I FSK 1067/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 157/12 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do sierpnia 2007 r. i od października 2007 r. do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 157/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi P.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do sierpnia 2007r. i od października 2007 r. do grudnia 2007 r. oddalił skargę. 1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji podał następujący stan faktyczny. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie P. – P.J. w P. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. Organ zakwestionował prawidłowość faktur VAT, z których wynika, że podatnik nabył olej napędowy w ilości 52.300 litrów od dostawców "W." spółka z o.o., dalej: "W." oraz od B. Spółka z o.o. dalej: B. Zdaniem organu, firmy te nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego a jedynie wystawiały "puste" faktury. Działalność spółki "W." oraz spółki B. były kontynuacją działań spółki "A. z siedzibą w P., która również wystawiała "puste" faktury na sprzedaż oleju napędowego w okresie od stycznia 2006 r. do października 2006 r. Baza kontrahentów spółki "W. była taka sama jak baza kontrahentów, którą posiadała spółka "A.". Organ wskazał, że transakcje zakupu oleju napędowego wyszczególnione na fakturach VAT, na których jako dostawcy występują powyższe spółki są transakcjami fikcyjnymi, nie odzwierciedlającymi stanu rzeczywistego, a opisane w nich zdarzenia gospodarcze pomiędzy wystawcą a odbiorcą w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o dokumenty przedłożone przez podatnika oraz protokół jego przesłuchania w charakterze strony, protokoły zeznań osób pracujących w "W." i B. lub współpracujących z tymi podmiotami przekazane przez Prokuraturę Okręgową w P. oraz w oparciu o protokoły z przesłuchania świadków i podejrzanych z postępowań kontrolnych przeprowadzonych w spółce "W." i B. Organ włączył również do postępowania decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydane dla "W." i B. w zakresie podatku od towarów i usług. W toku postępowania kontrolnego podatnik nie przedłożył żadnych dowodów i wyjaśnień, które pozwoliłyby ustalić źródło pochodzenia oleju napędowego. Z zeznań podatnika wynika, że zdecydował się na współpracę ze spółką "A." w 2006 r., gdyż cena zakupu paliwa była atrakcyjna (ok. 20 groszy tańsza niż u innych dostawców), dostawy paliwa uzgadniał telefonicznie, nie posiadał wiedzy o swoich kontrahentach, nigdy nie był w siedzibie żadnej z firm, od której kupował paliwo, nie zna żadnego pracownika w nich zatrudnionego. Nie nawiązał nowego kontaktu z firmą "W.", gdyż była to kontynuacja działań spółki "A.". Płatności za towar dokonywał gotówką do ręki kierowcy, którego nazwiska nie znał, od którego odbierał paliwo na parkingu przy ul. J. w P., przekazując znaczne kwoty pieniędzy bez pokwitowania. W związku z powyższym organ orzekł, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę "W." i B. Organ wskazał w tym zakresie na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.),dalej: ustawy VAT i podkreślił, że jak wynika z treści art. 106 ustawy o VAT, faktury będące podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wystawiają podatnicy (art. 15 ustawy) dokonujący sprzedaży oraz że zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 1.3 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P.J. zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy okoliczności niniejszej sprawy nie dają jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia zobowiązania w zakresie opłaty paliwowej, a organ nie ocenił wskazanych przepisów w kontekście zarówno specyfiki działalności podatnika jak i zasad doświadczenia życiowego; 2. naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które miało istotny zasadniczy wpływ na wynik sprawy, pominięcie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy okoliczności sprawy nie dają jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia zobowiązania podatkowego w zakresie opłaty paliwowej, a organ pierwszej instancji nie ocenił wskazanych przepisów w kontekście zarówno specyfiki działalności podatnika jak i zasad doświadczenia życiowego. Podatnik stwierdził, w zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie okoliczności wykorzystywania przez niego oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Nie zostały przeprowadzone dowody mające dla niniejszej sprawy istotne znaczenie. Nie przeprowadzono bowiem przesłuchania niektórych świadków oraz nie zweryfikowano wersji przedstawianej przez stronę. Podatnikowi uniemożliwiono w toku sprawy pełnego wyjaśnienia sprawy, a jedynie zawiadomiono go o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie. Skarżący podniósł, że w sprawie niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z zeznań strony oraz dodatkowych świadków w celu ustalenia, że olej napędowy faktycznie nie był niewiadomego pochodzenia. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podniósł, że skarga jest bezzasadna a decyzja odpowiada prawu. Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że podatnik nie przejawiał w toku postępowania aktywnej postawy. Wezwany do wskazania szczegółów dotyczących transakcji zakupu paliwa nie przedłożył żadnych dowodów i wyjaśnień, które pozwoliłyby ustalić źródło pochodzenia oleju napędowego. Podatnik nie dołożył należytej staranności w zakresie weryfikowania wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa. Tymczasem organy podatkowe wykazały istnienie obiektywnych przesłanek uprawniających do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje obu spółek nie były rzetelne. Wskazuje na to m.in. fakt, że płatności dokonywał gotówką do ręki kierowcy, przekazując za pokwitowaniem na fakturze znaczne kwoty pieniędzy osobie, której praktycznie nie znał, nie posiadał i nie starał się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie a nawet nie interesował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru. Podatnik nie może zatem twierdzić skutecznie, że w dobrej wierze uczestniczył w obrocie olejem napędowym. Zdaniem Sądu, organy obu instancji prawidłowo zastosowały powołane w decyzjach przepisy i właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy i tym samym zasadnie ustaliły, że czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez W. i B. nie zostały dokonane. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd wyraził pogląd, że źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. W świetle tego zachodziły podstawy do zakwestionowania faktur jako dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, których dane widnieją na tych fakturach. W rezultacie nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył P.J., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 grudnia 2011 r., ewentualnie o zmianę w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 grudnia 2011 r. poprzez umorzenie postępowania w całości. Wyrokowi zarzucił: 1. mającą istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia obrazę przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106, art. 109 ust. 3 ustawy VAT, polegające na błędnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do stwierdzenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2006 i 2007 rok oraz że skarżący nie uprawdopodobnił dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta i nie podjął żadnych czynności zmierzających do ustalenia faktycznego źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego oraz polegające na ich zastosowaniu w sytuacji, gdy wszystkie sporne faktury dokumentują faktyczne transakcje; 2. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organów podatkowych bez podstawy prawnej; 3. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prezentowanie przez organ stanowiska profiskalnego; 4. uchybienie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; 5. uchybienie art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję; 6. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował skarżący; 7. uchybienie art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych skarżącego; 8. naruszenie art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego. 2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zarzucił, że został pozbawiony prawa do odliczenia podatku bez uzasadnionej przyczyny. W jego ocenie, nie można odbierać prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z powodu niespełnienia warunków formalnych, jakie prawo krajowe nakłada na podatników, jeśli tylko przyznanie w danej sytuacji podatnikowi prawa do odliczenia mieściłoby się w schemacie VAT. W wyniku wydanych decyzji i orzeczenia Sądu naruszona została zasada neutralności podatku VAT. Skarżący podniósł, że organ nie przeprowadził zawnioskowanych dowodów, lapidarnie opisał przyczyny dla których niektórym dowodom odmówiono waloru wiarygodności. Skarżącemu uniemożliwiono też wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Dalej zarzucił, że nie można przypisać mu złej wiary ani braku staranności w wyborze kontrahenta. Nie czerpał korzyści majątkowych z zawieranych transakcji. Przed podjęciem współpracy z każdą z firm sprawdzał jej dokumenty rejestracyjne, poza tym wystawiane przez te firmy faktury VAT były prawidłowe pod względem formalnym, czego organy nie kwestionowały. To do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia takich nieprawidłowości i naruszeń przepisów. W niniejszej sprawie organy nie udowodniły ani nawet nie uprawdopodobniły jakoby skarżący, będąc odbiorcą oleju napędowego i spornych faktur, działał z pełną świadomością, dokumentując przestępcze działanie ich wystawców. Organy nie przeprowadziły wnikiwej oceny mechanizmu wystawiania “pustych faktur". Nie wykazały w dostatecznym stopniu, że skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru spornych transakcji lub dopuścił się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach. Skarżący powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-80/11 i C-142/11, gdzie wyrażono pogląd, że wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykracza poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa oraz że organy kwestionujące odliczenia VAT przez przedsiębiorcę z tytułu tych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transkakcji, muszą udowodnić, że przedsiębiorca nie zachował należytej staranności. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.. 1. Zgodnie z art. 183 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Oznacza to, że zakres sądowego rozpoznania sprawy jest ograniczony do zarzutów podniesionych przez kasatora. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. , co oznacza, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów tyczących naruszenia przepisów postępowania. 4.2 Na wstępie należy wskazać, ze strona skarżąca zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej próbowała podważyć ocenę Sądu I instancji co do prawidłowości dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych. Skoro zatem istotą sporu jest prawidłowość ustaleń faktycznych, to jego rozstrzygnięcie musi odbyć się na gruncie reguł postępowania dowodowego. Wskazać zatem należy należy, że w sprawie niniejszej księgi podatkowe podatnika w zakresie podatku od towarów i usług uznano za nierzetelne na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 tekst jedn. ze zm., dalej ord. pod.), co oznacza, że nie uznano ich za dowód w sprawie w rozumieniu przepisu § 1. W zarzutach skargi kasacyjne nie odniesiono się do tego przepisu, co skutkuje uznaniem, że nie obalono trafności jego zastosowania przez organ. W konsekwencji należy przyjąć, że organ podatkowy był upoważniony dokonać, z pominięciem ksiąg podatkowych Spółki, własnych ustaleń faktycznych w tej sprawie opierając się na zasadach opisanych w Dziale IV ord. pod. 4.3 Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika że podniesionymi w jej petitum zarzutami naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 124, 180 § 1, 180 § 1 187 § 1, 188, 191 i 194 §1 ord. pod. autor skargi kasacyjnej wykazywał, że skarżący nabywając olej opałowy z zakwestionowanych faktur działał w dobrej wierze, że jego kontrahenci nie popełniają oszustw podatkowych. Na tą okoliczność wskazał, że skarżący nie czerpał z zawieranych transakcji korzyści majątkowych, zakwestionowane faktury były formalnie poprawne, a on dokonywał sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych swoich kontrahentów. Z tak postawionymi zarzutami zgodzić się nie można. Organ z akceptacją Sądu I instancji prawidłowo w oparciu o szeroko zebrany materiał dowodowy wskazał, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżący w zasadzie nie kwestionował okoliczności, że firmy wystawiające zakwestionowane faktury trudniły się jedynie legalizowaniem wprowadzonego do obrotu oleju niewiadomego pochodzenia, albowiem same nie kupowały ani nie sprzedawały oleju. Oznacza to bezsprzecznie, że faktury były poprawne jedynie formalnie albowiem nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym dla poprawności rozstrzygnięcia istotnym było czy skarżący miał lub powinien mieć świadomość popełnianego przez jego dostawców oszustwa podatkowego. Prawidłowy w tym zakresie jest pogląd tak organów podatkowych, jak i Sądu I instancji, że P.J. nie dołożył należytej staranności w wyborze kontrahenta. Wskazano bowiem, że podatnik nie znał firm od których kupował olej, a decyzje o współpracy podjął jedynie na podstawie korzystniejszej niż u innych dostawców cenie paliwa. Wskazana dopiero na etapie skargi kasacyjnej teza, że skarżący formalnie sprawdzał swoich kontrahentów, nie miała odbicia w materiale dowodowym sprawy. W tym kontekście istotnym jest, co wynika z zeznań samego skarżącego, że nigdy nie był w siedzibie żadnej z obsługujących do firm, nie znał ich pracowników, a transakcji dokonywał na parkingu płacąc nieznanym kierowcą bez pokwitowań znaczne sumy pieniędzy. Z firmami kontaktował się tj. zamawiał paliwo telefonicznie, bez refleksji, że zmieniają się nazwy uwidocznionych na fakturach dostawców a numer telefonu kontaktowego pozostaje ten sam. Okoliczności te świadczą niezbicie, że skarażacy nie dołożył należytej staranności przy wyborze dostawcy, co oznacza, ze zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. 4.4 Przystępując do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy na wstępie przypomnieć, że wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny do jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Przyjąć bowiem należy w takiej sytuacji, że stan faktyczny sprawy na tle którego wyrokował Sąd I instancji został ustalony prawidłowo. Skoro zatem z niepodważonego stanu faktycznego wynika, ze faktury objęte sporem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie mogły odnieś skutku prawnego zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit .a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106 i 109 ust. 3 w zakresie ich niewłaściwego zastosowania. Nadto z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzutami w tym zakresie kasator starał się zwalczyć ustalony w sprawie stan faktyczny, co nie jest dopuszczalne, bowiem stan faktyczny zwalczać można jedynie w ramach podstawy kasacyjnej wskazującej na naruszenie przepisów postępowania ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Nie jest też zasadny zarzut błędnej wykładni przywoływanych przepisów. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT ( będącego implementacja art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje podstawy do odliczenia wykazanej na niej kwoty. Dysponowanie jak w sprawie niniejszej przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego prawa, które nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeśli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tej czynności. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: a) są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowania fakturą została przez dostawcę ( usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika ( odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, b) podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, c) faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości ( patrz wyrok TS UE z dnia 22 XII 2010r., w sprawie C-438/09). Innymi słowy tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej tzn. dokumentująca rzeczywiste zdarzenie gospodarcze pomiędzy jej wystawca a odbiorcą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. 4.5 Mając na uwadze podniesione wyże okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 tej ustawy