III SA/Gl 1079/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej powoływana jako ustawa O.p.), art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze. zm. dalej powoływana jako ustawa u.p.a.), w związku z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. nr [...] określającą "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W dniu [...]r. Urząd Celny w K. otrzymał z Urzędu Celnego w R. informację wraz z aktami sprawy dotyczącą sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów marki: [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2005, pojemności silnika 1995 cm3 i [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 1995 cm3 . W trakcie analizy akt sprawy ustalono, że pojazdy zostały w dniu [...]r. sprzedane przez "A" Spółka z o.o., przed pierwszą rejestracją w kraju, na podstawie faktur VAT nr [...] i nr [...] na rzecz P.U.H. "B" Spółka Jawna w R., za kwotę [...] zł każdy. Naczelnik Urzędu Celnego w R. przesłał również kserokopie dokumentów przekazanych przez Urząd Miasta w R. dotyczących tych samochodów zakupionych i zarejestrowanych na terytorium kraju bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Do pisma dołączono dokumenty w postaci: dwóch wniosków z dnia [...]r. o rejestrację tych samochodów i faktury VAT kupna-sprzedaży obu pojazdów, z których wynikało, że sprzedaży dokonała "A" Sp. z o.o. w K., a kupującym była P.U.H. "B" Sp.j. w R. Naczelnik Urzędu Celnego w K., postanowieniem nr [...] z dnia [...] r., wszczął z urzędu postępowanie wobec "A" Sp. z o.o. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. w związku ze sprzedażą tych samochodów. Organ podatkowy pierwszej instancji, po ustaleniu w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że właścicielem samochodów nadal jest P.H.U. "B" Sp.j. w R., wezwał właściciela do dostarczenia obu samochodów marki [...] celem dokonania ich oględzin. O przeprowadzeniu dowodu z oględzin pojazdów powiadomiono również stronę - "A" Sp. z o.o. W wyniku oględzin potwierdzonych protokołem i dokumentacją fotograficzną stwierdzono, że przedmiotowe pojazdy posiadają cztery miejsca siedzących, włączając siedzenie kierowcy. Wyposażenie wnętrza pojazdu było charakterystyczne dla samochodów osobowych, o czym świadczyły: tapicerki, oświetlenie, popielniczki, pasy bezpieczeństwa, zagłówki, uchwyty do podtrzymania, głośniki zarówno z przodu jak i z tyłu pojazdu. Były to samochody z bagażnikiem otwieranym drzwiami z kołem zapasowym. Pojazdy posiadały okna z szybami typowymi dla samochodów tego typu znajdującymi się po bokach samochodów w części pasażerskiej (uchylane automatycznie), a także po bokach w części bagażowej (nieuchylne) oraz w tylnych drzwiach. Podłoga w części bagażowej pokryta była wykładziną z tworzywa sztucznego. Ściany boczne w części bagażowej wykonane były z plastiku, znajdowały się tam schowki na drobne przedmioty. Kratka działowa wykonana była z prętów metalowych i obejmowała przestrzeń od górnej krawędzi tylnej kanapy do sufitu, zamocowana była śrubami do ścian, pozostała część wykonana była z blachy okrytej materiałem. Samochody posiadały felgi aluminiowe. Właściciel pojazdu, w dniu [...]r. złożył pisemne oświadczenie, z którego wynikało, że w pojeździe nie były dokonywane żadne przeróbki. Przed wydaniem decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w K. na podstawie art. 200 § 1 O.p., poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak strona z tej możliwości nie skorzystała. W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2005 r. w związku ze sprzedażą przez "A" Sp. z o.o. przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terenie kraju tych samochodów osobowych. W podstawie prawnej wydanej decyzji organ powołał się na: art. 3 pkt 2, art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i 3, art. 207 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i 3, art. 79, art. 80 ust. 1 i 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), a także na art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11). Pełnomocnik Spółki pismem z dnia [...]r. wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając rozstrzygnięciu: naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez jego zastosowanie, - art. 3 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez ich niezastosowanie, - zastosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) do sprzedaży na terytorium kraju, do której zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, - zastosowanie not wyjaśniających do przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia rady (EWG) numer 2658/87, pomimo iż nie zostały one określone w ustawie, a w konsekwencji na błędnym zakwalifikowaniu samochodów objętych decyzją jako samochody osobowe, a więc wyroby akcyzowe. Zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że do celów poboru akcyzy na terytorium kraju stosuje się kody wynikające z Nomenklatury Scalonej oraz naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, które miało istotny wpływ na jej wynik, a w szczególności poprzez nieustalenie charakteru pojazdów na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz przez pominięcie w postępowaniu kwestii homologacji, (w tym dowodu w postaci świadectwa homologacji). Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniea sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. dokonał nieprawidłowej klasyfikacji spornych pojazdów w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, pomimo że w treści rozstrzygnięcia powołał przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Sporne samochody nie były wyrobem akcyzowym, gdyż były samochodami ciężarowymi. Pełnomocnik strony podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego odniósł się do not wyjaśniających do pozycji CN 8703 oraz 8704, nie ustalając (do czego był zobowiązany) czy kryteria te można w ogóle stosować do przedmiotowego pojazdu. Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 oraz 8704, nie mogły być zastosowane, gdyż klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie miała w ogóle zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej nie zostały wprowadzone ustawą, co wyklucza ich zastosowanie. Posłużenie się opisami zawartymi w notach wyjaśniających możliwe było jedynie w stosunku do samochodu typu pickup, nie zaś do pojazdu objętego decyzją organu pierwszej instancji. Pełnomocnik Spółki zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji, że pominął dowód w postaci świadectwa homologacji (ciężarowej) pojazdów. Przywołując interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. ([...]) wskazał, że samochody "posiadające świadectwo homologacji typujące te pojazdy jako ciężarowe - nie podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym". W konsekwencji samochody, które zostały sprzedane przed pierwszą rejestracją w kraju, a posiadały świadectwo homologacji ciężarowej, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Pełnomocnik Spółki stwierdził ponadto powołując się na orzecznictwo oraz na interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania danych towarów do odpowiednich symboli PKWiU lub kodów CN, jak również nie jest uprawniony do weryfikacji klasyfikacji dokonanej przez dany podmiot. Dodatkowo stwierdził, że organ podatkowy nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, ustalając na dzień [...]r. stan pojazdów, będących przedmiotem sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju, w miesiącu sierpniu 2005 r., nie weryfikując ich stanu w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy przeanalizował zagadnienie ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2005 r., w związku ze sprzedażą przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terenie kraju spornych samochodów. Według organu odwoławczego stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ tego terminu z uwzględnieniem przypadków przerwania jego biegu, powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej lub drugiej instancji. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 ustawy O.p. Kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych należy rozpatrywać w kontekście innych przyczyn powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonych w art. 59 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: zapłaty, pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, zaniechania poboru, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, umorzenia zaległości, przedawnienia, zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14 m ustawy O.p.. Organ stwierdził, że strona uregulowała należności podatkowe w dniu [...] r., co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty, zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku z dnia 25 lutego 2009 r. (sygn. akt I FSK 1729/07 , LEX nr 519261) stwierdził: że "po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ wyższego stopnia w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p. Nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się". Po stwierdzeniu, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła negatywna przesłanka do prowadzenia postępowania podatkowego przez organ drugiej instancji, Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrzył odwołanie pod względem merytorycznym. Na wstępie poinformował, że obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży samochodu osobowego powstał w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.). Natomiast w celu uniknięcia wielokrotnego opodatkowania ustawodawca wprowadził regulację zawartą w art. 79 tej ustawy, dającą podatnikowi prawo odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego pierwotnie, w związku ze sprzedażą opodatkowaną. To szczegółowe uregulowanie odnośnie samochodów osobowych sprawia, że decydujące znaczenie ma fakt sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od tego, czy obowiązek taki powstał w związku z dokonaniem innych czynności, w tym także z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podkreślił, że obowiązek zapłaty akcyzy, określony w art. 80 u.p.a, powstaje nie tylko w związku z importem czy nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych (wyłączając przykładowo samochody krajowe). Zgodnie z art. 80 ust. 1 tej ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustęp 2 tego artykułu określa również, iż podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed dokonaniem jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Oznacza to, że zgodnie z dyspozycją tego przepisu również samochody krajowe, które zostały wyprodukowane w Polsce i sprzedawane na terytorium kraju, np. w salonach samochodowych, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jedynym warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak rejestracji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej dokonanej zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy wyrobem akcyzowym są samochody osobowe objęte kodem PKWiU 34.10.2 