I SA/Rz 864/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 19 lutego 2008r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2007r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zarządza zwrot na rzecz skarżącej "A" S.A. z siedzibą w J. kwoty 578 (słownie: pięćset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" S.A. z siedzibą w J. kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia (..) września 2007r. nr (..) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 oraz art. 62 § 4 i § 5 art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową - po rozpatrzeniu zażalenia A sp. z o.o. w J. (zwanej dalej Spółką lub płatnikiem), na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..).06.2007r. znak: (..) w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 13 grudnia 2006r. w kwocie 22.584,00zł na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych proporcjonalnie na należność główną w kwocie 20 477,90 zł i odsetki w kwocie 2 106,10 zł utrzymać w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że w dniu 13 grudnia 2006r. na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego prowadzony dla wpływów z podatku dochodowego od osób prawnych wpłynęła wpłata Spółki w kwocie 22584,00zł. Jako tytuł wpłaty wskazano CIT-6. Równocześnie Spółka jako płatnik złożyła deklarację CIT-6 za miesiąc grudzień 2005r, z zadeklarowaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości 866 780,00 zł. W związku z tym, że termin płatności dla podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za miesiąc grudzień 2005r. przypadał na dzień 9 stycznia 2006r., naliczono odsetki za zwłokę od dnia 10.01.2006r. do dnia wpłaty tj. do dnia 13.12.2006r i postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12.06.2007 r. na podstawie art.55§2 Ordynacji podatkowej, stosując zasadę proporcjonalnego zaliczenia wpłaty, z kwoty 22 584,00 zł na należność główną zaliczono 20 477,90 zł, a na odsetki za zwłokę 2 106,10 zł. Na postanowienie Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jego uchylenie w całości i zarachowania wpłaty na poczet odsetek za okres od 08.01.2006r. do 31.03.2006r. W uzasadnieniu przedstawiając okoliczności wpłaty stwierdziła, że w dniu 20.12.2005r. Spółka zawarła ze swym akcjonariuszem - B. Sp.z o.o. dwie umowy nabycia akcji własnych celem umorzenia. W wyniku zawarcia tych umów Spółka wypłaciła zbywcy należną kwotę. W związku z transakcją po stronie zbywcy - B. powstał dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie dochodu z tego tytułu rodziło po stronie wypłacającego Spółki - płatnika obowiązki, wynikające z art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54 z 2000r., poz.654 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.p, których to Spółka nie dopełniła, tj. nie pobrała należnego zryczałtowanego podatku, nie złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracji CIT-6 do dnia 7 stycznia 2006r. oraz nie doręczyła podatnikowi informacji CIT-7. Spółka B - podatnik - dochód z odpłatnego zbycia akcji omyłkowo wykazała jako dochód z działalności gospodarczej w złożonej deklaracji rocznej CIT-8 za 2005r. Celem sprostowania Spółka B złożyła korektę deklaracji CIT-8 za 2005r. wykazując dochód i należny podatek skorygowany o omyłkowo wykazany dochód z odpłatnego zbycia akcji jako dochód z działalności gospodarczej. Również Spółka - płatnik celem sprostowania swojej omyłki złożyła w dniu 13 grudnia 2006r. deklarację CIT-6, dotyczącą dochodu z transakcji zbycia akcji i wpłaciła kwotę 22 584,00 zł, jako należne odsetki za zwłokę za okres od dnia 8 stycznia 2006r. do dnia 31 marca 2006r. Zdaniem Spółki ze względu na to, że należny podatek z tytułu uzyskania dochodu w związku ze zbyciem akcji w celu ich umorzenia został zapłacony przez samego podatnika, stan nierozliczenia podatku istniał tylko w okresie od 8 stycznia 2006r., tj. od dnia następnego po terminie ustalonym dla płatnika w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p., do 31 marca 2006r. tj. do dnia rozliczenia podatku przez podatnika - B. sp. z o.o. . Wskutek dokonania powyższych czynności Spółka A.