II FSK 1491/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 103/12 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2011 r. nr ILPB4/423-295/10-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od I. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 103/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpatrzeniu skargi I. S.A. z siedzibą we W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: I. S.A. z siedzibą we Wrocławiu – dalej jako "Spółka, wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku wpłacania przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej (dalej jako "SKA") zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, że zamierza objąć/nabyć akcje SKA. Oprócz posiadania w SKA akcji, pełnić będzie w niej rolę komplementariusza. Wskazano, że w przyszłości z tytułu posiadanych akcji na rzecz Spółki mogą być dokonywane przez SKA wypłaty dywidendy. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza powinna rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku SKA poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. A zatem, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie jest SKA, lecz wspólnicy tej spółki. Spółka podała, że zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zdaniem Spółki, treść tego przepisu określa, że przychodem są "kwoty należne", w przypadku zaś przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy. Wskazano, że w przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna", zatem konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej. Podano, że w słowniku języka polskiego przymiotnik "należny" to "przysługujący, należący się komuś", natomiast czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność zapłatę". Tym samym, nie można mówić o powstaniu przychodu, jeżeli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot, u którego ma powstać przychód, może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. Kwoty należne są to zatem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością. Zastrzeżono, że pojęcie "kwota należna" jest tożsame z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". A zatem, przy ocenie momentu, w którym akcjonariuszowi przysługują "kwoty należne" z tytułu udziału w zysku w SKA, tj. roszczenie o wypłatę konkretnych kwot, konieczna jest analiza regulacji prawnej w tym zakresie. Wnioskodawczyni podniosła, że w odniesieniu do wypłat na rzecz akcjonariuszy SKA, odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej jako "k.s.h.", dotyczące spółki akcyjnej. Podano, że zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariusz ma prawo do udziału w zysku spółki dopiero z chwilą wykazania tego zysku w zbadanym przez biegłych rewidentów sprawozdaniu finansowym i po podjęciu uchwały o jego podziale przez walne zgromadzenie akcjonariuszy z przeznaczeniem na wypłatę dywidendy. W związku z tym, skuteczne roszczenie o wypłatę zysku w części przypadającej na akcjonariusza powstaje dopiero po podjęciu stosownej uchwały o podziale zysku. Zdaniem Spółki, istotne znaczenie potwierdzające prawidłowość i celowość przedstawionej powyżej interpretacji ma fakt, że w myśl art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Tym samym, prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, czego skutkiem jest przyjęcie, że roszczenie o wypłatę dywidendy jest uzależnione od tego, czy w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawniona z akcji. Podkreślono, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Wynika stąd, że akcjonariusz SKA, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy. Zatem opodatkowanie dochodu u takiego akcjonariusza na zasadzie miesięcznych zaliczek prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał. Co więcej, mogłoby to skutkować: - wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, raz zaliczkowo – u aktualnych akcjonariuszy w dacie wpłacania zaliczki na podatek dochodowy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku powtórnie – u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy, który ją faktycznie otrzymał, lub też - braku opodatkowania u akcjonariusza, który faktycznie otrzymał dywidendę, ponieważ nie ma podstaw, aby w tym momencie go opodatkowywać, skoro są to przychody z działalności gospodarczej i zostały we właściwym momencie opodatkowane u osób/podmiotów będących akcjonariuszami w SKA w momencie ich uzyskiwania. Spółka podniosła, że powtórne opodatkowanie oczywiście nie miałoby miejsca w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku była ta sama osoba, jednakże jest to tylko jedna z możliwych sytuacji i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami było ograniczone. Następnie zwrócono uwagę, że u.p.d.o.p. nie rozstrzyga, który z akcjonariuszy jest odpowiedzialny za zaliczki, a który za podatek całoroczny, w przypadku zbycia akcji w trakcie roku. Oczywiste jest, że zbywając akcje w trakcie roku ani zbywca ani nabywca nie mogą wiedzieć, czy na koniec roku spółka osiągnie zysk czy stratę, a tym samym nie ma możliwości uwzględnienia tych wartości w cenie sprzedawanych akcji. Ustawodawca nie uregulował także sposobu rozliczeń między kolejnymi właścicielami akcji przy uwzględnieniu faktu, że zaliczka byłaby płacona przez inny podmiot, niż ten zobowiązany do rozliczenia podatku za cały rok. Nie można zatem przyjąć, że działając w sposób racjonalny ustawodawca ukształtowałby sytuację podatników w taki sposób. Reasumując, Spółka stanęła na stanowisku, że przychód należny powstaje u akcjonariusza SKA z tytułu udziału w zysku spółki w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy. Zatem akcjonariusz nie ma obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 25 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ administracji przytoczył treść przepisów art. 