I GSK 899/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędziowie NSA Maria Myślińska Maria Jagielska (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. L. Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 105/12 w sprawie ze skargi B. L. Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 105/12 oddalił skargę "B. L." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] września 2011 r. określającą "B. L." Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki B., rok prod. 2010, poj. silnika 2993 cm3 w kwocie 50.218 zł według stawki 18,6 %. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznacznie ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, natomiast jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Fakt, że przed dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych i w ten sposób pozbawiono go niektórych cech samochodu osobowego nie miał znaczenia dla klasyfikacji taryfowej, gdyż zmiany te były odwracalne i nie spowodowały wyłączenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, tym bardziej że wyprodukowano go jako osobowo-terenowy. Oddalając skargę "B. L." Spółki z o.o. WSA w Ł. wskazał, że stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej: u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przepisów u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stosuje się także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Mając to na uwadze Sąd przyjął, że organy dokonując klasyfikacji nabytego przez skarżącą samochodu do pozycji CN 8703 trafnie zastosowały przepisy prawa celnego, a z punktu widzenia przepisów u.p.a. nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle polskich czy niemieckich przepisów o ruchu drogowym. Stąd też dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie miała znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz karty pojazdu. Sąd I instancji wyjaśnił, że nabyty przez skarżącą samochód marki B. został wyprodukowany jako osobowy. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2011 r. B. G. P. wyjaśniło, że samochód ten został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej typu osobowo – terenowego i nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. Posiadał 4 siedzenia, 2 rzędy, 4 pasy bezpieczeństwa, 4 punkty mocowania pasów bezpieczeństwa, 4 okna uchylne. W tylnej części posiadał wentylację oraz oświetlenie, brak było stałej przegrody miedzy częścią dla kierowcy a częścią tylną. Z rachunku z dnia [...] grudnia 2010 r. wynika, że skarżąca kupiła nowy pojazd bezpośrednio od dealera B., jako samochód z kołami z lekkiego metalu szprychy [...], o wykończeniu w skórze [...] i drewnie szlachetnym, szklanym dachu rozsuwanym elektrycznie, ogrzewanymi fotelami kierowcy i pasażera oraz tylnymi, zestawem schowków, dodatkowymi gniazdkami wtykowymi 12V, Internetem, systemem nawigacyjnym, podsufitką w kolorze antracyt, pakietem sportowymi oraz pakietem palacza. Następnie pojazd ten został poddany zmianom mającym na celu jego przystosowanie do przewozu towarów. Z "Opinii potrzebnej do uzyskania świadectwa homologacji" z dnia [...] grudnia 2011 r. wynika, że zamocowano ściankę działową, za którą usunięto fotele i pasy bezpieczeństwa, osłonięto miejsca mocowania foteli w podłodze. W trakcie oględzin w dniu [...] czerwca 2011 r. stwierdzono, że za przednim rzędem siedzeń znajduje się kratka, pojazd posiada 5 drzwi przeszklonych, bagażnik otwierany do góry, podsufitkę na całej powierzchni, oświetlenie w tylnej części, nawiew na tylną część pojazdu pomiędzy przednimi siedzeniami, w tylnej części pojazd posiada punkty do zamocowania oparć siedzeń, w tylnej części zainstalowano skrzynię ładunkową wykonaną ze sklejki i płyty pilśniowej. Jedyna uwaga do protokołu dotyczyła tego, że nawiew znajduje się w części pasażerskiej. W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w tej sprawie, nie naruszając w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. Organy trafnie zaklasyfikowały nabyty pojazd do pozycji CN 8703. Bezspornie został on wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O przeznaczeniu świadczą również: liczba drzwi (4), które są oszklone, oszklona klapa bagażnika, a więc pełne oszklenie także w utworzonej części towarowej, komfortowe wyposażenie w części przedniej, nawiew na część tylną, oświetlenie w tylnej części, podsufitka na całej powierzchni, punkty do zamocowania oparć siedzeń w tylnej części, wygląd zewnętrzny. Jednocześnie dokonane zmiany konstrukcyjne pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, osłonięcie miejsc mocowań foteli w podłodze, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami i zainstalowanie skrzyni ładunkowej ze sklejki i płyty pilśniowej). Jednak zmiany te są odwracalne, więc nietrwałe. Nietrwałe zmiany konstrukcyjne nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Pomimo że potwierdzają one, iż samochód spełnia wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, to nie wyłączają zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, zaś skarżąca Spółka nie przedstawiła dowodów pozwalających na przyjęcie odmiennych wniosków. W świetle powyższego Sąd uznał więc, że prawidłowość klasyfikacji taryfowej zaowocowała poprawnym zastosowaniem art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Skargą kasacyjną "B. L." Spółka z o.o. domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości. Wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji obu instancji lub tylko decyzji organu odwoławczego, a ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Wnosząca skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegające na niestwierdzeniu przez Sąd w toku postępowania sądowoadministracyjnego, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne naruszono wskazane przepisy o.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, nierozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, nieprawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na ustaleniu, że w chwili przekraczania granicy Rzeczypospolitej Polskiej tj. w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego B. był samochodem osobowym, podczas gdy w tym momencie był on samochodem ciężarowym, wskutek czego Sąd bezpodstawnie nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a., a bez występowania do tego podstaw, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił; 2. prawa materialnego, art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, które polegało na przyjęciu, że u skarżącej ze względu na nabycie wewnątrzwspólnotowe B. jako samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, podczas gdy skarżąca nabyła wewnątrzwspólonotwo ten samochód jako ciężarowy w związku z czym nabycie tego pojazdu nie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza prawo i powinien zostać uchylony, ponieważ ten Sąd pominął istotną dla sprawy okoliczność, że nabyty samochód wyprodukowano jako osobowy, lecz później dokonano w nim modyfikacji, zmieniając jego przeznaczenie na ciężarowe. Zmiana przeznaczenia została potwierdzona przez rzeczoznawcę. Organy powinny zbadać przeznaczenie pojazdu w dniu przekraczania granicy Polski, a nie w dniu jego wyprodukowania. Powoływanie się organów na odwracalność zmian dokonanych w samochodzie jest nietrafne, bo w dniu nabycia był on ciężarowy i jest to okoliczność przesądzająca dla braku opodatkowania. Skoro był to samochód ciężarowy to w sprawie nie powinien znaleźć zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej w Ł. skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że NSA rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych przez skargę kasacyjną, biorąc pod uwagę z urzędu przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Nieważność postępowania w tej sprawie nie wystąpiła, zatem skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu. Wnosząca skargę kasacyjną oparła ją na obu postawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła zaakceptowanie przez WSA w Ł. nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i przez to błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, które polegało na przyjęciu stwierdzenia, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki B. był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i dlatego, jako wyrób akcyzowy w rozumieniu u.p.a., podlegał opodatkowaniu akcyzą, podczas gdy okoliczność ta nie wynika z materiału dowodowego. W tej sytuacji Sąd I instancji nie powinien oddalać skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a tylko uwzględnić ją, stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. W drugim zarzucie skargi kasacyjnej, postawionym w ramach art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie wskazała na naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez błędne zastosowanie w tej sprawie, gdyż, w jej ocenie, samochód marki B. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym i jako taki nie był wyrobem akcyzowym, więc nie podlegał opodatkowaniu akcyzą zgodnie z treścią wymienionego wyżej przepisu u.p.a. Tak sformułowane zarzuty kasacyjne są nietrafne, a uwagi na to, że skarżąca kasacyjnie zarzuca naruszenia prawa formalnego i materialnego, NSA w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych, bo co do zasady tylko w poprawnie ustalonym stanie faktycznym możliwe jest skontrolowanie zastosowania przepisów materialnych. Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżąca kasacyjnie przyjęła, że uwzględniając skargę z powodu uchybień w postępowaniu wyjaśniającym WSA w Ł. powinien uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2012 r. zarówno z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, przy czym Sąd I instancji powinien w tym celu zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że kwestionowane ustalenia faktyczne, których istota sprowadza się do uznania przez organy celne, a za nimi Sąd I instancji, że samochód marki B. jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i z tego względu jako wyrób akcyzowy podlega opodatkowaniu akcyzą, są prawidłowe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (ust. 2). Z treści powołanego przepisu wynika więc, że dla potrzeb określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą określenia typu pojazdu nie są więc obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym (regulujące m.in. zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu drogowego), lecz uregulowania w zakresie grupowania i klasyfikacji pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, sam fakt zarejestrowania pojazdu jako ciężarowy nie wyklucza zatem zaklasyfikowania tego pojazdu do kodu CN 8703. Według powołanego wcześniej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 o zaklasyfikowaniu pojazdu do odpowiedniego kodu Taryfy celnej decydują jego cechy zewnętrzne oraz główna funkcja tego pojazdu wynikająca z jego budowy i wyposażenia. Analiza treści kodu CN 8703 i CN 8704 oraz Not wyjaśniających do tych pozycji prowadzi do wniosku, że kodem CN 8703 są objęte również pojazdy, które według przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j.: z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) są zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 tej ustawy przez samochód ciężarowy należy rozumieć również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, co de facto odpowiada treści pozycji CN 8703. Innymi słowy uznanie pojazdu w świetle przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie uniemożliwia zaklasyfikowania takiego pojazdu do pozycji CN 8703. Według Not wyjaśniających pozycja ta obejmuje bowiem swym zakresem pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), wyposażonymi w silniki dowolnego typu. Do tej kategorii pojazdów zostały włączone również tzw. pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV-y, niektóre pick-up, które wykazują się cechami projektowymi wskazującymi, że ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, a zwłaszcza posiadające: 1) stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub stałe punkt kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego; 2) okna wzdłuż dwubocznych paneli; 3) przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; 4) wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzące się z częścią pojazdu przeznaczonego dla pasażerów oraz wykazują 5) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W sprawie organ przyjął, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy (kod CN 8703), a nie ciężarowy (kod CN 8704). Organ wskazał, że nabyty przez Spółkę samochód marki B. został wyprodukowany jako samochód osobowy. O przeznaczeniu świadczą: liczba drzwi (4), które są oszklone, oszklona klapa bagażnika, a więc pełne oszklenie także w utworzonej części towarowej, komfortowe wyposażenie w części przedniej, nawiew na część tylną, oświetlenie w tylnej części, podsufitka na całej powierzchni, punkty do zamocowania oparć siedzeń w tylnej części, wygląd zewnętrzny. Jednocześnie dokonane zmiany konstrukcyjne pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, osłonięcie miejsc mocowań foteli w podłodze, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami i zainstalowanie skrzyni ładunkowej ze sklejki i płyty pilśniowej). Jednak zmiany te są odwracalne, więc nietrwałe, a nietrwałe zmiany konstrukcyjne nie pozbawiają pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. I mimo, że dokonane zmiany potwierdzają, iż samochód spełnia wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, to jako nietrwałe nie wyłączają zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Przedstawione przez organ okoliczności wskazują, że dokonana przez Sąd I instancji kontrola zaskarżonej decyzji nie narusza prawa. Nabyty przez wnoszącą skargę kasacyjną pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (najwyżej 9 wraz z kierowcą) i towaru, a co za tym idzie należało go zaklasyfikować do kodu CN 8703, a nie jak tego domagała się strona postępowania do kodu CN 8704. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania mógłby być uwzględniony pod warunkiem, że skarżąca kasacyjnie wykazałaby, że dokonano zmian konstrukcyjnych pojazdu na tyle istotnych, że zmianie uległo pierwotne przeznaczenie pojazdu, co w sprawie nie zaistniało. Stosowanie prawa nie może bowiem służyć jego obejściu. Natomiast sama zmiana sposobu użytkowania pojazdu nawet, jeśli została formalnie potwierdzona odpowiednim zapisem w dowodzie rejestracyjnym i karcie pojazdu, bez wykazania, że jest związana z dokonanymi zmianami w konstrukcji tego pojazdu nie świadczy jeszcze o tym, że doszło do zmiany jego zasadniczego przeznaczenia. Wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną, organ, a w konsekwencji WSA w Ł. nie pominęły żadnych dokumentów istotnych dla dokonania klasyfikacji samochodu B. do właściwego kodu CN (w tym: pisma z dnia [...] sierpnia 2011 r. B. G. P. i protokołu oględzin samochodu z dnia [...] czerwca 2011 r.), a jedynie dokonały ich oceny wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. O tym, że były one przedmiotem analizy świadczy treść decyzji obu instancji jak i zaskarżonego wyroku. Trzeba także zauważyć, że ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Zgodnie z treścią art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, aby organ dokonał tej oceny z przekroczeniem jej granic. Dokonanie przez organ odmiennej od oczekiwań skarżącej kasacyjnie oceny nie oznacza bowiem, że doszło do naruszenia art. 191 o.p. Wobec powyższego nie ma wątpliwości, że organy celne wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a tym działaniem nie uchybiły normie art. 122 o.p. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 o.p.), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 o.p., co pozwala na przyjęcie wniosku, że kontrola Sądu I instancji w tym zakresie została przeprowadzona prawidłowo i tym samym czyni pierwszy zarzut skargi kasacyjnej bezzasadnym. W tym stanie rzeczy za niezasadny należało też uznać drugi zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego. Został on oparty na założeniu, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd, który podlegał zaklasyfikowaniu do kodu CN 8704, a nie jak przyjął organ do kodu CN 8703. Jak wcześniej zostało wywiedzione nabyty przez wnoszącą skargę kasacyjną pojazd należało zaklasyfikować do kodu CN 8703, co oznacza, że organ w sposób prawidłowy zastosował przepisy u.p.a. Zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl ust. 4 powołanego przepisu samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na marginesie zaznaczyć należy, że zarzut ten został nieprawidłowo sformułowany, ponieważ zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., skarżąca kasacyjnie powinna powiązać go z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Jednak uchybienie formalne w tej kwestii, z racji uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie miało istotnego wpływu na merytoryczne rozpoznanie zarzutu (por. uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. o sygn. akt I OPS 10/09, publik. ONSAiWSA z 2010 r. nr 1, poz. 1). Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. NSA orzekł jak w sentencji.