oraz kodem CN 8703, gdzie w rubryce nazwa wyrobu (grupa wyrobu) samochody osobowe zostały zdefiniowane jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi." Na podstawie delegacji wynikającej z art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995 r. Nr 88 poz. 439 z późn. zm.) wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietna 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89 z 2004 r. poz. 844 ze zm.) Na mocy § 1 tego rozporządzenia wprowadzona została do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiąca załącznik do rozporządzenia. Załącznik do rozporządzenia określa polską klasyfikację wyrobów oraz zasady jej stosowania. Podstawą do zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania PKWiU są jej zasady metodyczne, a bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej dla celów podatkowych PKWiU jest Nomenklatura Scalona w skrócie CN określona przepisami rozporządzenia Komisji (WE) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256, z 7 września 1987 r. ze. zm.). Organ zaznaczył, że przy dokonywaniu klasyfikacji należy uwzględniać zasady metodyczne, nazwy grupowań końcowych PKWiU oraz uwagi do poszczególnych działów. Zasady metodyczne klasyfikacji PKWiU określają podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji. Zasady te stanowią integralną część PKWiU, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu. W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki produkcji z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego - przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi", grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN. Tak więc PKWiU w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oparta została na Nomenklaturze Scalonej. W pkt 7 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług określono sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań. Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się: - niniejszymi Zasadami Metodycznymi PKWiU, - nazwami grupowań końcowych PKWiU, - uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, - nazwami odpowiednich grupowań końcowych PSNTHZ (obecnie CN), - wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie "Uwagi Wyjaśniające do SNTHZ" (obecnie Wyjaśnienia do Taryfy Celnej), - ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (obecnie CN). Wszystkie te elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego PKWiU jednakową moc stanowiącą. Ponadto przy zaliczaniu wyrobów do określonego grupowania PKWiU pomocne mogą być "Szczególne przypadki określania zakresu rzeczowego grupowań obejmujących wyroby" zamieszczone w pkt 5.2.2. Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się również wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Z kolei, ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU, organ zwrócił uwagę, że należy stosować Ogólne Reguły Interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. W tym miejscu organ dodał, że Wspólna Taryfa Celna, wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987 r. z późniejszymi zmianami, została oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. Z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996 r. Dodatkowo wskazał, że w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietna 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), pojazdy samochodowe sklasyfikowane w dziale 34.10.2 (kody od 34.10.21 do 34.10.25) są powiązane z kodami CN z pozycji 8703. W świetle powyższego w rozpatrywanej sprawie istotnym zagadnieniem było ustalenie, czy omawiane samochody były pojazdami osobowymi czy ciężarowymi, a co za tym idzie, jaka była właściwa pozycja Nomenklatury Scalonej (CN). Organ stwierdził, że klasyfikację taryfową tych pojazdów należało dokonać na podstawie art. 1, art. 2, art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987 r. z późn. zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L Nr 327 z dnia 30 października 2004 r.). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega bowiem pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. O ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Zatem do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy. Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru, według organu należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy taryfikować towary. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art.12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880). Ustosunkowując się do zarzutu strony dotyczącego pominięcia w prowadzonym postępowaniu świadectwa homologacji spornych samochodów Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż dowód w postaci świadectwa homologacji nie został przedstawiony przez podatnika na żadnym etapie postępowania, pomimo, iż organ podatkowy zapewnił stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Wyjaśnił, że byt prawny świadectwa homologacji wynika z ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908). W myśl art. 194 O.p. dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten nakazuje zatem organom podatkowym uznać za udowodnione to, co wynika z treści dokumentu. Organ podatkowy jest zatem związany dokumentem urzędowym. Jednakże fakt uznania danego pojazdu za samochód ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, pozostaje bez wpływu na klasyfikację tego pojazdu w Nomenklaturze Scalonej (CN), która rządzi się swoimi regułami i zasadami. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. Odnosząc się do zarzutu nieustalenia przez organ podatkowy stanu pojazdów aktualnego na dzień powstania obowiązku podatkowego, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zarzut ten jest bezzasadny. Organ podatkowy przyjął w tym zakresie pisemne oświadczenie posiadacza pojazdu, który jednocześnie był jego nabywcą w czasie powstania obowiązku podatkowego. W szczególności z treści tego oświadczenia wynikało, że w samochodach nie były dokonywane żadne przeróbki. O uznaniu pojazdu za wyrób akcyzowy przesądził fakt, że samochody te posiadały 4 miejsca do siedzenia, a ich wnętrze wyposażone było w sposób wskazujący, że są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Dyrektor Izby Celnej w K. nie podzielił stanowiska strony, że organ podatkowy nie jest uprawniony do klasyfikowania danych towarów do odpowiednich kodów PKWiU lub kodów CN, jak również nie jest uprawniony do weryfikacji klasyfikacji dokonanej przez dany podmiot. Uprawnienia Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej jako organu podatkowego w sprawach dotyczących podatku akcyzowego wynikają wprost z obowiązujących w tym zakresie ustaw. Stosownie do brzmienia art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 13 § 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zadania w zakresie akcyzy na terytorium kraju wykonują odpowiednio naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych wyznaczeni przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych . Przyporządkowanie wyrobu do właściwego kodu PKWiU lub kodu CN stanowi podstawę do stwierdzenia czy dany towar jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W przypadku gdy niewłaściwa klasyfikacja powoduje, że podatek nie został zapłacony w należnej wysokości, organ podatkowy wydaje decyzję, w której ustala prawidłową klasyfikację towaru i określa w należnej kwocie wysokość zobowiązania podatkowego. W świetle stanu prawnego i dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego, są w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K., bezpodstawne. Pełnomocnik Spółki zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, a to: - art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie, - art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie, - art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie, polegające na: - zastosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) do sprzedaży na terytorium kraju, do której zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, - zastosowanie not wyjaśniających do przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia rady (EWG) numer 2658/87, pomimo iż nie zostały one określone w ustawie, a w konsekwencji - na błędnym zakwalifikowaniu samochodów objętych decyzją jako samochody osobowe, a więc wyrób akcyzowy, - naruszenie art. 4 ust. 1, w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że do celów poboru akcyzy na terytorium kraju stosuje się kody wynikające z Nomenklatury Scalonej; 2. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie nieustalenia charakteru pojazdów na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a także nieustalenia przeznaczenia pojazdów poprzez pominięcie w postępowaniu dowodu w postaci świadectwa homologacji samochodów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podważył zasadność klasyfikacji pojazdów w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Podtrzymał stanowisko, że w niniejszym przypadku zastosowanie winna mieć klasyfikacja według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Powołując się na powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń i tożsamych zarzutów skarżącego do decyzji organu pierwszej instancji. Wskazał, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia lub stwierdzenia jego nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe spornych samochodów marki [...] do pozycji 8703 CN i objecie ich obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Stosownie do treści art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, mającej w sprawie zastosowanie, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. Art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.). Słusznie wskazały organy celne, że dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 674/09). Grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego, nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. mającej zastosowanie w niniejszej sprawie, wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w Załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 Załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei art. 3 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy stanowił, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.a. zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2 , nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie. Należy przy tym zauważyć, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona do stosowania na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej określa sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań. Przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zakwalifikowania produktu. Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się: - niniejszymi Zasadami Metodycznymi PKWiU, - nazwami grupowań końcowych PKWiU, - uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, - wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie " Uwagi wyjaśniajace do Taryfy Celnej", - ogólnymi regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Wszystkie wymienione wyżej elementy maja dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc wiążącą. A zatem klasyfikacja wyrobów i odpowiednie grupowanie według PKWiU została powiązana wprost z odpowiednimi kodami CN co znalazło również odniesienie w Załączniku Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, gdzie pod poz. 59 wyrobem akcyzowym są samochody osobowe objęte kodem PKWiU 34.10.2 oraz kodem CN 8703, a w rubryce nazwa wyrobu wskazano, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Oznacza to, że w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikację PKWiU i CN, a prawidłowe zaklasyfikowanie decyduje czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy i podlega opodatkowaniu. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Dokonując klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Tym samym organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporny samochód do Działu 87, albowiem, Dział 87 obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m.in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Wykluczyły klasyfikację do kodu 8702, który obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornych pojazdów, bowiem jak ustalono każdy z nich może przewozić 4 osoby (posiadają 4 miejsca siedzące, włączając siedzenie kierowcy). Natomiast samochodami ciężarowymi klasyfikowanymi do kodu CN 8704 są pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Przedmiotowa pozycja obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z propanem itp. Nie można ich także zaklasyfikować do pozycji 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)", która obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy tej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Nadto, obejmuje ona również lekkie pojazdy trzykołowe o prostej budowie, pojazdy typu kołowego albo gąsienicowego, samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe), specjalistyczne pojazdy transportowe, samochody mieszkalne, pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu, wózki golfowe i podobne pojazdy. Z akt sprawy wynika, iż przedmiotowe samochody marki [...], o pojemności silnika 1995 cm3, rok produkcji 2005 w dacie sprzedaży (przed pierwszą rejestracją w kraju) na podstawie faktur VAT z dnia [...]r. były przystosowane do przewożenia 4 osób (w tym kierowca) i posiadały oddzieloną kratką działową wykonaną z prętów metalowych część bagażową. Część bagażowa była przeszklona, wyposażona po bokach i w tylnych drzwiach w nieuchylne okna. Część pasażerska przeszklona (dwa okna boczne uchylane). Wnętrze pojazdu posiadało wyposażenie typowe dla samochodów osobowych: tapicerka, oświetlenie, popielniczki, pasy, zagłówki, uchwyty do podtrzymania, głośniki z przodu i z tyłu samochodu. Samochody te zostały sprzedane i zarejestrowane w kraju jako samochody ciężarowe. Organ opierając się na dokumentach, ale głównie na przeprowadzonych oględzinach spornych pojazdów oraz oświadczeniu pierwszego właściciela tych samochodów w kwestii niedokonywania w pojeździe przeróbek przyjął, iż są to zasadniczo samochody przeznaczone do przewozu osób, którym również można przewozić towary i jako takie należy zaklasyfikować do kodu 8703. Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających, że pojazdy przez niego sprzedane nie służyły zasadniczo do przewozu osób, lecz wyłącznie celom transportu towarów. Reasumując, skoro prawidłowo sporne pojazdy zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazdy osobowe, to stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podlegały one akcyzie według stawki (3,1% podstawy opodatkowania) określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, a mianowicie wskazanych przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym okazały się chybione. Nie ma racji także strona skarżąca twierdząc, że w sprawie klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego należy kierować się świadectwem homologacji samochodu. Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.). Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest wiec potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. I GSK 25/11, LEX nr 1096273). Przypomnieć też trzeba, że przepis § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. stanowi, że ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów podrodzajów i przeznaczeń pojazdów zwaną dalej "klasyfikacją" stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalania rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Powyższe przepisy nie pozwalają jednak dokonać klasyfikacji według twierdzeń skarżącego, albowiem odnoszą się one jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustawy o podatku akcyzowym. Również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego nie są trafne. Z wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. zasady wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Z kolei, art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, organy celne nie naruszyły tej zasady postępowania. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania sie z aktami sprawy oraz wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednak z przysługujących uprawnień skarżący nie skorzystał. Konkludując należy stwierdzić, że organy celne dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa krajowego w ustalonym stanie faktycznym. Wobec powyższego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.