I SA/Wr 158/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że A. i K. K. dokonali wspólnego rozliczenia dochodów uzyskanych w 2007 r. – składając zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu. Następnie w dniu 25 listopada 2008 r. podatnicy złożyli korektę zeznania Z przedłożonych przez stronę w dniu 5 stycznia 2009 r. informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - PIT-11 wystawionych przez płatnika - Centralę Wojskową Misje Pokojowe za okres od 1.01.2007 r. do 30.09.2007 r. oraz za okres od 1.10.2007 r. do 31.12.2007 r. wynikało, że podatnik uzyskał w 2007 r. dochód ze stosunku służbowego w kwocie 322.355,69 zł. Natomiast z otrzymanego w dniu 27.01.2009 r. pisma MON Departament Administracyjny z dnia 20.01.2009 r. wynikało, że wykazane w wystawionych informacjach o dochodach oraz pobranych zaliczkach za 2007 r. - PIT-11/BB, kwoty przychodów zawierają wyłącznie przychody podlegające opodatkowaniu w tym także należność zagraniczną w kwocie 161.770,19 zł. W piśmie tym wskazano, że charakter pełnionej przez A. K. służby nie ma związku -przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej skrót u.p.d.o.f. Podatnicy natomiast w złożonej korekcie zeznania podatkowego wykazali dochód podatnika ze stosunku służbowego w kwocie 160.585,50 zł, tj. dochód wynikający z przedłożonych informacji PIT-11/8B w kwocie 322.355,69 zł pomniejszony o kwotę 161.770,19 zł wypłaconą podatnikowi z tytułu należności zagranicznych. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że kwestie użycia lub pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17.12.1998 r. o zasadach użycia lub pobytu sił zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. nr 162, poz. 1117 ze zm.). W rozumieniu art. 2 tej ustawy użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobiegania aktom terroryzmu i ich skutkom. Organ I instancji stwierdził, że stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003 r. , nr 179,poz. 1750 ze zm.), żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, natomiast kryteria do zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają żołnierze zawodowi skierowani, a nie wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Organ podatkowy I instancji ustalił, że A. K. został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO, zatem do wypłaconej mu należności zagranicznej nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ponadto organ podatkowy nie uznał odliczenia od dochodu odsetek od kredytu mieszkaniowego w kwocie 10.949,60 zł, bowiem stwierdził na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów, że podatnicy pieniądze uzyskane z kredytu w kwocie 327.615 zł na podstawie umowy zawartej z A Bankiem SA [...] Oddział we W. z dnia 20.05.2005 r. o udzielenie kredytu hipotecznego na finansowanie budowy domu jednorodzinnego w K. oraz z kredytu w kwocie 36.936,75 zł na podstawie umowy zawartej z A Bankiem SA [...] Oddział we W. dnia 4.04.2006 r. na sfinansowanie budowy garażu przyległego do domu jednorodzinnego w K. (razem 364.551,75 zł), faktycznie zostały wydatkowane na zakup gruntu w K. wraz ze znajdującym się na tej działce domem mieszkalnym jednorodzinnym z częścią garażową w stanie wykończenia standardowego o pow. 145,79 m2. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nabycie gruntu wraz z rozpoczętą budową domu nie jest inwestycją uprawniającą do stosowania odliczeń z tytułu ulgi, o której mowa w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 90.227 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2007r. w kwocie 55.059 zł. Od decyzji tej strony złożyły odwołanie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez odmowę zastosowania wobec A. K. zwolnienia przewidzianego w tym przepisie dla wypłacanej mu należności zagranicznej. W uzasadnieniu podniesiono, że A. K. wyznaczony został na stanowisko Polskiego Narodowego Przedstawiciela Wojskowego, którego jednym z głównych zadań jest przygotowanie stanowiska strony polskiej w zakresie użycia Sił Zbrojnych NATO na rzecz wzmacniania bezpieczeństwa RP w sytuacjach kryzysowych oraz udziału Sił Zbrojnych RP w operacjach prowadzonych przez NATO i UE. W ten sposób żołnierze pełniący służbę w przedstawicielstwie spełniają przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. są użyci poza granicami państwa dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych. Strona zarzuca, że organ l instancji w ogóle nie badał tej przesłanki, skupiając się jedynie na fakcie, ze podatnik został na stanowisko wyznaczony a nie skierowany. Wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w żadnym miejscu nie wymaga aby żołnierz był skierowany, bowiem istotne jest jedynie aby wypłacane należności pozostawały w bezpośrednim związku z użyciem danej osoby poza granicami