I SA/Rz 488/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia NSA Jacek Surmacz (spr.), Protokolant Teresa Tochowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego "A" spółka z o.o. z siedzibą w R. kwotę 5.117 (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 488/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (..) lutego 2007r. nr (..), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A Spółka z o.o. (powoływanej dalej jako: Spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (..) czerwca 2003r. nr (..)– określającej w podatku od towarów i usług za sierpień 2001r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 138.876zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.520zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka w sposób nieprawidłowy rozliczyła podatek od towarów i usług za sierpień 2001r., wykazując w deklaracji podatkowej VAT-7 podatek należny w kwocie 412.987zł; podatek naliczony do odliczenia w kwocie 322.511zł, a ostateczne zobowiązanie podatkowe w kwocie 90.476zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powyżej opisaną decyzją z dnia (..) czerwca 2003r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2001r. w kwocie 138.876zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.520zł. Odwołanie od decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosła Spółka, a Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (..) listopada 2003r. nr (..), utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji. Spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (..) listopada 2003r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który – wyrokiem z dnia 14 lutego 2005r. sygn. akt I SA/Rz 17/04 – uchylił zaskarżoną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 10 marca 2006r. sygn. akt I FSK 682/05, oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2005r. Ponownie rozstrzygając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka w sierpniu 2001r. otrzymała fakturę VAT ZPChr/R z 31 sierpnia 2001r. nr (..) wystawioną przez B s.c. z siedzibą w R. tytułem zakupu "Powierzchnia reklamowa w dzienniku C" w ilości 400szt, po cenie jednostkowej netto 550zł, co daje łączną wartość netto 220.000zł; podatek VAT 48.400zł, wartość brutto – 268.400zł (forma płatności wskazana na fakturze: przelew; termin płatności: 14 września 2001r.). Podatek naliczony wykazany w tej fakturze został ujęty w rejestrze zakupów Spółki za sierpień 2001r. i wykazany w ogólnej kwocie podatku naliczonego obniżającego podatek należny za ten miesiąc. Następnie Spółka odsprzedała "Powierzchnię reklamową w dzienniku C" tej samej Spółce, od której ją zakupiła (B s.c.) na podstawie faktury VAT ZPChr z dnia 29 września 2001r. nr (..), w ilości 399 szt. po cenie jednostkowej netto 550,60zł, co daje łączną wartość netto 219.689,40zł, podatek VAT 48.331,67zł, wartość brutto 268.021,07zł. Spółka – na podstawie art. 14a ust. ust. 1-6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako ustawa z 1993r.) – złożyła wniosek i otrzymała zwrot części wpłaconego zobowiązania za sierpień 2001r. w kwocie 21.314zł; natomiast za wrzesień 2001r. w kwocie 23.180zł, przy czym za wrzesień 2001r. zadeklarowała zobowiązanie w wysokości 24.969zł. Organ odwoławczy, podzielając ustalenia dokonane przez organ I instancji, podzielił stanowisko iż w sprawie należało zastosować przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit.c Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie). Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie art. art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że Spółka dokonując zakupu usług reklamowych na podstawie faktury z dnia 31 sierpnia 2001r., a następnie odsprzedając te usługi, na podstawie faktury z dnia 29 września 2001r., podjęła działania pozorne kupna – sprzedaży, faktycznie zmierzające do ukształtowania podatku naliczonego i należnego VAT na takim poziomie, aby stosując szczególne przepisy w zakresie podatku od towarów i usług dotyczących zakładu pracy chronionej, osiągać minimalizację zobowiązań podatkowych w zakresie tego podatku i uzyskać jak największe korzyści majątkowe. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w przedmiotowej sprawie zbędnym jest powoływanie art. 24b Ordynacji podatkowej, skoro stan faktyczny wyczerpał dyspozycję powołanego wcześniej § 50 ust. 4 pkt 5 lit.c Rozporządzenia. Odwołanie się przez organ I instancji do obu wymienionych regulacji pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu podniesionego przez pełnomocnika Spółki, podczas zapoznania się z materiałem dowodowym, a mianowicie że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem sprawy uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2006r., przy przyjęciu że zastosowanie ma przepis art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 168, poz. 1387; powoływanej dalej jako: ustawa zmieniająca) organ odwoławczy wskazał, że Spółka zapłaciła w całości zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2001r. w dniu 11 lipca 2003r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 19.557,10zł oraz w dniach 11 lipca 2003r. i 8 stycznia 2004r. dodatkowe zobowiązanie wraz z odsetkami w kwocie 500zł. Zapłata nastąpiła więc w okresie, kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2001r. nie upłynął. Zapłata