I FSK 1729/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 488/07 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego "JAREX" Spółki z o.o. w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 lutego 2007 r. nr IS.II/2-4407/58/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2. zasądza od J. Spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 3.450 zł (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 488/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 26 lutego 2007r. wydaną w sprawie P.H.U. "J." spółka z o.o. z siedzibą w Rzeszowie, w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie orzekając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 25 czerwca 2003r. określającą w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. zobowiązanie podatkowe oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zaznaczyć należy, że sprawa niniejsza była już w wyniku składanych przez Skarżącą środków odwoławczych, przedmiotem rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej z R. z 28 listopada 2003r., następnie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który – wyrokiem z 14 lutego 2005r. sygn. akt l SA/R2 17/04 – uchylił zaskarżoną decyzję, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 10 marca 2006r. sygn. akt l FSK 682/05, oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2005r. Ponownie rozstrzygając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawą faktyczną w/w rozstrzygnięcia było ustalenie, że skarżąca dokonując zakupu usług reklamowych na podstawie faktury z 31 sierpnia 2001 r., a następnie odsprzedając te usługi, na podstawie faktury z 29 września 2001 r., podjęła działania pozorne kupna – sprzedaży, faktycznie zmierzające do ukształtowania podatku naliczonego i należnego VAT na takim poziomie, aby stosując szczególne przepisy w zakresie podatku od towarów i usług dotyczących zakładu pracy chronionej, osiągać minimalizację zobowiązań podatkowych w zakresie tego podatku i uzyskać jak największe korzyści majątkowe. Ten stan rzeczy nie pozwalał zdaniem organów podatkowych – w świetle przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit.c Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) na obniżenie podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie art. Art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ odwoławczy wskazał następnie, że Spółka zapłaciła w całości zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2001r. w dniu 11 lipca 2003r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz w dniach 11 lipca 2003r. i 8 stycznia 2004r. dodatkowe zobowiązanie wraz z odsetkami. W wyniku takiego stwierdzenia, organ odwoławczy przyjmując, że zapłata nastąpiła w okresie, kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. nie upłynął, wywiódł, że zapłata podatku spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez zapłatę powoduje, iż nie może nastąpić ponowne wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia. Bez znaczenia dla zaistnienia skutków materialno-prawnych wygaśnięcia zobowiązania przez jego zapłatę jest, że decyzja określająca jego wysokość nie była ostateczną w administracyjnym toku instancji. Oznacza to, że organ lI instancji rozpoznając odwołanie Skarżącej Spółki uprawniony jest do orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego do wysokości wpłaconej. Organ odwoławczy powołał się, w tej kwestii, na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2006r. – sygn. akt II FSK 1217/05 – nie publikowany, z 10 maja 2006r. sygn. akt II FSK 313/06 system informacji prawnej Lex nr 177516, z 12 kwietnia 2006r. sygn. akt FSK 2365/04 – POP 2006/5/76, z 10 lutego 2005r. syng. akt FSK 1422/04 – nie niepublikowany. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie tej decyzji w całości jako sprzecznej z prawem zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 § 1 i art. 199 a § 3 tej ustawy. Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji zauważył, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. uległo – w świetle art. 70 § l O.p. – przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2006 r. W tej sytuacji decyzja organu odwoławczego w tym przedmiocie została wydana po upływie okresu przedawnienia (26 lutego 2007 r.). Zdaniem Sądu prezentowane przez organ odwoławczy stanowisko, że zapłata podatku spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, na skutek jego wykonania, co uprawnia organ odwoławczy do wydania decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej, nie jest prawidłowe. Przedawnienie zobowiązania podatkowego uregulowane jest w art. 70 Ordynacji podatkowej i stosownie do art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu określonego w przytoczonym przepisie ustawy – z uwzględnieniem przypadków przerwania jego biegu – powoduje wygaśniecie zobowiązania. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd reprezentowany w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/2003 ONSA 2004, nr 1. poz. 7, z 3 października 2003r. – sygn.akt SA/Rz 963/01 i wyrok NSA z dnia 16 września 2002r. SA/Rz 764/02). Jednocześnie Sąd pierwszej instancji zauważając rozdźwięk w orzecznictwie na tle kwestii przedawnienia, jak również fakt, iż w związku z taką rozbieżnością w orzecznictwie, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 18 kwietnia 2007r. sygn. akt l FSK 647/06, przedstawił zagadnienie prawne: "Czy zapłata zaległości podatkowe] podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego l instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania dodatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej?", na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym uchylił decyzję organu podatkowego. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w R. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity-Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz.60 ze zm.), wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu środka odwoławczego podkreślono, że w przedmiotowej sprawie bezsporny jest fakt zapłaty należności w okresie, kiedy przedawnienie jeszcze nie nastąpiło, natomiast sporna jest ocena skutku zapłaty podatku, dokonanej przed wydaniem decyzji ostatecznej w przedmiocie tych zobowiązań przez organ odwoławczy, na istotę zobowiązania podatkowego. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest określenie, czy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty. Zdaniem składającego skargę kasacyjną zauważyć należy, że ustawodawca w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej nie określił, że wygasanie zobowiązań podatkowych w przypadkach tam wskazanych dotyczy należności wynikających z decyzji ostatecznej, zatem wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że zapłata należności wynikającej z nieostatecznej decyzji organu I instancji powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zd. pierwsze, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Zapisy w poszczególnych paragrafach art. 70 Ordynacji podatkowej wskazują, że ustawodawca dąży do tego, aby zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 , w której przesądzono, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest zasadna. Uwzględniając art. 269 § 1 P.p.s.a. wskazujący na wiążącą moc uchwał NSA, wyrażającą się tym, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopóki nie ulegnie zmianie, dopóty sądy administracyjne są obligowane je respektować, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wynika, że zapłata zaległości podatkowej Skarżącej w podatku od towarów i usług (za sierpień 2001 r.) nastąpiła na skutek wykonania nieostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 25 czerwca 2003 r. (tj. przed upływem terminu przedawnienia, którego ostatni dzień – w świetle art. 20 ust. 1 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 168, poz. 1387) i art. 70 § 1 O.p. – to 31 grudnia 2002 r.). W tym stanie rzeczy należy przyjąć w ślad za przytoczoną uchwałą, iż wspomniana zapłata zaległości podatkowej wynikającej z nieostatecznej decyzji wymiarowej spowodowała w zakresie uiszczonej kwoty wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe strony wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § l pkt l O.p.), powoduje iż nie mogło ono wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia (art. 70 § l O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela w tym względzie pogląd, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ wyższego stopnia w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § l i 2 O.p. Nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się. Wniosek Dyrektora Izby Skarbowej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi (a więc o orzeczenie stosownie do art. 188 p.p.s.a.) nie mógł zostać uwzględniony. Zauważyć bowiem należy, że eliminując z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję z powodu uchybienia art. 70 § l O.p., Sąd pierwszej instancji uchylił się od jej merytorycznej oceny, w szczególności z uwzględnieniem normy prawnej wynikającej z art. 134 p.p.s.a. Przyjęcie zatem, iż wbrew poglądowi wyrażonemu w kwestionowanym wyroku nie doszło do naruszenia sporną decyzją art. 70 § l O.p. powoduje, że Sąd pierwszej instancji powinien rozpoznać sprawę ze skargi strony w jej granicach, tj. poddając kontroli ogół elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 68/05, Lex nr 172990). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 185 § 1 oraz art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.