II SA/Rz 1130/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Ewa Partyka Sędziowie WSA Zbigniew Czarnik /spr./ WSA Robert Sawuła Protokolant st. sekr. sąd Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 14 marca 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej A. Sp. z o.o. kwotę 457 zł /słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z 31 sierpnia 2011 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z 20 kwietnia 2011 r., nr [...], którą cofnięto rejestrację automatu do gier o niskich wygranych. Decyzje te zapadły w następujących okolicznościach. Po wszczętym z urzędu postanowieniem z 14 stycznia 2011 r. postępowaniu decyzją z 20 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] cofnął spółce B. Sp. z o.o. rejestrację automatu o niskich wygranych Casino Games Multigame, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy art. 207 ustawy z 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 z późn.zm.; dalej "O.p."), art. 8 i art. 144 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201 z 2009 r., poz. 1540 ze zm.; dalej "U.g.h.") w związku z art. 15d) ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz.U. Nr 4 z 2004 r., poz. 27 z późn.zm.; dalej "U.g.z.w.") oraz §14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji wynika, że wszczęcie z urzędu postępowania uzasadniały materiały przesłane przez Referat Dochodzeniowo-Śledczy Urzędu Celnego w [...], z których wynikało że w/w automat nie spełnia wymogów technicznych wynikających z ustawy o grach hazardowych. W dniu 11 grudnia 2009 r. funkcjonariusze i pracownicy Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili bowiem czynności kontrolne w Barze Piwnym – W.W., ul. K. w J. ustalając, że w/w automat umożliwia gry za stawki wyższe, niż dopuszczalne ustawowo, co opisano w protokole podpisanym przez przedstawiciela Spółki. Ustalenia z czynności kontrolnych zostały potwierdzone dołączoną do akt jako dowód opinią biegłego sądowego J.G. Powołując treść art. 2 ust. 2b U.g.z.w. organ uznał, że automat umożliwia osiągniecie wygranej wyższej od prawnie dopuszczalnej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższy niż 0,07 €, dlatego nie spełnia wymogów technicznych przewidzianych dla takich urządzeń w U.g.z.w. Możliwość gry za stawkę wyższą niż maksymalna dopuszczalna wynosząca 0,07 € została stwierdzona w toku przeprowadzonego eksperymentu. Wobec zatem stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego z warunkami rejestracji określonymi w §8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. cofnięto Spółce poświadczenie rejestracji tego automatu zgodnie z przepisem §14 ust. 5 rozporządzenia. Po rozpatrzeniu odwołania spółki B. Sp. z o.o. decyzją z 31 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy art. 233 §1 pkt 1), art. 13 §1 pkt 2a) O.p., art. 8 i art. 23a) ust. 7 U.g.h. w związku z art. 16 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779), art. 2b U.g.z.w. oraz §14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. Po przedstawieniu stanu sprawy oraz zarzutów i wniosków odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że stanowiące podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji rozporządzenie Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r., pomimo uchylenia U.g.z.w. zostało utrzymane w mocy przepisem art. 144 U.g.h. W dniu 14 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (...), która w art. 16 stanowi o dalszym utrzymaniu w mocy w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. Natomiast zgodnie z art. 14 ustawy z 26 maja 2011 r. do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zarazem do U.g.h. dodano przepis art. 23a regulujący w ust. 7 procedurę cofnięcia rejestracji automatów niespełniających wymogów rejestracji określonych w ustawie. Regulacja ta w ocenie organu odpowiada przepisowi §14 ust. 5 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. i musiała zostać na tym etapie postępowania uwzględniona, potwierdza ona również prawidłowość oceny stanu prawnego sprawy dokonanej przez organ I instancji. Następnie opisano procedurę rejestracji automatów określoną w §7 i §8 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r., podkreślając wagę opinii technicznej, która powinna odnosić się do problemu maksymalnej wartości stawki i maksymalnej kwoty jednorazowej wygranej. Te wartości, w świetle §14 ust. 5 rozporządzenia, stanowią także warunki rejestracji. Tej z kolei względem przedmiotowego automatu dokonano na podstawie pozytywnej opinii technicznej z 23 września 2008 r. z której wynikało, że maksymalna wygrana wynosić będzie 500 pkt - 50 zł, maksymalna stawka 2 pkt - 0,2zł. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w obowiązującym stanie prawnym może być nadal prowadzona, do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń i koncesji, według przepisów dotychczasowych, chyba że przepisy U.g.h. stanowią inaczej. Według art. 129 ust. 3 U.g.h. przez grę na automacie o niskich wygranych rozumie się grę na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Natomiast art. 2 ust. 2b) U.g.z.w. określał wysokość jednorazowej wygranej na kwotę 15 €, a wartość stawki za udział w jednej grze na 0,07 €. W ocenie organu zmianę tę należało uwzględnić jako jedną z przesłanek oceny zgodności stanu rzeczywistego z warunkami rejestracji. W odniesieniu do zarzutów odwołania organ uznał, że postępowanie prawidłowo przeprowadzono w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego, co wynika z art. 8 U.g.h. W kwestii prowadzenia działalności na rynku gier hazardowych organ odwoławczy podał, że na gruncie U.g.z.w. zainteresowany podmiot przed podjęciem działalności obowiązany był zdecydować, czy chce prowadzić tę działalność w zakresie gier na automatach czy automatach o niskich wygranych. Pomiędzy nimi zachodziła bowiem różnica w zakresie możliwej wysokości wygranej. Uznano też, że poświadczenie rejestracji nie uprawniało do użytkowania automatu przez okres 6 lat, a jedynie stwierdzało uprawnienie do eksploatacji i użytkowania automatu w tym okresie, jeżeli spełniał on warunki rejestracji, co potwierdza przepis §10 ust. 2 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. W tym okresie automat mógł zostać poddany kontroli celem ustalenia, czy jego stan odpowiada aktualnie obowiązującym w czasie kontroli warunkom rejestracji, a nie warunkom z czasu rejestracji, ponieważ takie stanowisko wyłączałoby możliwość kontroli automatu w całym okresie zezwolenia na jego użytkowanie i zwalniałoby dysponenta automatu od przestrzegania warunków rejestracji. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że nie oceniał w niniejszym postępowaniu wiarygodności opinii technicznej badania przedrejestracyjnego i samego poświadczenia rejestracji, a tylko stan rzeczywisty automatu, który w dniu kontroli nie spełniał warunków rejestracji w zakresie maksymalnej stawki za jedną grę oraz wygranej. Nie podzielono zarzutu naruszenia przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku ze zmianami w zakresie warunków rejestracji wprowadzonymi rozporządzeniem Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie z 3 czerwca 2003 r. (Dz.U. Nr 36, poz. 280). W odniesieniu do pozostałych zarzutów stwierdzono, że decyzja organu I instancji zawierała wskazanie prawidłowej podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. To ostatnie oparto na przepisie §14 ust. 5 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. Nie opi-sano wprawdzie całego przebiegu kontroli zawartego w protokole, z którym strona się zapoznała, a tylko jej wyniki, co było jednak wystarczające. W postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 180 §1 O.p. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w tym również materiały zgromadzone w postępowaniu karnym (art. 181 O.p.). Kwestionowana opinia biegłego była dowodem pomocniczym, potwierdzającym tylko ustalenia kontroli, a zarzuty przeciwko niej strona mogła podnosić w postępowaniu karno-skarbowym. Dla potrzeb tego postępowania wystarczające było rozegranie w ramach eksperymentu jednej z gier, zbędne natomiast było ustalanie scenariusza gry, jej początku i końca, warunków nabycia prawa do gier premiowych. Zgłoszone wnioski dowodowe strony nie zostały uwzględnione, ponieważ nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie w sprawie. Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się spółka B. Sp. z o.o. wnosząc do tut. Sądu skargę, w której domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady określoności przez cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych i pozbawienie prawa do jego eksploatacji na podstawie rzekomo stwierdzonej sprzeczności tego automatu z art. 2 ust. 2b U.g.z.w. i art. 129 ust. 3 U.g.h., podczas gdy zawarta w nich definicja gier na automatach o niskich wygranych jest wieloznaczna, przez co narusza w/w zasadę, a także zasady sprawiedliwości społecznej, budowania zaufania obywateli do Państwa i stanowionego przezeń prawa oraz praktyki jego organów przez zmianę dotychczasowej korzystnej wykładni podanej definicji przyjmowanej przez Ministra Finansów. Wskazano też na możliwe naruszenie §14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r., art. 23a) ust. 7 U.