III SA/Wa 1707/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2012 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1707/11 Uzasadnienie W dniu [...] listopada 2010 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Skarżącej Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zasad zaliczania zwrotu podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań podatkowych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem dnia [...] listopada 2010 r. Skarżąca Spółka we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła następujący stan faktyczny: Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi organizacja loterii audiotekstowych. W związku z powyższym Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Organem właściwym do rozliczenia tego podatku jest dla wnioskodawcy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Jednocześnie spółka jest podatnikiem podatku od gier uregulowanego w ustawie z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. Nr 127. poz. 557, 2010 r.). Zgodnie z art. 77 tej ustawy organem właściwym w zakresie tego podatku są Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej. Spółka w deklaracji VAT-7D składanej za 4 kwartał 2010 ma zamiar zażądać zwrotu podatku VAT. Jednocześnie w tym samym czasie powstanie zobowiązanie z tytułu podatku od gier. Spółka ma zamiar wraz z deklaracją VAT-7D złożyć, na podstawie art. 76 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części powoływanej jako O.p., pismo z prośbą o zaliczenie zwrotu na poczet podatku od gier. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Spółka będzie mogła zaliczyć kwotę należną z tytułu zwrotu podatku VAT rozliczaną zgodnie z właściwością przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od gier, dla którego właściwymi są organy Celne? Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 76b w zw. z art. 76 O.p. nadpłaty i zwroty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Skarżącej złożenie wniosku o zaliczenie zwrotu podatku VAT spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na podstawie art. 59 §1 pkt 4 O.p. Przepisy Ordynacji Podatkowej są właściwe dla obu podatków płaconych przez Spółkę, ponieważ oba podatki stanowią należność Skarbu Państwa (art. 2 O.p.). Sam fakt, że w przypadku Spółki ze względu na rodzaj płaconych danin właściwe są dwa różne organy podatkowe, nie może mieć wpływu na możliwość skorzystania przez podatnika z uprawnienia zawartego w art. 76 §1 w zw. art. 76b O.p., a co za tym idzie na możliwość skutecznego uregulowania zobowiązań podatkowych, ponieważ płacone podatki są należnościami Skarbu Państwa, a nie konkretnych organów podatkowych lub celnych. Spółka wskazała, że takie samo stanowisko zajął Dyrektor W. Izby Skarbowej w interpretacji [...] z dnia [...] lipca 2008 roku oraz w podobnej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w B. w decyzji [...] z dnia [...] sierpnia 2006r. Reasumując. Interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2011 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe własne stanowisko Skarżącej Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie natomiast do art. 6 O.p., podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Podatkami w rozumieniu O.p. są również: zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe, o czym stanowi art. 3 pkt 3 cyt. ustawy. Katalog czynności i zdarzeń skutkujących wygaśnięciem w całości lub w części zobowiązania podatkowego został zawarty w art. 59 O.p. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 cyt. ustawy, należy do nich m.in. zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku. Pojęcie nadpłaty zostało wyjaśnione w art. 72 § 1 O.p. Zwrot podatku zdefiniowano natomiast w jej art. 3 pkt 7 O.p., jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Dalej organ wskazał, że na mocy art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (tj. z zastrzeżeniem nadpłat, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym). Jak stanowi art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio. Przepis art. 76 § 2 O.p. wskazuje, iż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1. powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 O.p.; 2. złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 76b O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, dzień złożenia deklaracji należy rozumieć jako dzień jej fizycznego wpływu do urzędu skarbowego. Organ stwierdził, że jak wynika z powołanych przepisów, w przypadku powstania prawa do zwrotu podatku, którego wysokość przekracza wysokość kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, organ podatkowy jest obowiązany dokonać następujących czynności: 1. zaliczyć zwrot podatku z urzędu na zaległe zobowiązania podatkowe, odsetki za zwłokę, odsetki za zwłokę określone w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżące zobowiązania podatkowe, 2. w braku zobowiązań, na które można by zaliczyć z urzędu zwrot podatku - dokonać z urzędu zwrotu podatku albo na wniosek podatnika zaliczyć kwotę zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zwrot podatku może zatem służyć uregulowaniu: 1. zaległości podatkowych - tj. podatku niezapłaconego w terminie płatności, a także niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, w tym również zaliczki, o której mowa w art. 23a Ordynacji podatkowej, lub raty podatku (art. 51 § 1 - 2 Ordynacji podatkowej). Zaliczenie zwrotu podatku na zaległości podatkowe jest dokonywane z urzędu i dotyczy tych zaległości, o których wiadomo organowi podatkowemu. 2. bieżących zobowiązań podatkowych - tj. istniejących zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął (podatku, a także zaliczki na podatek, w tym również zaliczki, o której mowa w art. 23a Ordynacji podatkowej, lub raty podatku, których termin zapłaty jeszcze nie upłynął). Zaliczenie zwrotu podatku na bieżące zobowiązania podatkowe jest dokonywane z urzędu, przy czym może ono dotyczyć wyłącznie takich bieżących zobowiązań podatnika, o których wiadomo organowi podatkowemu. 3. przyszłych zobowiązań podatkowych - tj. zobowiązań, które na moment złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, jeszcze nie powstały. Zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań jest dokonywane na wniosek podatnika, przy czym wygaśnięcie zobowiązań wskutek takiego zaliczenia zwrotu podatku nie nastąpi wcześniej niż powstanie tych zobowiązań. Organ stwierdził, że należy przy tym podkreślić, że samo zaliczenie zwrotu podatku na zobowiązania podatkowe podatnika jest czynnością materialnotechniczną. Warunkiem formalnym tego zaliczenia jest natomiast wydanie stosownego postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 76a § 1 w zw. z art. 76b O.p., w sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Wydając ww. postanowienie organ podatkowy stwierdza, że na dzień dokonania zaliczenia kwoty zwrotu przestaje istnieć określona zaległość lub bieżące zobowiązanie podatkowe. W przypadku złożenia przez podatnika wniosku o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przedmiotowe postanowienie jest wydawane dopiero, gdy przyszłe zobowiązania, o których mowa we wniosku podatnika powstaną tj. zaistnieją jako zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w określonej wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (w istocie zwrot podatku jest zatem zaliczany na poczet bieżących zobowiązań podatkowych). Minister wskazał, że zgodnie z art. 15 § 1 O.p., organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Stosownie do § 2 tego artykułu, właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności przepisów o wprowadzeniu programów pilotażowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 a i 1 b ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.). Jak wskazuje treść art. 16 O.p., właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. Natomiast stosownie do art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. Właściwość rzeczowa naczelników urzędów skarbowych obejmuje m.in. podatek dochodowy od osób prawnych, podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek od towarów i usług. W myśl art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może przy tym określić, w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników, płatników lub inkasentów w sposób odmienny niż określony w § 1, uwzględniając w szczególności posiadanie miejsca zamieszkania lub siedziby za granicą, miejsce uzyskiwania dochodów oraz miejsce położenia przedmiotu opodatkowania, o czym stanowi art. 17 § 2 cyt. ustawy. Postanowienia w powyższym zakresie zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 9 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania odpowiednio urzędu skarbowego i izby skarbowej, z uwzględnieniem ust. 9a, a także z uwzględnieniem zadań i terytorialnego zasięgu działania tych organów określonych w programach pilotażowych, o których mowa w ust. 1a i 1b. W myśl art. 5 ust. 9a ww. ustawy, terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: niektórych kategorii podatników, wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 - może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Zasięg działania oraz siedziby ww. organów podatkowych określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.), wydanym na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Minister Stwierdził, że mając na względzie powyższe, należy podkreślić, że organ podatkowy może dokonywać zaliczenia zwrotu podatku: 1. z urzędu - na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, 2. w razie braku zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, na wniosek podatnika - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, - wyłącznie w zakresie podatków, których ustalanie lub określanie i pobór pozostaje w jego właściwości rzeczowej. Co więcej, czynność ta może zostać dokonana wyłącznie w odniesieniu do podatników tych podatków, podlegających właściwości miejscowej tego organu. Organ wskazał, że zaliczenie zwrotu podatku na zobowiązania podatkowe podatnika nie może zostać dokonana z naruszeniem właściwości organu podatkowego. W szczególności, organ podatkowy nie może wydać postanowienia w sprawie takiego zaliczenia, które skutkowałoby wygaśnięciem zobowiązania z tytułu podatku, którego ustalanie lub określanie i pobór pozostaje we właściwości innego organu podatkowego. Minister Finansów stwierdził, że właściwość organów podatkowych w zakresie podatku od gier regulują przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.g.h. Zgodnie z art. 77 ust. 1 u.o.g.h., organami podatkowymi właściwymi w zakresie podatku od gier są naczelnik urzędu celnego oraz dyrektor izby celnej. Jak stanowi art. 77 ust. 2 u.p.g.h., właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach podatku od gier ustala się według: 1) miejsca lokalizacji ośrodka gier; 2) siedziby podmiotu urządzającego gry liczbowe, loterie pieniężne, grę telebingo, loterie audioteksowe lub zakłady wzajemne; 3) siedziby organu właściwego do udzielenia zezwolenia na urządzanie loterii fantowej lub gry bingo fantowe. Ust. 3 art. 77 u.p.g.h. stanowi, iż w przypadku, gdy nie można ustalić właściwości miejscowej organów podatkowych w sposób określony w ust. 2, organem właściwym jest Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. i Dyrektor Izby Celnej w W.. W myśl art. 75 ust. 1 pkt 2 u.p.g.h., podatnicy, z wyłączeniem podatników w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera, są obowiązani, bez wezwania, do obliczania i wpłacania podatku od gier na rachunek właściwej izby celnej, za okresy miesięczne, w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Zgodnie z powyższymi przepisami, właściwym organem podatkowym w sprawie podatku od gier jest obecnie naczelnik urzędu celnego, choć jak stanowi cyt. powyżej art. 75 ust. 1 u.p.g.h., podatek wpłacany jest na rachunek właściwej izby celnej. Natomiast w świetle art. 77 ust. 2 pkt 2 u.p.g.h., właściwość organów podatkowych ustala się według siedziby podmiotu urządzającego gry liczbowe, loterie pieniężne, grę telebingo, loterie audioteksowe lub zakłady wzajemne. Oznacza to zatem, że właściwym naczelnikiem urzędu celnego oraz dyrektorem izby celnej w sprawie rozliczania podatku od gier będzie ten naczelnik urzędu celnego oraz ten dyrektor izby celnej, na którego terytorium działania ma siedzibę podmiot urządzający loterię ąudiotekstową Zgodnie z art. 77 ust. 5 u.p.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wykaz urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie podatku od gier, oraz terytorialny zasięg ich działania, uwzględniając liczbę podatników prowadzących działalność na danym obszarze. Działając w ramach ww. delegacji, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 23 czerwca 2010 r. w sprawie wykazu urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie podatku od gier, oraz terytorialnego zasięgu ich działania (Dz. U. Nr 115, poz. 771), określił wykaz urzędów celnych i izb celnych, których naczelnicy oraz dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie podatku od gier, oraz obszary ich właściwości miejscowej, który stanowi załącznik do rozporządzenia, o czym stanowi § 1 tego rozporządzenia. Minister stwierdził, że w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 5 ust. 9a w związku z art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Zasada wynikająca z tych przepisów odnosi się bowiem w szczególności do przepisu art. 5 ust. 9 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który stanowi, iż "właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych (...) określa się według terytorialnego zasięgu działania (...) urzędu skarbowego (...), z uwzględnieniem ust. 9a (...)". Uregulowania zawarte w tym przepisie dotyczą innych organów podatkowych niż naczelnicy urzędów celnych, którzy są obecnie właściwi do wykonywania zadań w zakresie podatku od gier. Organ wskazał, że z okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, złożonym w niniejszej sprawie wynika, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest między innymi organizacja loterii audiotekstowych. W związku z powyższym Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Z informacji przedstawionych przez Spółkę wynika, iż w analizowanym przypadku, przysługuje mu zwrot podatku od towarów i usług, który zostanie wykazany w deklaracji VAT-7D składanej za 4 kwartał 2010 r. Jak wynika z ww. przepisów, organem podatkowym właściwym dla Spółki w zakresie tego podatku jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. W konsekwencji, przedmiotowy zwrot podatku może zostać zaliczony przez ten organ podatkowy na zobowiązania podatkowe Spółki, ale tylko na te zobowiązanie, które pozostają w jego właściwości. Natomiast, jak wynika z przepisów ustawy o podatku od gier hazardowych, organem właściwym dla podatku od gier z tytułu realizacji przez Spółkę loterii audiotekstowych jest Naczelnik Urzędu Celnego, na którego terytorium działania ma siedzibę Wnioskodawca. A zatem każdy z ww. Organów działa na podstawie odrębnych przepisów określających zarówno jego właściwość miejscową jak i właściwość rzeczową Reasumując uzasadnienie interpretacji organ stwierdził, że nie jest możliwe zaliczenie kwoty należnej z tytułu zwrotu podatku VAT, rozliczanego zgodnie z właściwością przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od gier, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest organem właściwym w sprawach należności Wnioskodawcy z tytułu podatku od gier i nie może dokonywać zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na zobowiązania podatkowe pozostające w gestii innego organu - w tym przypadku Naczelnika Urzędu Celnego. Na interpretację z dnia [...] lutego 2011 r. Skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: art. 59 § 1 pkt 4 O.p., art. 76 § 1, art. 76b O.p., art. 120, art. 121 O.p. i art. 7 konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi wywodzono, że przepis art. 76 § 1 O.p. nie zawiera ograniczenia jego stosowania wyłącznie do podatków pozostających we właściwości jednego organu. Ograniczenia takiego nie da się wywieść z treści art. 59 § 1 pkt. 4 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku na zobowiązanie podatkowe. W ozenie Skarżącej spółki także uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie wskazuje ograniczeń prawnych w tym zakresie. Na poparcie stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie Skarżąca powołała wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 48/09 i NSA z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1053/05. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Przepis art.76 § 1 O.p. stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art.53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do treści art. 76b O.p. zasady dotyczące dysponowania nadpłatą określone w przepisach art. 76, art. 76a, art. 77b, i art. 80 O.p. mają odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku. Zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się m.in. zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W przedmiocie zaliczenia organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowej. Skutkiem zaliczenia zwrotu różnicy jest m.in. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.). Wskazane powyżej zasady zaliczenia zwrotu podatku będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie poznieważa Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że w rozliczeniu za 4 kwartał 2010 r. wykaże zwrot podatku jednocześnie w tym samym momencie poswatanie po jej stronie zobowiązanie w podatku od gier. Powyższych uprawnień podatnika wynikających z przepisów O.p. ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza właściwością rzeczową organu podatkowego. Na skutek dokonanego z mocy prawa zaliczenia zwrotu różnicy podatku na poczet zaległości podatkowej następuje uregulowanie należności względem Skarbu Państwa, a nie określonego organu podatkowego. Rolą organu podatkowego jest jedynie wydanie postanowienia o charakterze deklaratoryjnym, stwierdzającego dokonane zaliczenie. Właściwość rzeczowa organów podatkowych jest sprawą technicznej organizacji pracy i w żaden sposób nie może wykluczać korzystanie przez podatnika z jego ustawowego uprawnienia do zaliczenia zwrotu. Wobec braku ograniczenia zaliczania zwrotu podatku pozostającego we właściwości jednego organu na zobowiązanie podatkowe pozostające we właściwości innego organu, obowiązkiem organów jest ustalenie pomiędzy sobą odpowiedniego postępowania przy tego rodzaju zaliczeniu. Organ we właściwości, którego pozostaje zobowiązanie podatkowe, na które zaliczany będzie zwrot podatku obowiązany jest do wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu. Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z 8 lutego 2006r. sygn. akt II FSK 1053/05 (publ. Lex nr 193104), że jeżeli kwota zwrotu różnicy podatku, pomimo to, że na podstawie art. 76b O.p. uległa z mocy prawa zaliczeniu na zaległość podatkową, zostanie zwrócona podatnikowi, to będzie to zwrot niezasadny i sprzeczny z art. 76b, 76a i art. 59 § 1 pkt 4 O.p. Dopiero brak zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a także brak wniosku podatnika o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zaległości podatkowych, uzasadniałby zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika stosownie do treści art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji takiej organizacji aparatu skarbowego, która uniemożliwia mu skorzystanie z ustawowych uprawnień i stawia go w sytuacji gorszej od tych podatników, dla których jeden organ podatkowy jest rzeczowo właściwy zarówno dla rozliczenia podatku od towarów i usług, jak i podatku od gier. To rzeczą organów podatkowych jest taka organizacja pracy, aby realizacja ustawowych uprawnień była możliwa. Przedstawiona w zaskarżonej interpretacji argumentacja, którą Sąd przytoczył w całości, pomimo swej obszerności nie wskazuje podstaw prawnych do twierdzenia, że w niniejszej sprawie nie będzie możliwe zaliczeni opisanego we wniosku zwrotu podatku VAT na bieżące zobowiązanie w podatku od gier. Zawarte w zaskarżonej interpretacji stwierdzenie, że przytoczone przez organ przepisy ustawy o izbach i urzędach skarbowych oraz u.p.g.h. nie pozwalają na uznanie że zwrot podatku nie może być zaliczony na poczet zobowiązania podatkowego pozostającego we właściwości innego organu podatkowego jest pozbawiony podstaw prawnych. Zaskarżona interpretacja narusza art. 76 § 1 O.p. i art. 76b O.p. Oczywista sprzeczność zaskarżonej interpretacji z art. 76 § 1 i art. 76b O.p. oraz oczywisty brak podstaw prawnych, w przytoczonych przez organ w zaskarżonej interpretacji przepisach ustawy o izbach i urzędach skarbowych oraz u.p.g.h. do negatywnej oceny prawnej stanowiska własnego Skarżącej, powodują że zasadnym jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją zasady określonej w art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania podatników do organów podatkowych). W rozpoznanej sprawie organy wydały interpretację na podstawie prawa (art. 14b § 1 O.p.) zatem nie można twierdzić, że w niniejszej sprawie organ działał z naruszeniem zasady praworządności. Naruszenia tej zasady nie uzasadnia sama okoliczność dokonania w interpretacji indywidualnej błędnej wykładni prawa podatkowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Z tego powodu sąd uznał, że bezzasadny był podnoszony w skardze zarzut naruszenia zaskarżona interpretacją art. 120 O.p. i art. 7b Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.