-płatnik - uwolniła się od odpowiedzialności za zaniechanie czynności, co związane jest z faktem zapłaty podatku przez podatnika i tym samym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w tej dacie. Zapłata odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od 8 stycznia 2006r. do dnia 31 marca 2006r., dokonana przez płatnika spowodowała, że wszelkie należności publicznoprawne powstałe w związku z powyższą transakcją zostały uregulowane, a Skarb Państwa nie poniósł z tego tytułu żadnego uszczerbku. Spółka podniosła, że organ nie może żądać zapłaty tych samych zobowiązań podatkowych od płatnika, albowiem z chwilą zapłaty nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zaliczenie przedmiotowej wpłaty na poczet nieistniejącego (wygasłego) zobowiązania podatkowego narusza treść art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując tej wpłaty Spółka jednoznacznie wskazała w skierowanym do banku poleceniu przelewu, iż jej zamiarem było uregulowanie odsetek za zwłokę za okres od 8 stycznia 2006r. do 31 marca 2006r., a nie innego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek wniesienia zażalenia na wstępie przywołał treść regulacji prawnych zawartych w art. art. 55 §2, 62 §1i § 4 Ordynacji podatkowej. Następnie stwierdził, że Spółka w deklaracji CIT-6, zadeklarowała dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości 4.562.000,00 zł i należny podatek w kwocie 866.780,00 zł, więc dokonana przez Spółkę wpłata w kwocie 22 584,00 zł nie pokrywała w całości zobowiązania w kwocie 866 780,00 zł, wynikającego ze złożonej deklaracji. Skoro ze złożonej przez Spółkę deklaracji CIT-6 za grudzień 2005r. wynikała zaległość podatkowa w kwocie 866 780,00 zł, organ podatkowy stosując się do wskazań podatnika w poleceniu przelewu co do tytułu wpłaty, prawidłowo dokonał jej zaliczenia na zaległość wynikającą z deklaracji. Jednakże, ze względu na to, że wpłata nie pokrywała całej kwoty zaległości dokonano jej zaliczenia w proporcjonalnie na należność główną i odsetki. Zasadę tę stosuje się z urzędu, z mocy przepisu prawa, wobec czego nie można dokonać zaliczenia zrealizowanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek w innych proporcjach aniżeli wynikających z tego przepisu. Organ odwoławczy zaznaczył, że dopiero w rozmowie telefonicznej pracownika Urzędu Skarbowego ze Spółką ustalono, że intencją Spółki było, aby wpłata pokryła odsetki za zwłokę za okres od dnia 8 stycznia 2006r. do dnia 31 marca 2006r. Intencja taka nie wynika ze wskazań na poleceniu przelewu. Jedyną zaległością podatkową Spółki, wynikającą z ww. deklaracji była zaległość w kwocie 866 780,00 zł, zatem zaliczenie wpłaty w kwocie 22 584,00 zł zostało dokonane zgodnie ze wskazaniem płatnika. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że zobowiązanie wygasło na wskutek zapłaty przez samego podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że jest to zagadnienie dotyczące istnienia zobowiązania podatkowego, a postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, informacyjnym nie przesądzającym o istnieniu, czy wysokości zaległości podatkowej, ani wysokości odsetek za zwłokę. Zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych powstało z mocy art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z mocy prawa, zaś jego wysokość zadeklarowała sama Spółka w złożonej deklaracji ClT-6. Zatem do momentu uregulowania tego zobowiązania przez deklarującego zobowiązanie istnieje. Dopóki istnieje zobowiązanie organ podatkowy jest obowiązany naliczyć odsetki za zwłokę, w przypadku nieuregulowania podatku w terminie płatności. Nie może być jednak sytuacji, aby organ naliczył odsetki od nieistniejącego zobowiązania. Tym samym nie jest możliwe zaliczenie wpłaty na same odsetki, w sytuacji gdy nie występuje zaległość podatkowa, czego żąda Spółka. Stosownie do art.8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest m.in. osoba prawna obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro Spółka wypłaciła należności z tytułu odpłatnego zbycia akcji, stanowiące w myśl art.10 ust. pkt.2 u.p.d.o.p., dochód z udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowany na mocy art. 22 ust.1 tej ustawy podatkiem 19%. To zgodnie z art. 26 ust.1 u.p.d.o.p. Spółka obowiązana była jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat i przekazać kwotę podatku w terminie i na zasadach określonych w art.26 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 51 §1 i §3 Ordynacji podatkowej niezapłacony przez płatnika podatek w terminie płatności jest zaległością podatkową, od której stosownie do art. 53 §1,2,3i 4 tej ustawy płatnik nalicza odsetki za zwłokę od następującego po dniu upływu terminu, w którym powinien dokonać wpłaty, w którym płatnik był obowiązany dokonać wpłaty na rachunek organu podatkowego. W stanie faktycznym sprawy Spółka obowiązana była wraz ze złożeniem deklaracji CIT-6 wpłacić kwotę zadeklarowanej zaległości podatkowej z tytułu należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 10.01.2006r. do dnia wpłaty. Art. 8 Ordynacji podatkowej nie przewiduje solidarnej odpowiedzialności podatnika i płatnika. Każdy z tych podmiotów, to ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych. Zadeklarowana w zeznaniu CIT-8 zapłata podatku przez podatnika, wskutek błędnej kwalifikacji dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do dochodu z działalności, nie