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b) U.g.z.w. oraz art. 129 ust. 3 U.g.h. w zw. z art. 210 §1 pkt 4) O.p. przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że w przypadku stwierdzenia niezgodności automatu z art. 2 ust. 2b) U.g.z.w. lub art. 129 ust. 3 U.g.h. wyłączną podstawą prawną cofnięcia poświadczenia rejestracji stanowić może przepis §14 ust. 5 rozporządzenia lub art. 23a) ust. 7 U.g.h., podczas gdy podstawą cofnięcia rejestracji na podstawie §14 ust. 5 rozporządzenia jest niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji wyrażonymi w konkretnych przepisach prawa powszechnie obowiązującego, a na podstawie art. 23a) ust. 7 U.g.h. niezgodność z konkretnym przepisem ustawy, zatem w zależności od daty orzekania w sprawie zawsze: §14 ust. 5 rozporządzenia w zw. z art. 2 ust. 2b)U.g.z.w. i art. 129 ust. 3 U.g.h., a od 14 lipca 2011 r. art. 23a) ust. 7 U.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b U.g.z.w. i art. 129 ust. 3 U.g.h. Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię §14 ust. 5 rozporządzenia oraz art. 23a) ust. 7 U.g.h. i przyjęcie na uzasadnienie cofnięcia rejestracji własnej oceny postanowień regulaminu gier na automatach stanowiącego załącznik do zezwolenia, kiedy ocena organu zmierzająca do wydania decyzji powinna odnosić się do konkretnego automatu i jego stanu, nie zaś do prawidłowości treści załączników do zezwolenia, oraz naruszenie art. 23a) ust. 7 i art. 23b) U.g.h. przez zastosowanie przepisu art. 23a) ust. 7 U.g.h. bez uprzedniego przeprowadzenia wymaganej przepisem art. 23b) U.g.h. obligatoryjnej procedury badania sprawdzającego. Naruszenie art. 210 §4 w zw. z art. 210 §1 pkt 6) i art. 124 O.p. skarżąca uzasadniła niewyjaśnieniem przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez zaniechanie podania wykładni ustawowej definicji "gier na automatach o niskich wygranych" stanowiącej podstawę przyjętej niezgodności automatu z warunkami rejestracji, w szczególności niewyjaśnienie pojęcia "maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i "wartości jednorazowej wygranej". Z kolei naruszenia art. 2 ust. 2b) U.g.z.w. i art. 129 ust. 3 U.g.h. w zw. z art. 121 §1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP dopatruje się w zaniechaniu rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych ustawowej definicji "gier na automatach o niskich wygranych" na korzyść podatnika. W toku postępowania skarżąca przedstawiała bowiem dowody potwierdzające przyjmowaną przez Ministra Finansów przy rejestracji automatów korzystnej dla niej interpretacji tej definicji. Prezentowane przez skarżącą rozumienie tej definicji nie realizuje w jej ocenie funkcji zamierzonych przez ustawodawcę ograniczenia funkcjonalności automatów o niskich wygranych w stosunku do dopuszczalnych funkcjonalności automatów do gier eksploatowanych w salonach gier i kasynach, a organ nie wykazał, że ustalone funkcjonalności automatu nie mieszczą się w granicach określonych wart. 2 ust. 2b) U.g.z.w. lub art. 129 ust. 3 U.g.h. Natomiast naruszenie §7, §8, §9, §10 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w czasie rejestracji automatu oraz §14 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia w obecnym brzmieniu, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie z 3 czerwca 2003 r., art. 11 ust. 1 ustawy z 26 maja 2011 r. (Dz.U. 2011 r., nr 134, poz. 779) w zw. z art. 2 Konstytucji RP miało polegać na przyjęciu, że automat, zgodny z warunkami rejestracji obowiązującymi w dacie rejestracji, w razie późniejszej zmiany warunków rejestracji i braku zmiany stanu rzeczywistego zarejestrowanego automatu po jego rejestracji, powinien spełniać nowe (aktualne) warunki rejestracji, a jeżeli ich nie spełnia to jest niezgodny zgodny z warunkami rejestracji. W ocenie skarżącej za wyjątkiem art. 9 ustawy nowelizującej z 26 maja 2011 r. nie istnieje wymóg dostosowywania zarejestrowanych automatów do nowych wymogów prawnych wprowadzonych w życie po ich rejestracji, a ocena zgodności takich automatów pod kątem spełniania warunków nieobowiązujących przy ich rejestracji stanowi przejaw stosowania prawa wstecz, co narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę lex retro non agit. Przedmiotem zarzutu uczyniono ponadto naruszenie art. 188 O.p. przez odmowę uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych zmierzających do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie w sprawie, art. 180 §1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13) ustawy o Służbie Celnej przez oparcie ustaleń na protokole z eksperymentu przeprowadzonego niezgodnie z tym przepisem oraz w zw. z art. 