4 § 1 pkt 1 i art. 125 k.s.h., wskazując, że SKA jest spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej. Oznacza to, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym SKA jest "przejrzysta" (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom. W rezultacie, uzyskane przez SKA przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku SKA zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Następnie Minister Finansów przytoczył treść art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. i zauważył, że ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza SKA uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, powinien uwzględniać część przychodów i kosztów SKA przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p. Końcowo wskazano, że obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, powinien być realizowany z uwzględnieniem zapisów w księgach rachunkowych, prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania procesowego wg norm przepisanych. Zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 25 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. podtrzymano w całości argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 13 marca 2012 r. strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i podzieliła pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, w zakresie w jakim przesądzono moment naliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w momencie otrzymania dywidendy. Wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 103/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podniósł, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia wskazanego problemu ma podjęta przez NSA uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, w której wyrażono pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Następnie WSA we Wrocławiu przytoczył bardzo obszerne fragmenty uzasadnienia ww. uchwały, stwierdzając w konkluzji, że przychód akcjonariusza SKA niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy, wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem bowiem akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz SKA obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. połączyć przychody z udziału w SKA z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy jest on obowiązany uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze niewypłaconego, nie wywołuje skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w SKA nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego przez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych. WSA we Wrocławiu wskazał, że podziela pogląd wyrażony w ww. uchwale i przyjmuje go za własny. Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Jednakże, zdaniem Sądu Minister Finansów w udzielonej interpretacji indywidualnej naruszył art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że Minister Finansów naruszył treść art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią tego przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. A zatem, rolą Ministra Finansów nie jest jedynie cytowanie przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie i artykułowanie swojego stanowiska, lecz również przedstawienie stosownej argumentacji prawnej. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego A.J., wnosząc o uchylenie go w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w konsekwencji błędnego przyjęcia, że uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 znajduje odpowiednie zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego w przedmiotowej sprawie, podczas gdy ze względu na odmienny stan faktyczny będący przedmiotem oceny nie może mieć ona zastosowania; 2. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1–3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie jako podstawę swojego rozstrzygnięcia zdarzenia przyszłego odmiennego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. bez uwzględnienia faktu, że akcjonariusz jest jednocześnie komplementariuszem w tej samej spółce, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że wydana interpretacja nie zawiera wystarczającego uzasadnienia prawnego, gdyż Minister Finansów zacytował jedynie przepisy prawne mające zastosowanie w sprawie i wyartykułował swoje stanowisko, nie przedstawiając stosownej argumentacji prawnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, która stanowiła podstawę rozstrzygnięcia przez WSA we Wrocławiu w przedmiotowej sprawie, dotyczy sposobu opodatkowania przychodu (dochodu) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającej status akcjonariusza SKA. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że zagadnienie prawne nie obejmuje opodatkowania wspólników o podwójnym statusie, tj. komplementariusza i akcjonariusza, łączących w jednej osobie prawa i obowiązki przypisane obu kategoriom wspólników. A zatem, uchwała ta reguluje sytuację prawnopodatkową wyłącznie takiego akcjonariusza SKA, który nie jest równocześnie jej komplementeriuszem. Tymczasem z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, potwierdzonego następnie w samej interpretacji z dnia 8 lutego 2011 r. i konsekwentnie w zaskarżonym wyroku, wynika, że Spółka zamierza jako akcjonariusz objąć/nabyć akcje SKA, ale jednocześnie Spółka ta będzie pełnić w SKA rolę komplementariusza. Następnie autorka skargi kasacyjnej przytoczyła treść przepisów art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 1 P.p.s.a., wskazując, że nakładają one na Sąd obowiązek wydania orzeczenia w oparciu o zaistniały stan faktyczny wynikający z akt sprawy, tj. o wszystkie zgromadzone dowody i dokumenty. Niedostatecznie wnikliwa analiza tych akt rodzi uzasadnione wątpliwości co do rzetelności podjętych przez Sąd czynności bezpośrednio poprzedzających i stanowiących podstawę wydanego wyroku. Natomiast skutkiem przyjęcia nieprawidłowych założeń mogłoby być, w okolicznościach niniejszej sprawy, błędne rozstrzygnięcie w zawisłej przed Sądem sprawie. Podkreślono, że treść wniosku o wydanie interpretacji wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego i ani organ podatkowy ani Sąd nie mają uprawnień do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne, czy też ich pomijanie. Tymczasem z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku. Dokonał bowiem oceny sytuacji prawnopodatkowej wspólnika będącego wyłącznie akcjonariuszem. W ocenie Ministra Finansów, niezależnie od wskazania przez Spółkę we wniosku, jak i organ podatkowy w interpretacji, że "wniosek nie dotyczy zasad opodatkowania dochodu Wnioskodawcy, w związku z pełnieniem funkcji komplementariusza i ogranicza się jedynie do zasad opodatkowania dochodu wypłacanego w związku z posiadaniem akcji w SKA", nie można było orzec w niniejszej sprawie z pominięciem istotnej okoliczności podanej przez wnioskodawczynię, tj. faktu równoczesnego połączenia przez Spółkę funkcji akcjonariusza i komplementariusza w SKA. Takie rozstrzygnięcie spowodowało wykroczenie poza ramy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, a tym samym naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 14b § 1–3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej autorka skargi kasacyjnej podniosła, że w wydanej interpretacji organ podatkowy ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy – co znalazło swoje odzwierciedlenie w interpretacji z dnia 8 lutego 2011 r. W przedmiotowej sprawie organ dokonał bowiem oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego pytania oraz wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Na wstępie należy podkreślić, że rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczają się do powtórzenia treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/1 (ONSAiWSA 2012/3/35) oraz stwierdzenia, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszył art. 25 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji. Sąd ten nie wskazał bliżej, na czym polegać miały te naruszenia. Taki stan w pełni uzasadnia trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się m.in., że ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do przytoczenia przepisu prawnego, czy też ogólnikowego powoływania się na poglądy doktryny i (lub) judykatury, bez gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, nie może zastąpić opisu (zrelacjonowania) przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty konkretny kierunek interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawnego w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 685/09, LEX nr 951904). Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany wyżej kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to nie spełnia, określonych przywołanym przepisem, warunków uznania go za prawidłowe. Zasadniczym uchybieniem zaskarżonego wyroku jest przytoczenie w jego uzasadnieniu treści ww. uchwały NSA, bez wyjaśnienia, czy i w jakim zakresie jest ona adekwatna do stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji. Jak trafnie wskazała autorka skargi kasacyjnej, w uchwale tej NSA jednoznacznie zastrzegł, że zagadnienie prawne przedstawione do rozstrzygnięcia uchwałą "nie obejmuje natomiast opodatkowania wspólników o podwójnym statusie, tj. komplementariusza i akcjonariusza, łączących w jednej osobie prawa i obowiązki przypisane obu kategoriom wspólników". Nadto NSA w konkluzji stwierdził, że "przychód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej nie będącego komplementariuszem (podkreślenie Sądu) z tytułu dywidendy (...) podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy". Tymczasem w niniejszej sprawie strona skarżąca wskazała, że "wnioskodawca zamierza objąć/nabyć akcje spółki komandytowo – akcyjnej, a oprócz posiadania akcji pełnić będzie rolę komplementariusza". Tym samym, będzie wspólnikiem o podwójnym statusie, którą to sytuację NSA w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 wyłączył z rozważań. WSA we Wrocławiu w żaden sposób nie wyjaśnił zaś, dlaczego uznał, że ww. uchwała stanowiła powód dla uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczył błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawierała "wystarczającego uzasadnienia prawnego", przy czym Sąd nie skonkretyzował zakresu tego uchybienia. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W niniejszej sprawie uzasadnienie prawne interpretacji zawierało przytoczenie przepisów regulujących sporną kwestię i stanowisko organu z powołaniem się na orzecznictwo sądowe. Uzasadnienie to było na tyle adekwatne do stanu sprawy, że pozwoliło na sformułowanie wobec niego zarzutów skargi i wydanie wyroku co do istoty sprawy. Tym niemniej dostrzec można, że uzasadnienie prawne nie zawiera przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego, wskazania w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne polega na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym taki przepis i dlaczego interpretuje go odmiennie od wnioskodawcy. Pomimo dostrzeżenia, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie w pełni odpowiada standardom określonym w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, uznać należało, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, nie mogło więc stanowić dla Sądu pierwszej instancji powodu do uchylenia interpretacji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA we Wrocławiu oceni zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji, uwzględniając że uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 nie może stanowić jedynego uzasadnienia dla takiej oceny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]