III SA/Gl 1431/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną nr [...] z [...] r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2005 r. Nr 8, poz. 2007, w skrócie O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko po-datnika "A" Sp. z o.o. w S. przedstawione we wniosku o interpretację prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa silnikowego, oleju napędowego lub gazu, wykorzystywanego jako napęd samochodu jest nieprawidłowa. Interpretacja została wydana w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Pismem z dnia [...] r. ([...] r. data wpływu do organu), uzupełnionego pismem z [...] r. Spółka, która jest rejestrowanym podatnikiem VAT wykorzystuje w związku z prowadzoną działalnością samochód sklasyfikowany jako osobowy o masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony osobowy. W związku z użytkowaniem tego samochodu podatnik ponosi koszty w tym na zakup paliwa. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy istnieją, i jeśli tak to jakie ograniczenia w odliczeniu VAT od nabywanego paliwa silnikowego, oleju napędowego lub gazu wykorzystywanego jako napęd wskazanego samochodu ? 2) Czy wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. może odliczyć podatek VAT od paliwa zakupionego jako napęd do tego samochodu? Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na uchylenie art. 86 ust 3-7a i art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy VAT, kwestie zawarte w uchylonych przepisach zostały uregulowane w art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym. Z brzmienia art. 3 i art. 4 jednoznacznie wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabytych paliw silnikowych wykorzystywanych w samochodach osobowych oraz innych pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o ile pojazd ten został lub zostanie nabyty, w okresie obowiązywania wskazanej ustawy. Tym samym przepisy powyższe nie odnoszą się do pojazdów, które zostały nabyte przed dniem [...] r., co powoduje, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie odliczania podatku VAT od paliwa silnikowego, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz wszelkich innych pojazdów samochodowych nabytych po 1 stycznia 2011 r., w tym samochodu wnioskodawcy. Organ stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe. Przywołał aktualne regulacje prawne oraz nowelizację art. 86 i art. 88 ustawy VAT, które wejdą w życie 1 stycznia 2013 r., jak również przepisy przejściowe ujęte w art. 3 i 4 ustawy nowelizującej. Dokonując ich interpretacji uznał, że od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. ograniczenie w zakresie odliczania podatku naliczonego dotyczy nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanego do napędu: 1) samochodów osobowych oraz 2) niektórych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t ( w tym samochodów z tzw. kratką), z wyjątkiem pojazdów samochodowych objętych do dnia 1 stycznia 2011 r. pełnym odliczeniem (art. 2 ustawy nowelizującej). Tym samym powyższe ograniczenie w odliczaniu dotyczy również nabycia paliwa do pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (w tym samochodów z kratką) jakim dysponuje wnioskodawca. Nie zgadzając się z poglądem organu strona pismem z [...] r. wezwała do usunięcia naruszenia prawa przez uznanie jej interpretacji za prawidłową. Uzasadniając wezwanie podniosła, że jest ona niezgodna z literalnym brzmieniem art. 3 ustawy nowelizującej z 16 grudnia 2010 r., gdyż wskazane w nim ograniczenie dotyczy jedynie samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów o masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony nabytych po 1 stycznia 2011 r. Nie odnosi się natomiast do samochodów nabytych przed tą datą a o taki pytała Spółka. Podkreślono, że gdyby ustawodawca chciał wprowadzić ograniczenie dla wszystkich samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, to wpisałby dokładnie taką treść w art. 4 ustawy nowelizującej. Nie uczynił tego odsyłając do pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 1. Dowodzi to uwzględnienia orzeczenia ETS w sprawie Magoora, gdzie podkreślono istotę praw nabytych i uchylanie ograniczenia tychże. Ponieważ sporny samochód nie jest samochodem opisanym w art. 3 ust. 1, gdyż nie został nabyty przed 1 stycznia 2011 r., z tej racji nie ma do niego zastosowania przepis przejściowy dotyczący ograniczenia w odliczeniu podatku od nabycia paliw silnikowych do jego napędu. Organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji, gdyż wskazany art. 4 ma charakter epizodyczny. Reguluje kwestie odliczeń podatku VAT od paliwa nabywanego do samochodów, z odesłaniem do brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, które nie odnosi się do daty nabycia samochodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji zarzucono wydanie jej z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 O.p., art. 14b w związku z art. 14a O.p. i art. 4 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku VAT oraz ustawy o transporcie drogowym. W uzasadnieniu podkreślono, że nie można zaakceptować bezzasadnego ograniczania praw nabytych uprzednio przez podatnika a przedstawiona przez organ interpretacja art. 3 i 4 ustawy nowelizującej nosi znamiona absurdu. Podzielając pogląd organu podatkowego Sąd winien rozważyć skierowanie pytania do ETS o zbadanie zgodności sugerowanego ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego od paliw stosowanych jako napęd samochodu osobowego oraz innych pojazdów samochodowych o masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony nabytych przed 1 stycznia 2011 r. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko. Również na rozprawie strony podtrzymały dotychczasową interpretację spornych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. w skrócie O.p.). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe prawidłowo uzasadniły swoje stanowisko, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż w samym wniosku nie zostało wskazane, czy wnioskodawca miał przed 1 stycznia 2011 r. prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie nabycia spornego samochodu i paliwa do jego napędu. Ze stanu faktycznego sprawy wynika jedynie, że skarżąca nabyła samochód [...] przed 1 stycznia 2011 r., sklasyfikowany jako osobowy o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Takie stwierdzenie wskazuje, że prawa do odliczenia podatku VAT od nabywanego paliwa nigdy nie posiadała, a tym samym nie może zarzucać, że "utraciła" prawo nabyte. Jeżeli go nie miała to należy domniemywać, że zdaniem skarżącej nabyła go na podstawie art. 4 i art. 3 ustawy nowelizującej, które obowiązują od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. Należy przypomnieć, że ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) wdrożono regulacje dyrektywy Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010, str. 14). Znowelizowano art. 86 ustawy VAT m.in. poprzez skreślenie ustępów od 3 do 7 (art. 1 pkt 11 podpunkt b) i dodanie art. 86a oraz art. 88a (art. 1 pkt 12 i 14), które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. (art. 9 ust. 2 ustawy nowelizującej). I tak art. 86a otrzymał brzmienie w ust. 1 "W przypadku nabycia: 1) samochodów osobowych, 2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł." a art. 88a stanowi, że: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1." Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej "W okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Ustęp 2 art. 3 brzmi: Przepis ust. 1 nie dotyczy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy; 6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. 3. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. 4. W przypadku gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia. 5. Przepisy ust. 1-4 stosuje się odpowiednio do importu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, z tym że do importu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 1, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy zmienianej w art. 1 - nie więcej jednak niż 6.000 zł. 6. W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. 7. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do nabytych lub importowanych części składowych zużytych do wytworzenia przez podatnika samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem przepisów ust. 3 i 4, jeżeli te samochody i pojazdy zostały zaliczone przez tego podatnika do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Natomiast art. 4 tej ustawy stanowi, że " W okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1." Sąd zauważa, że brzmienie tych przepisów przywołał organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. Trafnie wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy. Wykluczenie z prawa do odliczenia dotyczy zatem samochodów osobowych, co nie budzi wątpliwości oraz innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 3 ust. 1 czyli o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Bez znaczenia jest data nabycia samochodu osobowego czy innego pojazdu, o którym mowa w tym przepisie. Nie jest objęta regulacją tego przepisu. Nie ma ona wpływu na jego zastosowanie, a tym samym dotyczy samochodów nabytych przed i po 1 stycznia 2011 r. Istotne jest czy mamy do czynienia z samochodem osobowym lub innym pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Również w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, iż masa całkowita samochodu osobowego nie przekracza 3,5 tony. Nie podlegają wyłączeniu tylko inne pojazdy samochodowe wskazane w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Wskazanego przez skarżącą samochodu nie ma. Należy zatem stwierdzić, że obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. regulacja przejściowa wprowadza ograniczenie w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych wyłącznie do samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, z wyjątkiem pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Powyższa nowelizacja nie narusza także prawa wspólnotowego a w szczególności klauzuli stand still opisanej w art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy VAT. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C - 414/07 orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Nie dotyczy to sytuacji odwrotnej, jaka miała miejsce w przypadku nowelizacji art. 86 ustawy VAT. Mając również w pamięci pogląd wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego odmawiającym podjęcia uchwały, z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 6/10, że stanowisko ETS jest jasne i sprowadza się do tezy, iż każda dokonana już po transpozycji Szóstej Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą stand-still (przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy) należy stwierdzić, że porównywać należy regulacje obowiązujące przez akcesją i po akcesji, a nie kolejne nowelizacje ustawy i to mające na celu dostosowanie przepisów krajowych do zmian prawa wspólnotowego. Sąd orzekający zauważa, iż w świetle licznego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, iż stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) prawo do odliczenia nie miało zastosowania do zakupu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, a także do zakupu paliw wykorzystywanych do ich napędu. Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005r., a więc częściowo w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie rozpoznawanej, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 w i art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zakup samochodów osobowych oraz paliw do ich napędzania został objęty prawem do częściowego odliczenia, przy czym w przypadku tych samochodów, tak jak i innych pojazdów samochodowych prawo to uzależniono od posiadania przez pojazd ładowności mniejszej niż obliczona według wskazanego w przepisie wzoru. Przyjmując zatem jako punkt wyjścia zakres ograniczeń obowiązujących przed dniem transpozycji Szóstej Dyrektywy w przypadku samochodów osobowych, w świetle powołanych przepisów ustawy o VAT z 1993 r. oraz ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., nie doszło do rozszerzenia ograniczenia w prawie do odliczenia, a nawet przeciwnie, całkowity brak tego prawa w odniesieniu do samochodów osobowych, zastąpiono prawem częściowym (zobacz wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1471/09 czy wyrok NSA z 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 517/10, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza [...] kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. Orzekający w sprawie Sąd podziela w pełni zapatrywanie przedstawione w wyżej wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skarżąca w przedstawionym przez siebie stanie faktycznym w sposób jednoznaczny wskazała na wykorzystywanie do działalności opodatkowanej samochodu zakupionego przed 1 stycznia 2011 r. i klasyfikowanego jako osobowy, którego masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. W przypadku takiego samochodu prawo do odliczenia VAT od zakupionego paliwa ograniczone jest od 1 maja 2004 r. a właściwie od 1993 r. do nadal. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie było takiej sytuacji, aby takie ograniczenie nie obowiązywało, łącznie z okresem 1 stycznia 2011 do 31 grudnia 2012. Podnoszony brak ograniczenia prawa do odliczenia wynika wyłącznie z błędnej interpretacji zapisów ustawy VAT oraz jej nowelizacji przez skarżącą. Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.