podatku spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez zapłatę powoduje, iż nie może nastąpić ponowne wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia. Bez znaczenia dla zaistnienia skutków materialno-prawnych wygaśnięcia zobowiązania przez jego zapłatę jest, że decyzja określająca jego wysokość nie była ostateczną w administracyjnym toku instancji. Oznacza to, że organ II instancji rozpoznając odwołanie Spółki uprawniony jest do orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego do wysokości wpłaconej przez stronę. Organ odwoławczy powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 października 2006r. – II FSK 1217/05 – nie publikowany, z 10 maja 2006r. II FSK 313/06 system informacji prawnej Lex nr 177516, z dnia 12 kwietnia 2006r. FSK 2365/04 – POP 2006/5/76, z dnia 10 lutego 2005r. FSK 1422/04 – nie publikowany. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż nie jest konieczna analiza prawno-porównawcza przepisów o przedawnieniu podatkowym, obowiązujących przed i od 1 stycznia 2003r. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (..) lutego 2007r. wniosła Spółka poprzez pełnomocnika - doradcę podatkowego, zaskarżając decyzję w całości jako sprzeczną z prawem i wniosła o uchylenie tej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 § 1 i art. 199a § 3 tej ustawy. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania nieprawidłowości wskazane przez Sąd w wyroku z dnia 14 lutego 2005r. i powodujące nielegalność decyzji nie zostały skorygowane. Powołanie się w podstawie rozstrzygnięcia na przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit.c Rozporządzenia nie wypełnia wymogu zawartego w art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jest to przepis zawarty jedynie w rozporządzeniu. Niezależnie od tego zastosowanie tego przepisu w sprawie jest przedwczesne i nie opiera się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Podkreślono, że w wyroku 7 Sędziów NSA z 24 listopada 2003r. FSA 3/03 – ONSA 2004/2 – Sąd uznał, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. nie istniała generalna klauzula obejścia prawa podatkowego. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r. K 4/03 – OTK – A nr 5/2004. Ponadto podkreślono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w wyniku kontroli z dnia (..) lipca 2006r. nr (..), potwierdził prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2001r. dokonanego przez Spółkę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreślił, że organy podatkowe – wbrew zarzutom skargi – są uprawnione do oceny zawieranych przez strony umów. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006r. K 53/05, orzekając o zgodności art. 199a Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP, stwierdził w uzasadnieniu: "Z brzmienia obowiązujących regulacji wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (...) zaskarżone przepisy nie dotykają w ogóle treści stosunków cywilno prawnych ani praw podmiotowych prywatnych. Przepisy te w żaden sposobów nie ograniczają autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych ani też nie wiążą żadnych konsekwencji materialno prawnych z treścią tych stosunków". Wobec braku przesłanek do zastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej i prawa organów podatkowych do oceny czynności prawnych dokonanych przez stronę, zarzut w przedmiotowym zakresie nie jest zasadny. Odnośnie Wyniku Kontroli z dnia 20 lipca 2006r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż rzeczywiście Wynik ten został wydany bez podstawy prawnej, z tym że nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, bo w chwili jego wydania istniała w obrocie prawnym decyzja organu I instancji i złożone od niej odwołanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak z przyczyn innych niż w niej powołane. Mianowicie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu podniesionego przez pełnomocnika Spółki w dniu 3 stycznia 2007r. (protokół ze złożenia wyjaśnień w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, karta 195 akt podatkowych). Podniesiono, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2001r. wygasło z dniem 31 grudnia 2006r., przy przyjęciu regulacji zawartej w art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. zmieniającej Ordynację podatkową. Jak już wyżej wspomniano organ odwoławczy odnosząc się do tego zarzutu, z powołaniem się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez zapłatę powoduje, iż nie może nastąpić ponowne wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia. Podał, że Spółka zapłaciła w całości zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2001r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę – w dniu 11 lipca 2003r. oraz dodatkowe zobowiązanie wraz z dodatkowymi odsetkami – w dniach: 11 lipca 2003r. i 8 stycznia 2004r. Zapłata podatku nastąpiła w okresie, kiedy nie upłynął termin przedawnienia, a to oznacza że organ odwoławczy jest uprawniony do orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego do wysokości wpłaconej przez stronę. Powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie jest prawidłowe. Przedawnienie zobowiązania podatkowego uregulowane jest w art. 70 Ordynacji podatkowej i stosownie do art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu określonego