201 i art. 200 §2 pkt 5) Kodeksu postępowania karnego przez oparcie ustaleń na pozyskanej z postępowania karnego opinii biegłego, której treść jest sprzeczna z tymi przepisami, a także art. 187 §1 O.p. przez nie zebranie i brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skarżąca podkreśla, że nie ustalono możliwych scenariuszy "jednej gry", początku i końca "jednej gry", bez czego nie było możliwe ustalenie "stawki za udział w jednej grze" w rozumieniu art. 2 ust. 2b U.g.z.w. lub art. 129 ust. 3 U.g.h. Nie ustalono też możliwej najwyższej opłaty pobranej z licznika KREDYT i czy warunkiem rozegrania gier premiowych jest lub nie jest uiszczenie opłaty za każdą z nich z licznika KREDYT. Ma to bowiem mieć kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy prawo do tych gier może być "wygraną rzeczową", a to z kolei wiąże się z ustaleniem rzeczywistej wartości "jednorazowej wygranej". Spółka zwróciła również uwagę na nieuwzględnienie tego, że oprogramowanie automatu i plomby nie zostały nienaruszone od czasu rejestracji. Zatem opinia techniczna z czasu rejestracji i opinia biegłego sądowego, badającego ten sam automat, są ze sobą sprzeczne, a rozbieżności tej nie wyjaśniono. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty skargi za bezzasadne i w znacznej części stanowiące powtórzenie treści odwołania. Zaniechanie przeprowadzenia badania, o którym mowa w art. 23b) U.g.h. wynikało z tego, że niezgodność automatu z warunkami rejestracji stwierdzono w toku postępowania kontrolnego, zatem nie istniało uzasadnione podejrzenie niezgodności, wobec jego uprzedniego stwierdzenia w drodze eksperymentu. W pozostałym zakresie przedstawiona argumentacja organu jest zbieżna z wyrażoną w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. Poz. 270 z 2012 r., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji i stosują prawem przewidziane środki. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy wynika z treści art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sądy rozpoznając skargi nie są związane ich zarzutami, podstawą prawną ani formułowanymi przez strony wnioskami. Sądy rozpoznają skargi w granicach danej sprawy. Skarga Spółki "B." Spółka z o.o. (dalej: Spółka) zasługuje na uwzględnienie, jednak nie ze wszystkich przyczyn w niej wskazanych. Sąd uznaje za zasadny zarzut naruszenia art. 23 a ust. 7 U.g.h. w związku z art. 23 b tej ustawy. Pozostałe zarzuty skargi, w ocenie Sądu są nietrafne, gdyż naruszenie przepisów ordynacji podatkowej zobowiązujących organ do wszechstronnego wyjaśnienia stanu sprawy może być brane pod uwagę tylko przy odmiennym sposobie wykładni prawa materialnego, niż ten, który przyjęły organy celne. W zakresie prowadzonego postępowania organy dostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, z tym tylko, że przyjęty przez te organy sposób rozumienia przepisów materialnoprawnych skutkował błędnymi ustaleniami faktycznymi i korzystaniem ze środków dowodowych, które na użytek rozpoznawanej sprawy były zbędne. Sąd przyjmuje, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu administracyjnym odpowiada wymogom określonym przez przepisy prawa dla dokonania poprawnej oceny skarżonych rozstrzygnięć. W sprawie nie ma wątpliwości, że na skutek działań podjętych przez pracowników Urzędu Celnego w [...], polegających na kontroli urządzenia do gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzono eksperyment, którego wyniki stały się podstawą wszczęcia postępowania stosownym postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. W tym postępowaniu zapadła decyzja z dnia 20 kwietnia 2011 r., w której wskazany organ cofnął rejestrację kontrolowanego automatu. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...] wydał decyzję z dnia 31 sierpnia 2011 r., która stała się przedmiotem skargi. Decyzja odwoławcza utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia wskazano treść przepisów art. 8, art. 23 a ust. 7 U.g.h. w związku z art. 16 ustawy z dnia 16 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 779), a także art. 2b U.g.z.w. (powinno być art. 2 ust. 2b) oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. nr 102, poz. 946 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w [...] wywiódł, że wskazane przepisy uprawniają organy celne do cofnięcia rejestracji automatu w sytuacji, gdy empiryczne (eksperymentalne) stwierdzenie faktu niezgodności stanu automatu z warunkami rejestracji nie budzi wątpliwości, zwłaszcza gdy automat ten nie odpowiada warunkom określonym w przepisach prawa odnoszących się do maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Stwierdzenie