może skutkować zwolnieniem płatnika z obowiązków nałożonych przepisami prawa materialnego i tym samym nie może skutkować uwolnieniem się płatnika od jego odpowiedzialności. Obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie wyłączają wprost odpowiedzialności płatnika w sytuacji, gdy podatek został zapłacony przez samego podatnika. Odpowiedzialność podatnika i płatnika nie jest odpowiedzialnością "in solidum." Ustawodawca wyłączył odpowiedzialność podatnika w sytuacji gdy odpowiedzialność za podatek ponosi płatnik. Odpowiedzialność płatnika w myśl art. 30 Ordynacji podatkowej może zostać wyłączona jedynie w przypadku, gdy podatek nie zostałby pobrany z winy podatnika, a taka sytuacja w stanie faktycznym sprawy nie występuje. W każdym innym przypadku samodzielną odpowiedzialność podatkową ponosi płatnik. W przypadku kiedy odpowiedzialność ponosi płatnik, a podatek uiścił podatnik, po stronie podatnika powstaje nadpłata, ponieważ nie był on zobowiązany do zapłaty podatku. Taka sytuacja miała miejsce w tym przypadku. Po złożeniu korekty zeznania CIT-8 przez podatnika wykazana nadpłata została zwrócona podatnikowi w całości w kwocie 866 780,00 zł w dniu 16.03.2007r. Wobec powyższego postanowienie organu I instancji zostało wydane zgodnie z prawem i wpłata została zaliczona prawidłowo, na istniejącą w dacie wpłaty zaległość podatkową. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie w całości oraz orzeczenie o kosztach sądowych według norm przepisanych, zarzucając naruszenie art.30, art. 62 §2 Ordynacji podatkowej, a także art.10 ust.1 pkt.2, art. 26 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego organ podatkowy bezzasadnie zaliczył dokonaną wpłatę na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w zażaleniu, ponadto dodała, że wobec przedstawionych przez nią okoliczności natury faktycznej i prawnej przedmiotowa wpłata została uiszczona w celu uregulowania odsetek za zwłokę za okres od 8 .01.2006r. do 31.03.2006r. Natomiast zaliczenie jej na poczet nieistniejącego zobowiązania narusza art. 62 §1 Ordynacji podatkowej. Dokonując wpłaty Skarżąca wskazała w poleceniu przelewu, że jej zamiarem było uregulowanie odsetek, a nie wygasłego zobowiązania podatkowego. Zasadna wiec jest teza, że organy podatkowe w sposób błędny dokonały oceny stanu faktycznego w zaskarżonym postanowieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko, a ponadto dodał, że podatnik i płatnik ponoszą samodzielnie odpowiedzialność za wykonanie swoich obowiązków podatkowych. Wyłączenie odpowiedzialności płatnika w myśl art.30 Ordynacji podatkowej następuje jedynie w przypadku jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika, a taka sytuacja w stanie faktycznym sprawy nie występuje. Płatnik nie pobrał podatku tylko z własnej winy, a podatnik omyłkowo go uiścił. Ponadto zdaniem organu odwoławczego wobec złożenia korekty zeznania podatkowego CIT-8 przez podatnika oraz zeznania CIT-6 przez płatnika przed datą wydania zaskarżonego postanowienia nie można mówić o wygaśnięciu zobowiązania, a dokonanie zaskarżonych przeliczeń było obowiązkiem organu podatkowego. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 14 luty 2008r. podniosła, że w takim stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie złożyła wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe nie przychyliły się do jej stanowiska jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2007r. sygn. akt I SA/Rz 606/07 podzielił jej pogląd. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W związku z wniesioną skargą podnieść przede wszystkim należy, że sąd administracyjny kontroluje działalność organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm. - powoływanej dalej jako p.u.s.a.) i rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w tejże skardze podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 62 §1 Ordynacji podatkowej jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Tak więc gdy Spółka w dniu 13 grudnia 2006r.dokonała wpłaty na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego prowadzony dla wpływów z podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 22 584,00zł tytułem CIT-6 i złożyła deklaracje CIT-6, to obowiązkiem organu podatkowego było prawidłowe zarachowanie dokonanej wpłaty. W tym celu organy podatkowe winny były zbadać jaki jest stan zobowiązań Spółki jako płatnika w podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie dokonanej przez Spółkę wpłaty z uwzględnieniem wskazania tytułu wpłaty. Nie spornym jest w stanie faktyczny sprawy, że Spółka jako płatnik nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku pobrania od wypłaconej kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego i nie odprowadziła go w terminie do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, a także nie przesłała deklaracji o pobranym podatku - urzędowi skarbowemu i informacji o dokonanych wypłatach - podatnikowi i urzędowi skarbowemu (art. 26 ust.1 i ust.3 u.p.d.o.p.) Podatek ten został zapłacony przez podatnika. Pomimo tego, że płatnik nie dopełnił powyższych obowiązków, nie można uznać, że zapłata podatku przez podatnika pozostała bez wpływu na odpowiedzialność płatnika, o której mowa w art.8 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie odpowiedzialność tych podmiotów nie została ukształtowana ani jako odpowiedzialność solidarna, ani o charakterze "in solidum", ale nie można przyjąć, że odpowiedzialność płatnika ma charakter abstrakcyjny i jest oderwana od istnienia samego zobowiązania podatkowego. Płatnik bowiem nie odpowiada za swoje zobowiązanie podatkowe, ale za zobowiązanie podatkowe podatnika, a dokonując wpłaty pobranego podatku działa niejako "w imieniu" podatnika. Elementem konstytutywnym odpowiedzialności płatnika jest zawsze niewpłacenie podatku, co wynika z treści art.30 §1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Oznacza to, że płatnik odpowiada wówczas, gdy należny podatek nie wpłynął w odpowiedniej wysokości i w odpowiednim terminie na rachunek urzędu skarbowego. Odpowiedzialność płatnika powstaje z dniem, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku przez płatnika powinna najpóźniej nastąpić, a ustaje z dniem wygaśnięcia tego zobowiązania. Zakres czasowy odpowiedzialności płatnika jest więc bezpośrednio wyznaczony przez okres istnienia zaległości podatkowej. Stosownie do treści art. 59 §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie płatnika wygasa w całości lub w części wskutek wpłaty, przy czym przepis powyższy nie ogranicza skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania jedynie do wpłat dokonywanych przez płatnika. Z kolei w myśl art.59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Również i w tym przepisie nie ma zastrzeżenia, że wyłącznie zapłata podatku przez określony podmiot powoduje wygaśnięcie zobowiązania. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy zapłata podatku przez podatnika spowodowała, że zobowiązanie wygasło, a skoro tak, to nie można mówić o odpowiedzialności podatkowej jakiegokolwiek podmiotu, w tym płatnika, za to zobowiązanie. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały błędnej wykładni art.30 §1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ podatek został zapłacony w dniu 31.03.2006r, a więc po terminie płatności, który przypadał na dzień 9.01.2006r., to w grę wchodziła jedynie odpowiedzialność płatnika za odsetki za zwłokę. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło skutek zapłaty, a płatnik dokonując wpłaty wskazał w poleceniu przelewu, że jego zamiarem jest zapłata odsetek za zwłokę, co potwierdził też w rozmowie telefonicznej z pracownikiem urzędu skarbowego, (również przesłał w tym czasie stosowne deklaracje i informacje w celu sprostowania popełnionej omyłki), to o zaliczenie przez organy wpłaty z dnia 13.12.2006r. na poczet wygasłego zobowiązania podatkowego, narusza treść art. 62§1 i §4 i art. 55§ 2 Ordynacji podatkowej. Nieuprawnione jest twierdzenie organu odwoławczego, że wobec złożenia korekty zeznania podatkowego CIT-8 przez podatnika oraz zeznania CIT-6 przez płatnika, przed datą wydania zaskarżonego postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty nie można mówić o wygaśnięciu zobowiązania, albowiem w ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty przez podatnika rok wcześniej, nim podatnik złożył korektę zeznania podatkowego. Nie zmienia tego fakt zwrotu nadpłaty podatnikowi w dniu 16.03.2006r. Istotą rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie zaliczenia wpłaty jest dokonanie prawidłowego jej zarachowania na istniejący w dacie wpłaty stan zobowiązań podatkowych wpłacającego, a nie na istniejący stan faktyczny w dacie wydania zaskarżonego postanowienia. Słusznie podnosi organ odwoławczy, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty jest aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, ale jest też aktem doprowadzającym zobowiązanego do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego i postanowienie to jako orzeczenie organu podatkowego winno być wydane po prawidłowym ustaleniu czy zaległość podatkowa istnieje w dacie wpłaty. W związku z tym, Sąd w oparciu o art.145 §1 pkt 1 lit. "a", art.152 i art.200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sąd orzekł również o zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi, bo z mocy § 2 ust.1 pkt.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz.2193 ze zm.) należny wpis w niniejszej sprawie wynosi 100zł.