w przytoczonym przepisie ustawy - z uwzględnieniem przypadków przerwania jego biegu – powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003r. FPS 8/2003 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7) stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Należy podzielić pogląd prezentowany w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 3 października 2003r. – sygn.akt SA/Rz 963/01 i wyrok NSA z dnia 16 września 2002r. SA/Rz 764/02), iż w sytuacji kiedy podatnik kwestionuje zasadność decyzji organu pierwszej instancji, przyjęcie że zobowiązanie podatkowe wygasło wraz ze skutkami prawnymi tego wygaśnięcia, prowadziłoby do bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy przed organem odwoławczym. Takie stanowisko byłoby niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskazanej w art. 127 Ordynacji podatkowej, podniesionej do rangi konstytucyjnej w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stanowiłoby "naruszenie gwarantowanych w demokratycznym państwie prawnym praw strony do rzetelnego i merytorycznego rozpoznania, opartych na prawie, żądań i wniosków oraz pozbawienie strony rzeczywistej ochrony prawnej" (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 1995r., sygn. akt III ARN 75/94 - OSN APiUS Nr 9, poz. 106). Toczące się postępowanie odwoławcze nie zwalnia podatnika od wykonania obowiązku wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ wniesienie odwołania nie wstrzymuje jej wykonania zgodnie z treścią art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można więc przyjąć, że wykonanie ustawowego obowiązku przez zapłatę określonej w nieostatecznej decyzji zaległości podatkowej, skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do sprzeczności dyspozycji art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 i art. 224 § 1, a w konsekwencji - co jest niedopuszczalne - do bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami praworządności byłaby sytuacja, w której ustawodawca z jednej strony nakłada na podatnika określony obowiązek, a z drugiej strony zakłada, że jego wykonanie spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, niemożność złożenia odwołania od decyzji określającej jego wysokość i w konsekwencji zaprzeczy instytucji przedawnienia zapisanej w art. 70 § l Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę także i na to, że uregulowanie zawarte w art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje możliwość egzekwowania wykonania nieprawomocnej decyzji podatkowej, co zapewne skutkowałoby wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 w tej materii milczy), ale także w przypadku, gdy odwołanie nie zostało wniesione. Przyjęcie odmiennej, od zaprezentowanej wyżej interpretacji, prowadziłoby do nierównego traktowania podatników, którzy znaleźli się w takiej samej sytuacji materialnoprawnej. Podatnik, który wykonał obowiązek ustawowy i zapłacił kwotę podatkową określoną w decyzji organu pierwszej instancji na etapie postępowania odwoławczego lecz przed upływem okresu przedawnienia, znalazłby się w gorszej sytuacji niż podatnik, który tego obowiązku nie wykonał lub go wykonał, lecz po upływie okresu przedawnienia. Podobnie w sytuacji wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji na wniosek podatnika, bądź wstrzymania jej wykonania z mocy prawa (art. 224 § 2 i art. 225 Ordynacji podatkowej), kiedy termin przedawnienia nadal biegnie. O przedawnieniu zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 § l Ordynacji podatkowej, nie mogą decydować czynniki nie związane z upływem czasu, poza wprost wymienionymi w § 2 - § 6 tego przepisu. Faktyczne działanie bądź bierność podatnika czy też organów podatkowych w toku postępowania odwoławczego, winny pozostawać bez wpływu na bieg terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 15 września 2004r. sygn. akt FSK 481/04, oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej wniesioną od wspomnianego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego z dnia 3 października 2003r. sygn. akt SA/Rz 963/01 wyraził taki pogląd, że do chwili wydania ostatecznej decyzji podatkowej, określającej zobowiązanie podatkowe, podatkiem należnym jest podatek zadeklarowany w zeznaniu za dany rok, zgodnie z treścią art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero zapłata kwoty podatku wynikającej z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, aniżeli wynikająca z zeznania powoduje wygaśnięcie zobowiązania, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Dokonując odmiennej interpretacji należałoby przyjąć, że zapłata podatku przez podatnika na podstawie decyzji nieostatecznej pozbawiałaby go możliwości korzystania z instytucji postępowania odwoławczego, a to z uwagi na jego bezprzedmiotowość, gdyż dotyczyłoby ono zawsze nie istniejącego już zobowiązania podatkowego. Wobec tego organ odwoławczy musiałby wydać postanowienie o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1 ordynacji podatkowej. Interpretacja taka byłaby do niezaakceptowania również z uwagi na to, iż pozbawiałaby podatnika prawa do rozpoznania sprawy przez organ wyższej instancji. Wymaga podkreślić, że wydanie decyzji administracyjnej przez organ I instancji w postępowaniu podatkowym dwuinstancyjnym nie stanowi ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy (art. 128 ordynacji podatkowej). Z istoty nieostateczności decyzji organu I instancji – jeżeli służy od niej odwołanie ("otwarty" jest termin do złożenia odwołania lub toczy się postępowanie odwoławcze) – wynika, że decyzja ta (nieostateczna) nie stanowi wiążącego stronę określenia jej zobowiązania. Taki wiążący skutek prawny decyzji uzyska ona dopiero po uzyskaniu procesowej sytuacji ostateczności. Tej generalnej cechy decyzji organu I instancji nie będącej decyzją ostateczną nie zmieniają regulacje, które ustanawiają określone skutki prawne rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy I instancji (art. 207 ordynacji podatkowej; wniesienie odwołania nie wstrzymuje jej wykonania – art. 224 ordynacji podatkowej) – wyrok S.N. z 10 czerwca 2003r. sygn. akt III RN 116/02. W literaturze przedmiotu aprobowane jest przez szereg autorów ostatnio opisane stanowisko, a mianowicie że zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej; w przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu I instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustalonego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy – glosa A.Bartosiewicza i R.Kubackiego do wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2003r. III SA 1106/03 – OSP z 2004r. nr 7-8, str. 400 i następne. Również Henryk Dzwonkowski podkreśla, że przyjęcie w sytuacji, iż kiedy podatnik dokonuje zapłaty podatku wynikającego z decyzji organu I instancji i jednocześnie wnosi odwołanie od tej decyzji to wówczas już dochodzi do wygaśnięcia podatku, to taka wykładnia wprowadza nierówność podatników wobec prawa spowodowana zachowaniem, które nie ma związku z powstawaniem uprawnień i obowiązków, lecz w następstwie wykonywania decyzji niostatecznej. Istotny jest przy tym, ze w gorszej sytuacji jest podatnik, który wypełnił obowiązki, a w lepszej taki, który zachował się niezgodnie z decyzją organu I instancji (Henryk Dzwonkowski "Wygasanie zobowiązania przez zapłatę, a wygasanie zobowiązania przez przedawnienie" – Monitor Podatkowy z 2002/4 str. 20 – 24). Autor ten dokonuje wykładni, że wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę nie oznacza – w sytuacji procesowej jak wyżej wskazano – że wygasły wszystkie uprawnienia i obowiązki wykreowane w ramach obowiązku podatkowego, czyli że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie jest równoznaczne z wygaśnięciem obowiązku podatkowego. Podatnik, wykonując decyzję nieostateczną, może mieć także interes podlegający na uzyskaniu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Powyższa kwestia jest sporna. Należy odnotować rozbieżność w orzecznictwie. Stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, poza przytoczonymi przez Dyrektora Izby Skarbowej, można wskazać na wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2006r. II FSK 172/05; z 18 października 2005r. II FSK 351/05; z 24 czerwca 2004r. FKS 193/04; z dnia 10 maja 2006r. I FSK 759/05; z 2 marca 2007r. II FSK 333/06. Rozbieżność w orzecznictwie jest nadal aktualna, o czym świadczy m.in. że Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2007r. I FSK 647/06, przedstawił zagadnienie prawne: "Czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 (...) Ordynacji podatkowej (...)?". Wspomniany przepis art. 20 w § 1 ustawy zmieniającej stanowi, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (tj. przed 1 stycznia 2003r.) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, z zastrzeżeniem § 2. § 2 stanowi z kolei, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Z mocy ustawy zmieniającej od 1 stycznia 2003r. wniesienie skargi do sądu administracyjnego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r.). Takiej regulacji nie zawierały przepisy dotychczasowe. Dodatkowo z informacji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia (..)stycznia 2007r. nr (..) (karta 202 akt podatkowych) wynika, że wobec Spółki nie były podejmowane żadne czynności egzekucyjne dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2001r.; nie wydano decyzji, o której mowa w art. 48 § 1 pkt pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i zobowiązanie to nie było zabezpieczone hipoteką. Istnieją więc uzasadnione podstawy do przyjęcia, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2001r. wygasło przed wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji z dnia [...] lutego 2007r. Oznacza to, że od daty wygaśnięcia zobowiązania organ podatkowy nie może skutecznie żądać od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego, zaś zapłata zobowiązania będzie świadczeniem nienależnie uiszczonym lub pobranym. "Po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy miało to miejsce w sposób efektywny, czy też nie – nie istnieją już żadne więzi prawne pomiędzy podatnikiem a związkiem publiczno-prawnym, będącym wierzycielem zobowiązania podatkowego" (B.Brzeziński, M.Kalinowski, A.Olesińska "Ordynacja podatkowa, Komentarz, Zobowiązania podatkowe" Toruń 1999r. str. 209). Mając na uwadze powyższe Sąd był zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Sąd orzekł również po myśli art. 152 p.p.s.a. i o kosztach postępowania sądowego (wpis uiszczony od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika Spółki i opłata skarbowa od udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa.