I SA/Wr 1767/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 2 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącego; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu w części w jakiej został uchylony; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w L. (zwanej dalej Spółką, Nabywcą, skarżącą lub stroną postępowania) jest indywidualna interpretacja Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. dotycząca przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej uVAT lub ustawa uVAT) w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości. Interpretacja wydana została na wniosek Spółki złożony organowi 24 maja 2011 r. uzupełniony pismem z dnia 18 sierpnia 2011 r. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w lipcu 2011 r. zamierza nabyć od "B" sp. z o.o.z/s w L. (dalej: Zbywca) nieruchomość, na którą składają się: wielkopowierzchniowy budynek handlowy, budynek magazynowy, obiekty i instalacje towarzyszące i pomocnicze w stosunku do wielkopowierzchniowego budynku handlowego (między innymi drogi, parkingi, pylony), prawo użytkowania wieczystego i prawo własności gruntu związanego z budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość stanowi część majątku przedsiębiorstwa, które zostanie przez Zbywcę nabyte w drodze aportu w maju 2011 r. Nieruchomość w chwili dokonania aportu stanowić będzie element przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 1964.16.63 ze zm., dalej KC), a w konsekwencji tego, że Nieruchomość będzie wniesiona aportem jako element przedsiębiorstwa, to jej dostawa stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Przedmiotem Wniosku Spółki jest nabycie samej Nieruchomości bez innych składników majątkowych i niemajątkowych składających się na całość aportowanego przedsiębiorstwa. Wskazała Spółka, że budowa wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi została rozpoczęta przez wnoszącego aport w kwietniu 2010 r. Budowa budynków znajdujących się na Nieruchomości zostanie ukończona przez wnoszącego aport na dzień aportu, do tego momentu wnoszący aport otrzyma również częściowe pozwolenie na użytkowane parkingów. Wnoszący aport ponosił koszty budowy obiektów wchodzących w skład Nieruchomości (poza budynkiem magazynowym oraz budowlą utwardzonego placu manewrowego, które zostały wybudowane zanim wnoszący aport nabył nieruchomość) z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do czynności opodatkowanych VAT. W związku z tym wnoszący aport odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę ww. obiektów. Nieruchomość nie była i nie będzie ujęta przez wnoszącego aport w ewidencji środków trwałych ze względu na zamiar jej zbycia po zakończeniu procesu budowy, ale przed upływem roku po zakończeniu budowy. Zarówno Zbywca, jak i wnoszący aport w dacie wniesienia aportu będą zarejestrowanymi podatnikami VAT. Zbywca, po nabyciu Nieruchomości, będzie wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT polegającej na wynajmie lokali handlowo-usługowych wchodzących w skład Nieruchomości. W związku z tą działalnością Zbywca będzie ponosił koszty bieżącego utrzymania Nieruchomości w stosunku do których będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zbywca może również ponosić koszty prac wykończeniowych w Nieruchomości - w kilku lokalach budynku handlowego. Wydatki na ww. prace wykończeniowe będą znacząco niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku. W momencie ponoszenia powyższych kosztów prac wykończeniowych budynek nie będzie stanowił dla Zbywcy środka trwałego, a towar handlowy. Ze względu na związek z czynnościami opodatkowanymi VAT (wynajem lokali) Zbywca będzie odliczał podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na prace wykończeniowe. Nieruchomość nie będzie stanowiła dla Zbywcy środka trwałego, a towar handlowy, ponieważ nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo, Zbywca zakłada zbycie Nieruchomości w okresie krótszym niż rok. Opisała spółka szczegółowo działki oraz znajdujące się na nich budynki i budowle, które będą składać się na przedmiot zbycia z zaznaczeniem, że każdy punkt opisu obejmuje działki objęte jedną księgą wieczystą. Wielkopowierzchniowy budynek handlowy i budowle (parkingi) znajdują się jednocześnie na kilku działkach. Nieruchomość znajduje się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta, na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługową - wielkopowierzchniowy obiekt handlowy. Część powierzchni wielkopowierzchniowego budynku handlowego jeszcze przed dokonaniem aportu, będzie już wydana najemcom w wykonaniu umów najmu, a wnoszący aport będzie czerpał przychody z tego tytułu (jednak wszystkie te wydania zostaną dokonane nie wcześniej niż w roku 2011, jak również pierwsze przychody z korzystania z wybudowanej nieruchomości, będą osiągane nie wcześniej niż w roku 2011). Również budowla zbiornika retencyjnego, którą częściowo zabudowana jest działka o numerze [...] , będzie w roku 2011 przedmiotem użytkowania przez okres krótszy niż 2 lata. Budynek magazynowy zlokalizowany na działce o numerze [...] oraz budowla utwardzonego placu manewrowego, którą częściowo zabudowana jest działka o numerze [...] w dniu dokonania transakcji będą przedmiotem czynności opodatkowanych VAT przez okres ponad dwóch lat, tj. zarówno budynek magazynowy, jak i budowla utwardzonego placu manewrowego będą w dniu dokonania transakcji przedmiotem najmu na cele komercyjne przez okres dłuższy niż 2 lata. Konsekwencją nabycia Nieruchomości będzie również przeniesienie z mocy prawa (art. 678 Kc) na Nabywcę umów najmu dotyczących wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi. Zaznaczyła strona, że transakcji nie będzie podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy. W efekcie Nabywca, w oparciu o posiadane w obecnej chwili zasoby nie będzie w stanie samodzielnie zarządzać Nieruchomością. Zarówno Zbywca jak i Nabywca są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Transakcja zostanie udokumentowana przez Zbywcę fakturą VAT. W tak opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka zadała następujące pytanie: czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości? Zdaniem strony: Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu: Ad. 1. nabycia zbycia Nieruchomości w części składającej się z działek o numerach [...] (w części zabudowanej zbiornikiem retencyjnym), [...], [...], [...], [...], [, [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...], [...] , [...] , [...] , [...], [...], [...], [...], [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] w związku z faktem, że planowana transakcja w tej części będzie stanowiła dostawę towarów opodatkowaną według 23% stawki podstawowej VAT; Ad. 2. nabycia Nieruchomości w części składającej się z działek o numerach [...](w części zabudowanej utwardzonym placem manewrowym) i [...], pod warunkiem, że Zbywca i Nabywca na podstawie art. 43 ust. 10 uVAT zrezygnują ze zwolnienia od podatku VAT przysługującego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT i wybiorą opodatkowanie dostawy Nieruchomości, będzie opodatkowana wg stawki 23%. W uzasadnieniu swojego stanowiska podała Spółka, że transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość wyłącznie w celu wykonywania działalności opodatkowanej VAT (wynajem powierzchni handlowo-usługowych w wielkopowierzchniowym budynku handlowym). Zdaniem strony w sprawie nie zachodzą żadne okoliczności ograniczające lub wykluczające prawo Nabywcy do odliczenia podatku VAT naliczonego przez zbywcę przy sprzedaży Nieruchomości. Odnośnie ad. 1 wskazała strona, że Za opodatkowaniem transakcji podatkiem VAT wg stawki 23% (i tym samym za przysługiwaniem Nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego) przemawia: 1. powszechność opodatkowania dostawy towarów wynikająca z art. 5 ust. 1 uVAT i brak podstaw do dokonywania wykładni rozszerzającej, 2. brak spełnienia przesłanek zwolnienia od podatku VAT planowanej transakcji. Zwolnienie transakcji od podatku VAT byłoby możliwe jedynie w sytuacji, gdyby: - dostawa nastąpiła po okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT), - dostawa nastąpiła przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, gdy Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w stosunku do budowli i budynków będących przedmiotem planowanej dostawy (art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT). W opisanym zdarzeniu przyszłym żadna z ww. przesłanek nie zostanie spełniona. Co do braku spełnienia przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT podniosła Spółka, że proces inwestycyjny dotyczący budowy Nieruchomości został ukończony w maju 2011 r. w tym miesiącu wystawione zostaną pierwsze faktury za czynsz najmu, zaś począwszy od stycznia 2011 r. budowle i budynki wchodzące w skład Nieruchomości były wydawane najemcom w celu przeprowadzenia prac wykończeniowych w lokalu, mając na uwadze, że planowana transakcja zostanie zrealizowana w lipcu 2011 r. – to nie upłynie okres dwóch lat od wydania budynków i budowli tworzących Nieruchomość i pierwszym użytkownikom w wykonaniu czynności opodatkowanych po: wybudowaniu, lub 30% ulepszeniu tych budowli i budynków. Innymi słowy, transakcja zostanie zrealizowana przed upływem dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 uVAT. W konsekwencji nie zostanie i nie może być spełniony ustanowiony w art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT warunek objęcia transakcji zwolnieniem od podatku, ponieważ planowana Transakcja nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości (ad. 1). Odnośnie braku spełnienia przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT wskazała Spółka na: 1. Odliczenie VAT z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie Nieruchomości. Zbywca, po nabyciu Nieruchomości, jako części przedsiębiorstwa wniesionego do Zbywcy aportem będzie ponosił koszty bieżącego utrzymania Nieruchomości. Nie będą to wydatki, które można byłoby zakwalifikować jako wydatki na ulepszenie. Ponadto Zbywca może ponosić wydatki na wykonanie prac wykończeniowych w kilku lokalach wielkopowierzchniowego budynku handlowego, spełniające kryteria wydatków na ulepszenie (gdyby wielkopowierzchniowy budynek handlowy stanowił dla Zbywcy środek trwały, co jednak nie będzie mieć miejsca). Wartość nakładów na prace wykończeniowe w lokalach będzie znacznie niższa niż 30% wartości budynku. Ponieważ, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości. Zbywca będzie więc odliczał stosowny podatek VAT. Podniosła Spółka, że w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a uVAT odnośnie prawa do odliczenia ustawodawca użył zwrotu, iż takie prawo przysługiwać ma "w stosunku do" tych obiektów zamiast zwrotu "przy ich nabyciu", co oznacza, że intencją ustawodawcy nie było utożsamienie tych pojęć. Zbywcy będzie przysługiwało niekwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami bieżącego utrzymania Nieruchomości, jakie będzie ponosił przed planowaną sprzedażą. Ponieważ lokale handlowo-usługowe w Nieruchomości będą wynajmowane, a zatem Nieruchomość będzie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to w konsekwencji należy stwierdzić, że Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z Nieruchomością. Tym samym, nie zostanie spełniony wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit a uVAT, warunek zwolnienia od podatku VAT transakcji. 2. Dalej argumentowała Spółka, że szeroka wykładnia zwrotu użytego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) uVAT "w stosunku do obiektów" ma swoje uzasadnienie w wykładni prowspólnotowej. Wskazała Spółka, że z treści art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, upoważnienie dla państw członkowskich do określenia warunków na jakich pewne transakcje będą podlegały zwolnieniu od podatku. A zgodnie z art. 136 lit. b Dyrektywy 112, Państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. W świetle powyższego w myśl art. 176 Dyrektywy 112 VAT, odliczenie podatku naliczonego może zostać wykluczone tylko i wyłącznie w przypadku konkretnych wydatków. Nie jest więc dopuszczalne zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisów krajowych implementujących art. 136 Dyrektywy 112 dostawy towarów, jeśli co do zasady w stosunku do tych towarów przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże ze względu na sposób nabycia tych towarów w konkretnym przypadku nie można było zrealizować tego prawa ponieważ nie wystąpił podatek naliczony (co podkreślił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku o sygnaturze C-280/04). Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a uVAT, ustawodawca zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwrot "w stosunku do" należy rozumieć szerzej niż "przy nabyciu". 3. Podniosła również Spółka, że uprawnienie Zbywcy do odliczenia podatku naliczonego wynikać będzie z następstwa prawnego w zakresie podatku VAT, które powstanie w związku z nabyciem - wniesieniem nieruchomości w ramach aportu przedsiębiorstwa. Skoro wnoszącemu aport przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Nieruchomości oraz bieżącym jej utrzymaniem (Nieruchomość została wybudowana z zamiarem użycia do wykonywania czynności opodatkowanych), to Zbywca nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo (w tym Nieruchomość ), stanie się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa (wnoszącego aport). Następstwo prawne wynika z postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347; dalej "Dyrektywa 112"). Powyższy przepis jednoznacznie łączy wyjęcie spod reżimu opodatkowania VAT dostawy przedsiębiorstwa z następstwem prawnym w podatku VAT między nabywcą i zbywcą przedsiębiorstwa. Wskazała Spółka, że z analizy postanowień art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 uVAT wynika, iż polski ustawodawca zdecydował o implementacji postanowień art. 19 Dyrektywy 112. W szczególności, art. 91 uVAT stanowiący w ust. 9 o kontynuacji korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po zbywcy tego przedsiębiorstwa. A zatem Zbywca jako kontynuator rozliczeń w zakresie podatku VAT powinien być traktowany jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wszystkich kosztów poniesionych przez wnoszącego aport w związku z budową Nieruchomości. W rezultacie Zbywca jako podmiot, któremu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z Nieruchomością nie stanowi podmiotu spełniającego warunek do objęcia zwolnieniem z opodatkowania VAT transakcji dostawy przedmiotowej Nieruchomości. Na potwierdzenie przedstawionej wykładni art. 91 ust. 9 uVAT Spółka powołała wyroki sadów administracyjnych. Reasumując stwierdziła Spółka, że objęcie transakcji zwolnieniem od podatku VAT wymaga łącznego spełnienia obu warunków ustanowionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT, a w niniejszej sprawie nie zostanie spełniony warunek zwolnienia ustanowiony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a uVAT ,co oznacza, iż brak będzie podstaw do uznania transakcji za dostawę zwolnioną od podatku VAT. Zdaniem Spółki sprzedaż Nieruchomości (ad. 1), stanowiącej funkcjonalną całość, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem na dzień dokonania transakcji: - Nieruchomość będzie zabudowana: wielkopowierzchniowym budynkiem handlowym lub obiektami i instalacjami towarzyszącymi (m. in. parkingami); - przy nabyciu Nieruchomości Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia,- od pierwszego zasiedlenia budowli i budynków znajdujących się na Nieruchomości minął okres krótszy niż 2 lata. Stwierdziła ponadto Spółka, że nawet, jeśli dla potrzeb opodatkowania VAT transakcji uznać, że konsekwencje transakcji w podatku VAT powinny być ustalane odrębnie dla każdej z działek gruntu składających się na Nieruchomość opisaną w ad. 1 (co jednak byłoby sprzeczne z charakterem transakcji) dostawa każdej z tych działek powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Wszystkie bowiem, będące przedmiotem niniejszego pytania działki gruntu, na które składa się Nieruchomość będą spełniały ww. przesłanki i argumentację dotyczącą całości Nieruchomości. W odniesieniu do opodatkowania dostawy działki nr [...] w sytuacji odrębnego rozpatrywania konsekwencji podatkowych dla każdej z działek, wskazała Spółka, że winna ona być uznana za grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę, w związku z tym również dostawa tej działki byłaby opodatkowana VAT. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie nieruchomości objętych ad. 2 przywołała Spółka art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT i stwierdziła, że zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży budynków, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata. Dostawa w ramach transakcji działek o numerach [...] (w części zabudowanej utwardzonym placem manewrowym) i [...] będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT, ponieważ dostawa nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku magazynowego oraz budowli utwardzonego placu manewrowego, a dostawą tego budynku oraz budowli, jak również prawa użytkowania wieczystego działek na których znajdują się wyżej wskazany budynek magazynowy oraz budowla utwardzonego placu manewrowego upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Wnoszący aport prowadził podlegający opodatkowaniu VAT wynajem budynku magazynowego oraz utwardzonego placu manewrowego na cele komercyjne przez okres dłuższy niż 2 lata oraz nie ponosił w powyższym okresie wydatków związanych z pracami remontowymi, bądź wykończeniowymi wynajmowanego budynku magazynowego oraz budowli utwardzonego placu manewrowego w wartości przekraczającej 30% wartości tego budynku, bądź budowli utwardzonego placu manewrowego. Poza sporem pozostaje, że najem na cele komercyjne stanowi pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT, jest bowiem czynnością opodatkowaną (stawka 23%), zaś w związku z najmem doszło do oddania najemcy budynku oraz budowli utwardzonego placu manewrowego do użytkowania. Do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku oraz budowli utwardzonego placu manewrowego w rozumieniu art. 2 pkt 14 uVAT doszło więc ponad 2 lata temu, co oznacza, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną transakcją upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a więc powyższa dostawa będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT. Wskazała dalej Spółka, że w zakresie dostawy prawa użytkowania wieczystego, składających się na Nieruchomość działki o numerze [...], w części zabudowanej budowlą utwardzonego placu manewrowego i działki o numerze [...] zabudowanej budynkiem magazynowym, wynajmowanych przez wnoszącego aport przez okres dłuższy niż 2 lata Zbywca i Nabywca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków i budowli stawką 23%. Powyższe uprawnienie Zbywcy i Nabywcy wynika z treści art. 43 ust. 10 uVAT. W konsekwencji pod warunkiem, że Nabywca i Zbywca zrezygnują ze zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości w części obejmującej sprzedaż działek (wraz ze znajdującymi się na tych działkach budynkiem magazynowym i utwardzonym placem manewrowym) o numerach [...] (w części zabudowanej utwardzonym placem manewrowym) i [...] (zabudowanej budynkiem magazynowym), sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W dalszej części uzasadnienia swojego stanowiska argumentowała Spółka, że transakcja dotycząca Nieruchomości może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, że transakcja nie będzie dotyczyć przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przeanalizowała Spółka pojęcie przedsiębiorstwa odwołując się przy tym do Kodeksu cywilnego, orzecznictwa sądów i interpretacji organów podatkowych i uznała, że dostawa nieruchomości podlegać będzie uregulowaniom ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt ustawy o VAT. Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: organ podatkowy) uznał stanowisko Spółki: za prawidłowe – w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do dostawy działki niezabudowanej nr ([...] ) oraz części zabudowanej budowlą utwardzonego placu manewrowego działki nr [...] i działki [...] zabudowanej budynkiem magazynowym, za nieprawidłowe – w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży pozostałych działek zabudowanych. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy odwołał się do art. 86 ust. 1, art. 88, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 pkt 1 uVAT. Omówił organ pojęcie przedsiębiorstwa i uznał, że sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi we wniosku stanowić będzie dostawę składników majątkowych, nie zaś dostawę przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji dostawa ta podlegać będzie uregulowaniom ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Dalej organ przywołał i przeanalizował art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 10, art. 29 ust. 5 i ust. 5a uVAT oraz § 13 ust. 1 pkt 11, obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Stwierdził organ, że w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie takie należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji. Odwołał się również organ do przepisów art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) i zaznaczył, że ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa. Wskazał, że o sukcesji podatkowej w sytuacji wniesienia aportem przedsiębiorstwa mówi art. 93a § 2 O.p., który nie obejmuje jednak przypadku, który został opisany we wniosku. Zdaniem organu w opisanym przez stronę przypadku nie zachodzi sukcesja podatkowa. Odnosząc się do powołanego przez stronę art. 91 ust. 9 uVAT uznał organ, ze przepis ten mówi o korekcie w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie reguluje zatem kwestii sukcesji podatkowej w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie obowiązek skorygowania tego podatku, wynikający z terminów oraz sposobu wykorzystania towaru, o którym mowa w art. 91 ustawy. Stwierdził organ, że planowana transakcja zbycia (sprzedaży) Nieruchomości w części składającej się z działek o numerach [...] (w części zabudowanej zbiornikiem retencyjnym) [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT. Z treści wniosku wynika, że proces inwestycyjny dotyczący budowy Nieruchomości został ukończony w maju 2011 r., w tym też miesiącu wystawione zostaną pierwsze faktury za czynsz najmu. Natomiast, począwszy od stycznia 2011 r. budowle i budynki wchodzące w skład Nieruchomości były wydawane najemcom w celu przeprowadzenia prac wykończeniowych w lokalu. Zatem z uwagi na fakt, że planowana Transakcja zostanie zrealizowana w lipcu 2011 r., nie upłynie okres dwóch lat od wydania budynków i budowli tworzących Nieruchomość ich pierwszym użytkownikom w wykonaniu czynności opodatkowanych po wybudowaniu. Oznacza to, że transakcja zostanie zrealizowana przed upływem dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Dalej organ omówił art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT. Odnośnie warunku zawartego w lit. a) ww. przepisu wskazał organ, że Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia, ponieważ nabył Nieruchomość jako część majątku przedsiębiorstwa, które zostało wniesione w drodze aportu przedsiębiorstwa. A wniesienie przedsiębiorstwa była to czynność niepodlegająca przepisom ustawy. Ponadto wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa nie mieści się w dyspozycji art. 93 O.p. i nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa. Dalej argumentował organ, że warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) uVAT oznacza, iż mowa tutaj jest o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem jak również wybudowaniem. Warunek ten nie odnosi się natomiast do prawa do odliczenia od wydatków poniesionych w związku z utrzymaniem przedmiotowych nieruchomości (koszty eksploatacji). Ponadto, warunek ten nie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na ulepszenie obiektów. Objęcie ich bowiem przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a skutkowałoby tym, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b byłby zbędny. Natomiast, odnośnie warunku określonego w lit. b) ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT zauważył organ, że z wniosku wynika, iż Zbywca może również ponosić koszty prac wykończeniowych w Nieruchomości. Jednakże wydatki na prace wykończeniowe w tych kilku lokalach budynku wchodzącego w skład Nieruchomości będą znacząco niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku. W zakresie dostawy działki niezabudowanej o numerze [...], która według planu zagospodarowania przestrzennego znajduje się na obszarze przeznaczonym pod zabudowę usługową uznał organ, że nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, lecz będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%. Odnosząc się do planowanej transakcji zbycia w części składającej się z działek o numerach [...](w części zabudowanej utwardzonym placem manewrowym) i [...], (zabudowanej budynkiem magazynowym) uznał organ, że będzie ona stanowić dostawę zwolnioną od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT. Dostawa ta nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku magazynowego oraz budowli utwardzonego placu manewrowego, a planowaną dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, wnoszący aport nie ponosił w powyższym okresie wydatków związanych z pracami remontowymi, bądź wykończeniowymi wynajmowanego budynku magazynowego oraz budowli utwardzonego placu manewrowego w wartości przekraczającej 30% wartości początkowej. Zbywcy i Nabywcy zgodnie z art. 43 ust. 10 uVAT będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania dostawy w ramach transakcji prawa użytkowania wieczystego ww. działek pod warunkiem, że zostaną spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie. W takiej sytuacji z tytułu sprzedaży tej części nieruchomości, po rezygnacji na podstawie art. 43 ust. 10 uVAT ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku. W rezultacie, w oparciu o art. 29 ust. 5 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony budynek oraz budowla, również będzie opodatkowana wg stawki 23%. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona skarżącemu, który wystąpił do organu o usunięcie naruszenia prawa. Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego: - art. 43 ust. 1 pkt 10 10a lit.a) uVAT w zw. z art. 19 Dyrektywy 112 i ar. 91 ust. 9 uVAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Zbywca nie jest następcą prawnym wnoszącego aport przedsiębiorstwa w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, co spowodowało niewłaściwe przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, - art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) uVAT w zw. z art. 136 i 176 oraz art. 19 Dyrektywy 112 poprzez niezgodne z wykładnią literalną i prowspólnotową utożsamianie zwrotu "w stosunku do obiektów" ze zwrotem "przy nabyciu obiektów", co skutkowało błędnym uznaniem, że odliczenie podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem nieruchomości nie oznacza, że Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z Nieruchomością, a w konsekwencji zastosowaniem wykładni rozszerzającej ww. przepisu, - art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) uVAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne zaliczenie wydatków na wykonanie prac budowlanych - wykończeniowych w Nieruchomości, która nie stanowiła środka trwałego do wydatków na ulepszenie, co skutkowało błędnym uznaniem, że odliczenie przez Zbywcę podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na wybudowanie nie oznacza, że Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy, - art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) uVAt w zw. z art. 19 Dyrektywy 112 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że stronie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji sprzedaży Nieruchomości w rezultacie błędnego przyjęcia, że Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż nie stał się następcą prawnym wnoszącego aport, - art. 91 ust. 9 w zw. z art. 6 pkt 1 uVAT w zw. z art. 19 Dyrektyw 112 poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprzyznaniu przepisom uVAT znaczenia, jakie wynika z art. 19 Dyrektywy 112, tj. zasady następstwa prawnego w podatku VAT w przypadku aportu przedsiębiorstwa, wbrew zasadzie dokonywania prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, skutkującą brakiem bezpośredniego zastosowania przez organ regulacji art. 19 Dyrektywy 112, który w sposób niepełny i ułomny został implementowany do ustawy VAT, co skutkowało złamaniem zasady neutralności podatku i uznaniem, że dostawa Nieruchomości zabudowanej jest zwolniona z podatku VAT. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła dotychczasową argumentację popartą orzecznictwem sądów administracyjnych i orzecznictwem TSUE. Wniosła strona o uchylenie interpretacji w części, w której organ uznał stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Na tle zaskarżonej interpretacji i podniesionych przez stronę zarzutów, rozważenia wymaga kilka kwestii, w tym jako zasadniczy problem, tj. następstwo prawne w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, dalsza kwestia to możliwość stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT w sytuacji, kiedy podatek od towarów i usług przy nabyciu w ogóle nie wystąpił, ponieważ czynność nabycia przedsiębiorstwa była wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 uVAT oraz kwestia spełnienia warunków przewidzianych dla zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i b) uVAT w kontekście opisanego przez stronę zdarzenia przyszłego. Poza sporem w sprawie pozostaje natomiast zagadnienie dotyczące opodatkowania dostawy działki niezbudowanej nr [...] , która według planu zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługową – organ uznał, że sprzedaż tej działki będzie opodatkowana, strona stanowisko to podziela. Podobnie nie ma rozbieżności pomiędzy stronami co do skutków podatkowych sprzedaży działki nr [...] w części zabudowanej utwardzonym placem manewrowym i nr [...] zabudowanej budynkiem magazynowym. Strony zgodnie przyjęły, że dostawa ww. działek w okolicznościach opisanych we wniosku będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT, jednocześnie jednak Nabywca i Zbywca może stosownie do art. 43 ust. 10 uVAT zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy po spełnieniu warunków z ww. przepisu. W niniejszej sprawie zostały spełnione warunki ustawowe niezbędne do rezygnacji przez Zbywcę ze zwolnienia, w takiej sytuacji z tytułu sprzedaży tej części nieruchomości, po rezygnacji na podstawie art. 43 ust. 10 uVAT ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT, zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku, w związku z czym Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Sąd stwierdza prawidłowość stanowiska organu podatkowego w powyższym zakresie. Przechodząc do pierwszego zagadnienia spornego, to w ocenie Sądu, organ podatkowy w sposób nieuprawniony i bez uwzględnienia obowiązujących przepisów jednoznacznie stwierdził, że nie wystąpiło po stronie Zbywcy następstwo prawne. Dla omówienia następstwa prawnego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest odwołanie się do art. 6 pkt 1 uVAT oraz art. 91 ust. 9 uVAT oraz przepisów art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (dalej: VI Dyrektywa) oraz będącego jego odpowiednikiem art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. (Dz. U. UEL Nr 341/1). Zgodnie z art. 6 pkt 1 uVAT (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei art. 91 ust. 9 uVAT dotyczy zasad dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przewiduje, że korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. A art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. A zatem dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy należy uczynić to z uwzględnieniem powołanych wyżej uregulowań zawartych w prawie unijnym, jak również orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - ETS (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - TSUE). Sąd nie podziela formułowanych przez organ podatkowy poglądów, jakoby przepisy Dyrektywy pełniły wyłącznie rolę wytycznych. W wyroku ETS z 27 listopada 2003r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de l'energistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393) przyjęto, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. ETS wskazał, że iż biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Trybunał uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. W świetle stanowiska ETS, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy. Przyjęta w art. 6 pkt 1 uVAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje zatem szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa.(za wyrokiem NSA z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Nieprawidłowe jest tym samym stanowisko organu podatkowego, jakoby o następstwie prawnym w przedmiotowym zdarzeniu decydować miały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Status Zbywcy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do nabytego przedsiębiorstwa ocenić należy z uwzględnieniem następstwa prawnego, o którym była mowa wyżej, co organ zobligowany będzie uczynić w ponownie wydanej interpretacji. Wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy w ogóle nie analizował okoliczności związanych z następstwem prawnym, w tym dalszego prowadzenia przez Zbywcę (który w sprawie nabył przedsiębiorstwo w ramach aportu) przedsiębiorstwa, co jak już powiedziano jest warunkiem sukcesji (organ wypowiedział się wyłącznie co do tego, że sprzedawana Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia nie stanowi przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym nie jest wyłączona z opodatkowania VAT). Rezultatem prawidłowej oceny statusy Zbywcy Nieruchomości będzie ocena możliwości skorzystania przez skarżącą spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowaną transakcją. Przy czym jeszcze raz podkreśla Sąd, że w przypadku sukcesji podatkowej nabywca przedsiębiorstwa, w tym w drodze aportu, jest beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. Składnikami majątku przedsiębiorstwa wnoszonego aportem mogą być zarówno takie, co do których zbywcy - wnoszącemu aport przysługiwało prawo do odliczenia VAT, jak i takie, co do których prawo to nie przysługiwało. Jeżeli prawo takie przysługiwało zbywcy (a według opisu zdarzenia przyszłego wnoszący aport odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę obiektów wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki aportem), to tak samo należy potraktować nabywcę, co oznacza, że w takiej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) uVAT. Zwolnienie z powyższego artykułu dotyczy bowiem sytuacji, kiedy podatnikowi w ogóle, pierwotnie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie decydujące znaczenie ma zagadnienie następstwa prawnego omówione powyżej, jednakże z uwagi na to, że strona skarżąca przedstawiła w skardze szereg argumentów wskazujących na niemożność zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT, to Sąd wskazuje również, że podziela stanowisko podatnika, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego tym przepisem nie może nastąpić w warunkach, kiedy podatek w ogóle nie wystąpił. Zdaniem organu podatkowego wskazany pod lit. a) art. 43 ust. 1 pkt 10a) uVAT warunek dla zastosowania zwolnienia, tj. nieprzysługiwanie dokonującemu dostawy obiektów prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - ma zastosowanie również do sytuacji, kiedy podatek od towarów i usług nie wystąpił, tj. w sytuacji, kiedy (tak jak w sprawie) wniesienie aportem przedsiębiorstwa w skład, którego wchodziły zbywane nieruchomości wyłączone było z opodatkowania podatkiem VAT w związku z art. 6 pkt 1 uVAT. W ocenie Sądu jeżeli ustawodawca wprowadził w art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT zwolnienie od podatku w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, to warunek ten należy wiązać z brakiem prawa do odliczenia, określonym w art. 86 ust. 1 uVAT. Czyli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeśli zatem dana czynność podlegałaby pod zastosowanie art. 6 pkt 1 uVAT, to konieczność powiązania prawa do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi powoduje, że w odniesieniu do transakcji wyłączonej z opodatkowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, odnoszący się w szczególności do sytuacji nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie miał zastosowania. Odnośnie kolejnej kwestii spornej, tj. czy warunek zwolnienia – nie przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit.a) uVAT należy odnosić do momentu zakupu (pozyskania) lub wybudowania budynków, budowli lub ich części - tak twierdzi organ podatkowy, czy też jak twierdzi strona użycie w przepisie sformułowania "w stosunku do" oznacza, że spełnienie warunku należy rozpatrywać szerzej, czyli w odniesieniu do sytuacji późniejszych związanych z bieżącym utrzymaniem budynków (kosztami bieżącego utrzymania). Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu podatkowego. Użyte w przepisie sformułowanie "w stosunku" do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego należy odnieść nie tylko do budynków, budowli i ich części, które zostały nabyte przez podatnika, ale także do takich, które zostały przez niego wytworzone. (tak też Komentarz do VAT 2010, T. Michalik, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2010, str. 591). W zakresie zarzutów strony dotyczących tzw. prac wykończeniowych, które strona wiąże również z wadliwą oceną przez organ podatkowy zdarzenia przedstawionego we wniosku o interpretację, to Sąd przyznaje rację stronie skarżącej, że organ podatkowy w wydanej interpretacji opis zdarzenia przyszłego potraktował w sposób niepełny. Jednakże przyczyniła się do tego również sama strona, która w sposób nieprecyzyjny opisuje zdarzenie i własne stanowisko w tej części. Organ podatkowy uznał, że wydatki na prace wykończeniowe w Nieruchomości, o których mowa we wniosku o interpretację stanowią wydatki na ulepszenie, o których stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) uVAT. Strona natomiast uważa, że wydatki na wykończenie nie stanowią kosztów ulepszenia, ale winny być oceniane jako wydatki związane z budową Nieruchomości (czyli winny być rozpatrywane w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) uVAT). Wskazać jednak należy, że strona skarżąca we wniosku – w opisie zdarzenia podaje, że "budowa budynków znajdujących się na nieruchomości zostanie ukończona przez wnoszącego aport na dzień aportu", dalej wskazuje, że "Zbywca może ponosić koszty prac wykończeniowych w Nieruchomości (...) Wydatki na prace wykończeniowe w kilku lokalach budynku wchodzącego w skład Nieruchomości (...) będą znacznie niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku", a przedstawiając własne stanowisko strona wskazuje, że "wydatki na wykończenie spełniałyby kryteria wydatków na ulepszenie (gdyby budynek handlowy stanowił dla strony środek trwały, co jednak nie będzie miało miejsca). Wartość nakładów na prace wykończeniowe w lokalach będzie znacznie niższa niż 30% wartości budynku". Organ podatkowy w wydanej interpretacji rzeczywiście nie uwzględnił ww. elementów opisu zdarzenia przyszłego i stanowiska strony (tj. trybu warunkowego ponoszenia wydatków i ich warunkowego charakteru) - organ ograniczył się do stwierdzenia, że warunek z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a lit a) uVAT nie odnosi się do wydatków na ulepszenie, a odnośnie warunku określonego w lit.b) ww. przepisu wskazał, że wydatki na prace wykończeniowe, jak wskazano we wniosku, będą znacznie niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku. W ocenie Sądu przy tak sformułowanym stanowisku organu podatkowego, Sąd nie ma podstaw do dokonania jego oceny pod względem słuszności i nie ma podstaw do oceny zarzutu i twierdzeń strony skarżącej. Sąd nie może bowiem zastąpić organu podatkowego i wypowiedzieć się za organ. Brak odniesienia się przez organ podatkowy do wszystkich elementów opisu zdarzenia przyszłego i wyrażeniu w tym zakresie stanowiska stanowi o naruszeniu art. 14c O.p. Jeżeli jednak opis zdarzenia przyszłego budzi wątpliwości, to organ podatkowy może zwrócić się do strony o jego uzupełnienie. Reasumując Sąd stwierdza, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy naruszył przepisy prawa, w tym art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT w zw. z art. 6 pkt 1 uVAT, jak również art. 14c § 2 O.p, powyższe naruszenie rzutuje również na wadliwą ocenę zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 uVAT. Wobec powyższego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego i procesowego i podlega uchyleniu. Organ podatkowy zobowiązany będzie do dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. Zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego dokonano na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31 poz.153).