I SA/Ol 129/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi G. i I. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania G. i I. A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", znak: "[...]" określającej zobowiązanie podatkowe w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym G. A. w wysokości 10 1.790 zł, I. A. w wysokości 101.790 zł, od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego działki oznaczonej nr ewiden. 112 o obszarze 1 ha 500 m2, położonej w "[...]", przy ulicy "[...]", obręb 105, sprostowanej decyzją z dnia "[...]" znak: "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym sporządzonym w dniu "[...]" Rep. "[...]" małżonkowie G. i I. A. przenieśli na rzecz Spólki A prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki oznaczonej nr ewiden. 112 o obszarze 1 ha 500 m2, położonej w "[...]", przy ulicy "[...]", za cenę 2.035.800 zł. Z umowy wynikało, iż przeniesienie przedmiotowego prawa nastąpiło w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z dnia 21.04.2004r. Ponadto, w umowie zaznaczono, że małżonkowie A. nabyli je na podstawie umowy o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste z dnia 29.09.2003r. Sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Zatem małżonkowie osiągnęli przychód ze źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oświadczeniu złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 11.05.2004r. zadeklarowali, że uzyskany przychód przeznaczą na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e ) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na wezwanie organu podatkowego I instancji z dnia 26.03.2008 r. w celu rozliczenia przychodu ze sprzedaży zgodnie z oświadczeniem, podatnicy przedłożyli następujące dokumenty: - akt notarialny za Rep. A Nr "[...]" z dnia "[...]", przedwstępnej umowy sprzedaży, zgodnie z którą Państwo A. i J. S. zobowiązali się sprzedać I. i G. małżonkom A. 22 działki o łącznym obszarze 3 ha 5557 m2, położone w strefie oznaczonej symbolem" I MN" - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej z ogrodami za cenę 2.000.000 zł oraz udział wynoszący 22/73 części we własności niezabudowanych działek gruntu, stanowiących ulice dojazdowe i ciągi piesze o łącznym obszarze 9.097 m2 za ceną 10.000 zł, położonych w obrębie T., gmina S.; - akt notarialny za Rep. A Nr "[...]" z dnia "[...]" stanowiący oświadczenie - zmianę umowy. Zgodnie z postanowieniami tego aktu, strony umowy zawartej w dniu 19.04.2006 r., zmieniły przedmiot sprzedaży z 22 działek oraz udziału wynoszącego 22/73 części we własności niezabudowanych działek gruntu, położonych w obrębie T., gmina S. na działkę gruntu Nr 172/4 o obszarze około 2,5567 ha położonej w obrębie K., gmina O., która powstanie w wyniku podziału geodezyjnego działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 172/1. - akt notarialny za Rep. A Nr "[...]" z dnia "[...]" warunkowej umowy sprzedaży udziału wynoszącego 31/100 części we własności działki gruntu Nr 172/1 obszarze 7,8800 ha, położonej w obrębie K., gmina O., za cenę 2.010.000 zł. Według tej umowy nabywcy w ramach nabytego udziału korzystać będą z części o obszarze 2,5567 ha. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" w oparciu o treść art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 19 i art. 28 ust. 1-2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, określił wysokość zobowiązania podatkowego w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym : G. A. w wysokości 101.790 zł, oraz I. A. w wysokości 101.790 zł, od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż przedłożone dokumenty nie uprawniają do skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedłożone akty notarialne stanowią jedynie umowy przedwstępne kupna nieruchomości. W ocenie Organu do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy niezbędnym jest spełnienie warunków określonych w tym przepisie, tj. wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży w okresie nie później niż dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży, na własne cele mieszkaniowe. Z przedstawionych dowodów wynikało jedynie, że w okresie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży, w celu nabycia nieruchomości, małżonkowie G. i I. A. wydatkowali kwotę 2.010.000 zł, jednakże w wyniku dokonanej zapłaty nie zostały nabyte żadne prawa wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Stąd też, poprzez dokonaną w dniu 19.04.2006r. zapłatę kwoty 2.010.000 zł nie zostały wypełnione warunki skutkujące zwolnieniem przychodu ze sprzedaży od podatku na mocy powołanego przepisu. Rozpoznając odwołanie od przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia "[...]", znak: "[...]", podtrzymał stanowisko organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 3.09.2009r. sygn. akt I SA/Ol 477/09 uchylił rozstrzygnięcie organu odwoławczego. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe doszło do uchybienia przepisom art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej. W sprawie doszło do nieprawidłowości w czynnościach doręczyciela. Zatem nie było podstaw do przyjęcia doręczenia w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że decyzja organu I instancji nie była prawnie skuteczna, a postępowanie pierwszoinstancyjne nie zostało zakończone. Wskazał, iż w toku ponownego postępowania, prowadzonego po uchyleniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy powinien zwrócić sprawę organowi I instancji jako przedwcześnie przedstawioną wraz z odwołaniem celem dokonania prawidłowego doręczenia obu stronom postępowania lub ich pełnomocnikowi (jeżeli będzie nadal występował). Dopiero po takim doręczeniu nastąpi załatwienie sprawy w pierwszej instancji i otwarte zostaną dalsze uprawnienia procesowe stron, w tym prawo do odwołania i rozpoznania prawy przez organ odwoławczy. Wobec powyższego Sąd nie dokonał oceny zarzutów skargi dotyczących istoty rozstrzygnięcia podatkowego, w szczególności dotyczących naruszenia prawa materialnego. W związku z wyrokiem WSA w Olsztynie, organ II instancji zwrócił akta podatkowe Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, który decyzję z dnia "[...]" sprostowaną w trybie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia "[...]" doręczył pełnomocnikowi stron. Od powyższej decyzji pełnomocnik stron wniósł odwołanie. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c i art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2007r. stwierdził, że jednym ze źródeł przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Wskazał na treść art. 21 ust. I pkt 32 lit. a) ustawy i zasady płatności zryczałtowanego, 10% podatku Podkreślił, że w sprawie bezsporny jest fakt, iż G. i I. A., aktem notarialnym z dnia "[...]", Rep. A Nr "[...]", dokonali sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości za kwotę 2.035.800 zł przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia. W związku z dokonaną sprzedażą odwołujący w dniu 11.05.2004r. złożyli w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, w którym zadeklarowali zamiar wydatkowania przychodu uzyskanego z powyższej transakcji na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że w toku postępowania, dowodząc realizacji przedmiotowego zamiaru odwołujący przedłożyli szereg aktów notarialnych. Podał ich numery i daty umów zawartych w tej formie oraz przytoczył ich istotne postanowienia. Mając na uwadze wynikający z dokumentów stan faktyczny organ odwoławczy uznał, że odwołujący w terminie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży nie nabyli gruntu lub udziału w gruncie przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Bezspornym w ocenie organu odwoławczego był fakt, iż w okresie 2 lat od daty sprzedaży nieruchomości, z której uzyskano przychód zawarto jedynie umowę przedwstępną w dniu "[...]", która nie wywarła skutku w postaci przeniesienia własności. Odwołujący nigdy nie zrealizowali umowy warunkowej zawartej w przedmiotowym terminie. Ta okoliczność, zdaniem organu odwoławczego, stanowiła istotny element przemawiający za odmową zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strony nie spełniły również warunku wynikającego z samej umowy przedwstępnej, która przewidywała termin 1 roku do realizacji umowy definitywnej. Organ podkreślił, że strony składały na przestrzeni kilku lat oświadczenia woli, które w zasadniczy sposób zmieniły, przede wszystkim, "essentialia negotii" (elementy przedmiotowo istotne), w tym przypadku przedmiot przyrzeczonej umowy sprzedaży, jednak w rezultacie do nabycia udziału w nieruchomości doszło dopiero po upływie około 5 lat. Przy czym nieruchomość ta nie była przeznaczona na cele mieszkaniowe, nie spełniała więc ustawowego warunku koniecznego do zrealizowania zwolnienia z art. 21 ust. I pkt 32 lit. a) ww. ustawy. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zamiar nabycia przez odwołujących na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży 22 działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą z ogrodami, również nie stanowiłby podstawy do zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, ponieważ znaczny obszar nieruchomości (3 ha 5557 m2) oraz fakt wydzielenia działek wraz z ulicami dojazdowymi mógł wskazywać na zamiar realizowania działalności gospodarczej, a nie zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie OZ w Łodzi z dnia 26.04.2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1467/00 (niepublikowany). Nadto organ odwoławczy podkreślił, iż w dacie wydania decyzji organu l instancji, tj. "[...]" umowa przenosząca na rzecz odwołujących prawo własności udziału w nieruchomości w K. nie była zawarta. Przeniesienie prawa własności nastąpiło na mocy aktu notarialnego z dnia 02.12.2008r., a więc dopiero, kiedy organ wezwał strony do przedstawienia przedmiotowej umowy. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów organ uznał, iż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży odwołujący wydatkowali uzyskany przychód, przy czym w ocenie organu odwoławczego wydatkowanie nie zostało dokonane na cel objęty zwolnieniem podatkowym, a mianowicie na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Z treści aktu notarialnego - przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia "[...]" Rep. A Nr "[...]", wynikało bowiem, że odwołujący uiścili sprzedającym – J. i A. S. całą cenę sprzedaży przed tym aktem. Odbiór tej kwoty sprzedający potwierdzili. W ocenie organu odwoławczego, wydatkowanie przychodu na nabycie udziału wynoszącego 31/100 części w prawie własności działki gruntu Nr 172/1 o obszarze 7,8800 ha (nabywcy w ramach nabytego udziału będą korzystać z części o obszarze 2,5567 ha), położonej w obrębie K. w gminie O. nie spełniało wynikającego z ustawy warunku nabycia gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Wskazał, że z treści przedłożonych w sprawie aktów notarialnych wynikało, iż działka Nr 172/1, w K. nie jest zabudowana, posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej oraz położona jest na terenie dla którego od dnia 01.01.2004 r. brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Ponadto wchodzi w skład posiadanego przez zbywców – J. i A. S. gospodarstwa rolnego o łącznym obszarze użytków rolnych około 30,8000 ha, położonego w obrębie T. w gminie S. i w obrębie K., w gminie O.. Wskazał, że w toku postępowania strony przedstawiły odpisy decyzji : o warunkach zabudowy wydanych dla tej działki oraz o pozwoleniu na budowę z dnia 13.01.2006 r. Analizując materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, iż działka Nr 172/1 nie była przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową, bezwzględnie natomiast wskazuje na cel związany z działalnością gospodarczą. Stwierdził, iż oceny tej nie zmienia fakt, że w skład zabudowy siedliskowej wchodzi budynek mieszkalny z częścią biurowo-socjalną. Podkreślił, że przeznaczeniem działki Nr 172/1 nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, ale jej wykorzystywanie do działalności gospodarczej (produkcji rolno - spożywczej przetwórstwa warzyw). Także wstępny projekt podziału działki, zgodnie z którym, udział jaki nabyli odwołujący przeznaczony jest pod budowę budynku mieszkalnego, nie stanowi podstawy do wiarygodnego stwierdzenia, że jest to grunt pod budowę budynku mieszkalnego, czego wymaga art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na marginesie zauważył, że opisane wyżej decyzje wydane zostały z wniosku J. S. i nie doszło do przeniesienia uprawnień z tych decyzji na rzecz odwołujących. Z uwagi na powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie nie było podstaw do uznania, że wydatkowany przez odwołujących przychód według zapisów aktu notarialnego w wysokości 2.010.000 zł, w dniu "[...]"., na zakup opisanej wyżej nieruchomości w K., dokonany ostatecznie dopiero w dniu 02.12.2008r. był przeznaczony na wskazany w ustawie cel mieszkaniowy (poprawę, zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych odwołujących). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie G. i I. A. reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wydatkowanie przez podatnika środków na zakup gruntu przeznaczonego pod budowę siedliska w ramach umowy przedwstępnej, która nie została sfinalizowana w okresie 2 lat od dnia uzyskania przychodu nie uprawnia do skorzystania z przewidzianego ww. przepisie zwolnienia, oraz że zakup nieruchomości dla której brak jest planu zagospodarowania przestrzennego i dla której wydano decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę siedliska obejmującego dom mieszkalny i inne budynki, nie może być uznany jako czynność spełniająca przesłankę do zastosowania ulgi podatkowej z ww. przepisu. W uzasadnieniu skargi podkreślili, że stan faktyczny jest bezsporny, spór dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz oceny prawnej nabytej nieruchomości w kontekście zastosowania zwolnienia określonego ww. przepisem. W ocenie skarżących poniesiony wydatek w wymaganym okresie zgodnie z umową przedwstępną uzasadniał skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy , gdyż w zawartej następnie umowie sprzedaży wypłata ta została zarachowana na poczet ustalonej ceny ( wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r. sygn. akt SA/Ka 1920/95. Organ odwoławczy zignorował podnoszony w wielu orzeczeniach i glosach ugruntowany pogląd, iż przepis ten nie zawiera wymogu nabycia nieruchomości a jedynie wydatkowania przychodu na określony cel i przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży. W ocenie skarżących do skorzystania ze zwolnienia nie jest konieczne nabycie nieruchomości w 2 letnim terminie, ale poniesienie wydatków i nie ma znaczenia, że faktyczna umowa sprzedaży została zawarta po upływie tego terminu o ile wydatek ten został zarachowany na poczet ceny nabycia nieruchomości. Ponadto zdaniem skarżących wbrew opinii organu podatkowego poczyniony wydatek został poniesiony na cel mieszkaniowy. W świetle art. 59 ustawy z dnia 27.03.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i art. 32 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane wydane decyzje administracyjne obejmujące budowę siedliska tj. domu mieszkalnego i innych budynków potwierdzały, że teren ten jest przeznaczony na cele mieszkaniowe. Podkreślili, iż poza domem mieszkalnym nie zamierzają wznosić budynków gospodarczych, których budowę planował zbywca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004r., a w związku z tym do możliwości skorzystania ze skarżących ze zwolnienia od podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z opłatnego zbycia użytkowania wieczystego gruntu przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Niemniej wynika również z odmiennej oceny stanu faktycznego, którego elementem jest niewątpliwie rodzaj i przeznaczenie nabytej ostatecznie nieruchomości. Zarzuty i argumenty skargi nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c są wolne od podatku dochodowego, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego; - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej; - na rozbudowę, nadbudowę. przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem dwuletniego terminu. Dodać należy, że wskazania pozytywne wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 odnośnie celów wydatkowania przychodów ograniczone są przez regulacje art. 21 ust. 2 pkt 2, w/g którego przeznaczenie środków na nabycie gruntu, udziału w gruncie, budynku lub jego części a także remont, modernizację, adaptację budynku nie stanowi podstawy do ulgi w przypadku, gdy te grunty bądź budynki (mieszkalne) mają służyć rekreacji. Zdaniem Sądu wpływa to na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w ten sposób, że warunki zwolnienia określone w tym przepisie można uznać za spełnione tylko wtedy, gdy nie występują żadne wątpliwości w kwestii wydatkowania w wyznaczonym terminie środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe rozumiane jako zaspokojenie podstawowych potrzeb w tym zakresie. Ulga przewidziana w wymienionym przepisie (podobnie jak inne ulgi mieszkaniowe w systemie prawa podatkowego) ma swój wzorzec normatywny w art. 75 Konstytucji RP zgodnie z którym "władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli ... popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania". Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a nie może być interpretowany rozszerzająco. Jak to podniesiono w skardze, w orzecznictwie ukształtowała się taka wykładnia wskazanego przepisu, że o spełnieniu warunków można mówić także w sytuacji, gdy w terminie dwóch lat środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw zostaną wydatkowane a definitywne nabycie budynku, lokalu bądź prawa do lokalu mieszkalnego nastąpi w terminie późniejszym. Należy jednak podkreślić, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1997r. FPS 9/96 (ONSA 1997/2/53), która zapoczątkowała tę linię orzecznictwa, została podjęta w stanie faktycznym, w którym nie budziło żadnych wątpliwości, że przychód ze sprzedaży został wydatkowany na nabycie budynku mieszkalnego, w którym przyszli nabywcy po zawarciu umowy przedwstępnej i zapłaceniu części ceny zamieszkali. Nie bez znaczenia pozostaje także to, że w stanie prawnym stanowiącym podstawę powyższego orzeczenia (1994r.) istniało zróżnicowanie terminu wydatkowania przychodu (1 rok na nabycie, 2 lata na wybudowanie budynku). Począwszy od 1 stycznia 1995r. ustawodawca ustanowił dla wszystkich rodzajów inwestycji, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a jednolity - 2-letni termin, co oznacza, że ów termin uznał za optymalny i wystarczający dla realizacji wskazanych celów mieszkaniowych. Należy podkreślić, że stan faktyczny niniejszej sprawy zasadniczo odbiega od tego, na tle którego sformułowano tezę uchwały z 17 lutego 1997r. Jak wynika z treści aktu notarialnego, przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży (termin ten upłynął w dniu 30.04.2006r.) skarżący w dniu "[...]". zawarli przedwstępną umowę kupna od J. i A. S. 22 niezabudowanych działek gruntu o łącznej powierzchni 3 ha 5557 m2, położonych w strefie – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej z ogródkami, za cenę 2.000.000 zł oraz udziału wynoszącego 22/73 części we własności 6 niezabudowanych działek stanowiących ulice dojazdowe i ciągi piesze za cenę 10.000 zł. Zgodnie z oświadczeniem zawartym w § 4 ww. umowy skarżący uiścili sprzedającym całą cenę sprzedaży, tym samym należy uznać, że w terminie dwóch lat wydatkowali uzyskany przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że gdyby doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej, w terminie przewidzianym w umowie przedwstępnej to trudno byłoby mówić o realizacji celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. O zamiarze zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych można by było ewentualnie mówić w odniesieniu do jednej z zakupionych działek. Jednak po upływie 20 miesięcy od zawarcia umowy przedwstępnej, strony czynności, aktem notarialnym z dnia "[...]" Rep. A Nr "[...]" zmieniły przedmiot przyrzeczonej umowy sprzedaży na działkę gruntu Nr 172/4 o obszarze 2,5567 ha, położoną w obrębie K., gmina O., która dopiero miała powstać w wyniku podziału geodezyjnego działki gruntu nr ewid. 172/1. Zgodnie z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym działka nr ewid. 172/1 nie była zabudowana, położona była na terenie dla którego od dnia 01.01.2004r. brak było planu zagospodarowania przestrzennego. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, dla tej działki w dniu 13 stycznia 2006r. wydana została decyzja, której adresatem był J. S. – pozwolenie na budowę siedliska związanego z produkcją rolno-spożywczą przetwórstwa warzyw, tj. budynku mieszkalnego z częścią biurowo-socjalną, dwóch budynków gospodarczych, dwóch budynków przetwórni warzyw, sieci wodociągowej ze studnią kopana wraz z przyłączami. Ostateczne przeniesienie prawa własności udziału w działce gruntu Nr 172/1 w K. na skarżących nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia "[...]" Rep. A Nr "[...]", a zatem w toku postępowania prowadzonego przez organ II instancji. Zaznaczyć przy tym należy, że skarżący nabyli działkę gruntu Nr 172/1 wchodzącą w skład posiadanego przez zbywców gospodarstwa rolnego, przy czym uzyskali uprawnienie do korzystania z części działki Nr 172/1 o obszarze 2,5567 ha. Zdaniem Sądu zawarte przez skarżących umowy: przedwstępna – dotycząca nabycia 22 działek wraz z udziałem jak i zmieniająca przyrzeczony przedmiot nabycia umowa z dnia ‘’[...]", sfinalizowana ostatecznie umową przeniesienia prawa własności z dnia "[...]" nie spełniają warunku realizacji własnych celow mieszkaniowych. Bez wątpienia nieruchomość, w której udział skarżący ostatecznie nabyli wchodzi w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego własność J. i A. S. i wbrew stanowisku skarżących nie nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. nieruchomości. Zauważyć należy, że decyzja z dnia "[...]" (doręczona w dniu 18.01.2006r.) wydana z wniosku J.S. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę siedliska na działce nr 172/1 w K. Gm. O., zgodnie z uzasadnieniem, wygasała wskutek nie rozpoczęcia budowy przed upływem 2 lat od dnia, w których decyzja ta stała się ostateczna (tj. z dniem 01.02.2008r.). Skutku tego nie uchyliła decyzja zmieniająca ww. decyzję z dnia "[...]" Podobnie decyzja z dnia "[...]" o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania dla działki nr 172/1 obręb K. była ważna jedynie rok od daty jej wydania. Wprawdzie wobec braku deklaratoryjnej decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji udzielającej pozwolenia na budowę siedliska związanego z produkcją rolno-spożywczą przetwórstwa warzyw decyzja Starosty z dnia "[...]" nadal pozostawała w obrocie prawnym na dzień przeniesienia prawa własności (nastąpiło wydłużenie terminu przewidzianego w art. 37 ust. 1 Prawa budowlanego dokonane przez art. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 2008r. z dwóch do trzech lat) to bezspornym jest, że w/g wypisu z rejestru gruntów działka nr 172/1 o obszarze 7.8800 ha składała się z użytków rolnych, pastwisk i nieużytków (0,8500 ha). Z punktu 13 załącznika do decyzji nr 115/2003 o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wynikał obowiązek uzyskania zezwolenia na wyłączenie z produkcji rolnej terenów zabudowy działki. Powyższego obowiązku adresaci decyzji tj. A. i J. S. nie wykonali, podobnie jak nie przystąpili w jakikolwiek sposób do realizacji pozwolenia na budowę. W tak ustalonym stanie faktycznym należy uznać, że na dzień przeniesienia prawa własności (akt notarialny z dnia 02.12.2008 r.) skarżący nabyli udział w prawie własności działki nr 172/1 stanowiącej część gospodarstwa rolnego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż nabycie udziału wynoszącego 31/1000 części w prawie własności działki gruntu niezabudowanej Nr 172/1 stanowiącej część gospodarstwa rolnego zbywcy spełnia warunek nabycia gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Argumenty pełnomocnika skarżących, iż zgodnie z art. 59 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i art. 32 ustawy Prawo budowlane o kwalifikacji nabytego udziału w nieruchomości jako działki przeznaczonej na cele mieszkaniowe są niezasadne. Zdaniem Sądu decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w przeciwieństwie do miejscowego planu – sama w sobie nie powoduje zmiany przeznaczenia terenu. Jako akt stosowania prawa przesądza o zgodności zamierzonej inwestycji z przepisami planistycznymi obowiązującymi w danej gminie. Zatem do zmiany takiej w istocie dochodzi z chwilą zrealizowania inwestycji. Reasumując Sąd stwierdza, że dla skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie wystarczy wydatkowanie w ciągu dwóch lat kwoty uzyskanej ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego na potencjalne nabycie jakichkolwiek innych nieruchomości. Konieczne jest dokonanie zapłaty na nabycie nieruchomości rzeczywiście przeznaczonej na własne potrzeby mieszkaniowe. Natomiast odstępstwo od zasady definitywnego nabycia nieruchomości w oznaczonym terminie, może zostać uwzględnione w konkretnych sytuacjach, gdy opóźnienie nastąpi z przyczyn zupełnie niezależnych od podatnika. Mając na uwadze okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.