem, a podatnikiem. Reasumując należy przyjąć pogląd sądu pierwszej instancji, że zapłata przez podatnika niepobranego przez płatnika podatku oraz zapłata przez płatnika odsetek za zwłokę sprawia, że wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 31 § 4 Ordynacji podatkowej) staje się bezprzedmiotowe i to bez względu na to w jakiej formie podatek ten miał być pobrany. Ta ostatnia kwestia (ryczałt) ma wyłącznie techniczny charakter. Trafnie Sąd zwrócił również uwagę, że odpowiedzialność płatnika, określona w Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako swoista sankcja karna, gdyż ta jest uregulowana w odrębnych przepisach. 5. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.