państwa oraz aby należności wynikały z celów określonych w przywołanym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj.: - wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób/jednostek poza granicami państwa; - należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Również podniósł, że zwolnienie o którym mowa w tym przepisie, obejmuje tylko tych żołnierzy, którzy pełnią służbę w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa ("jednostek" – "użytych") w celu m.in. wzmocnienia sił państw sojuszniczych oraz żołnierzy, którzy pełnią służbę poza takimi jednostkami jako obserwatorzy w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Wskazał ponadto, że warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani wymienieni w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) i tylko oni mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Wywodząc z tego organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji, że dochody uzyskiwane przez podatnika jako żołnierza zawodowego nie korzystają ze zwolnienia o którym w powołanym przepisie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, poprzez odmowę zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie dla wypłacanej należności zagranicznej. Ponadto wbrew twierdzeniom organów podatkowych dla interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f nie ma znaczenia przynależność żołnierza do jednostki użytej poza granicami kraju. Wystarczy bowiem realizowanie wymienionych w tym przepisie celów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót p.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Nie ulega wątpliwości, że skarżący, został wyznaczony decyzją Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] r. do pełnienia służby poza granicami państwa w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w B. od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 sierpnia 2008 r. Pozostawał zatem w stosunku służbowym i otrzymywał z tego tytułu stosowne uposażenie oraz inne należności pieniężne przysługujące na podstawie ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (DZ.U. z 2003 r. Nr 179, poz. 1750 ze zm.). Sporne jest jedynie to, czy podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym z 2007 r., ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Przysługuje ono określonej przez ustawodawcę grupie podmiotów oraz wymienionych w nim należnościom pieniężnym. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie przy określeniu obowiązków wykonywanych przez żołnierza za granicą jak i świadczenia jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby (rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Skarżący będąc żołnierzem, wykonującym obowiązki w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w B., został wyznaczony do pełnienia obowiązków, a zatem nie spełnił określonej ustawowo przesłanki uzasadniającej zwolnienie. Nie można wobec skarżącego stosować przepisów dotyczących żołnierzy skierowanych do odbycia służby za granicą, a zawartych w art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Prowadzi to do stwierdzenia, że skarżący jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. Interpretacja pojęcia "użytych" w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia państwa lub sił sojuszniczych, jak i kontekst celów wymienionych w tym przepisie w sposób niebudzący wątpliwości prowadzi do wniosku, że jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia jest jego wyjazd poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej w celach określonych w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa. Skarżący jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może zatem skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dokonując z urzędu oceny w części dotyczącej odmowy odliczenia od dochodu odsetek od kredytu mieszkaniowego, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, które uznały, że zakup gruntu wraz z niezakończoną budową budynku mieszkalnego nie jest tożsamy z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Przepis ten stanowi, bowiem o nabyciu budynku, którego budowa została zakończona. Z zakończeniem budowy mamy zaś do czynienia w sytuacji uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku jego uzyskania - zawiadomienia o zakończeniu budowy takiego budynku zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 i 57 ustawy Prawo budowlane. Podkreślenia wymaga też, że zakupu gruntu z niezakończoną budową budynku mieszkalnego, nie można utożsamiać z wykonywaniem tego obiektu budowlanego. Tym samym sytuacja związana z ponoszeniem przez skarżących wydatków na spłatę odsetek nie mieści się w dyspozycji art. 26b ust. 1 pkt 3 ani też w punktach 1, 2 i 4 u.p.d.f. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.