zaistnienia tej okoliczności, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, daje samoistną podstawę do wydania decyzji cofającej rejestrację, a wszelkie dodatkowe środki dowodowe potwierdzające tę okoliczność mają co najwyżej znaczenie pomocnicze. Taki charakter ma również opinia biegłego, z której korzystano na użytek prowadzonego postępowania administracyjnego. Z tak uzasadnionym stanowiskiem organów nie można się zgodzić. W ocenie Sądu dla poprawnego zastosowania przepisów prawa materialnego istotne znaczenie ma okoliczność, że postępowanie prowadzone przez organy celne wszczęte zostało pod rządami U.g.h. W chwili wszczęcia obowiązywał art. 23 U.g.h. w innej treści niż treść tego przepisu w chwili wydania decyzji odwoławczej. Wskazanie tej okoliczności ma dla sprawy istotne znaczenie. Treść przepisu art. 23 zmieniona została przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 779 dalej powoływany jako nowela). Nowela dodała również art. 23 a – f. Art. 14 noweli stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym nowelą. Zatem od dnia 14 lipca 2011 r. organy celne były zobowiązane stosować przepisy U.g.h. w treści wynikającej ze zmian wprowadzonych nowelą. W rozpoznawanej sprawie oznaczało to, że organ drugiej instancji miał obowiązek stosować przepisy art. 23, art. 23 a – f ustawy. Z treści art. 23 ust. 1 U.g.h. wynika, że automaty i urządzenia do gier powinny być przystosowane do ochrony praw grających i realizacji przepisów ustawy. Art. 23 a ust. 7 U.g.h. przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienia do cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier przed wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Z treści tej regulacji jednoznacznie wynika, że każda rejestracja może być cofnięta przed jej wygaśnięciem o ile urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, a nie dokumentacji niezbędnej dla rejestracji urządzenia. W tym sensie nie ma racji Spółka twierdząc, że objęte postępowaniem urządzenie nie narusza warunków rejestracji, a to powinno być podstawą działania automatu niezależnie od warunków stawianych przez ustawę aż do chwili wygaśnięcia rejestracji. Sąd nie podziela poglądu, że możliwość uchylenia (cofnięcia) rejestracji w trakcie okresu jej ważności narusza Konstytucję RP, zwłaszcza chronioną w niej zasadę wolności gospodarczej, a pośrednio art. 2 Konstytucji RP. Żadna wolność nie ma charakteru absolutnego, a to oznacza, że może być ograniczona przez ustawę. Art. 23 a ust. 3 U.g.h. stwierdza, że rejestracja urządzenia do gier lub automatu możliwa jest tylko w sytuacji, gdy takie urządzenia spełniają warunki określone w ustawie, na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Takie jednostki określa art. 23 f U.g.h. W rozpoznawanej sprawie decyzje obu instancji wydane zostały z naruszeniem art. 23 a – f U.g.h., zatem naruszają przepisy w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W tym znaczeniu organy nie wyjaśniają stanu faktycznego sprawy, gdyż dowody, na których oparły swoje rozstrzygnięcie wskazują na niespełnienie przez automat warunków ustawy. Ustalenie takie nie odpowiada formalnym warunkom, jakie określa ustawa dla ich prawnej skuteczności. Sąd zauważa, że o ile w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego można było dopuszczać przyjęty przez organy sposób działania, to w chwili wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w [...] ten tok postępowania był sprzeczny z prawem, a to musiało skutkować uchyleniem skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Stanowisko Sądu odpowiada prezentowanemu w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II OSK 1031/11), w którym wskazany sposób wykładni U.g.h., w brzmieniu po noweli, przyjmowano w odniesieniu do regulacji sprzed zmian. Zatem po wyraźnym uregulowaniu tych kwestii w art. 23 a – f U.g.h. sposób cofania rejestracji automatów lub urządzeń do gier nie może budzić wątpliwości. Podkreślić należy, że wyczerpujące uregulowanie w ustawie trybu cofania rejestracji czyni bezprzedmiotowym odnoszenie tych kwestii do rozporządzenia z 2003 r., które w tym zakresie utraciło moc wiążącą. Do tych postępowań z mocy art. 8 U.g.h. stosuje się przepisy ordynacji podatkowej. Wynikające z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o służbie celnej (Dz.U. nr 168, poz. 1323) uprawnienia do przeprowadzania przez funkcjonariuszy celnych m.in. eksperymentu, nie może zastępować ustaleń wynikających z art. 23 a ust. 3 U.g.h. Natomiast może być działaniem, w ramach którego funkcjonariusze uzyskują wiedzę o niespełnieniu przez urządzenia do gier i automaty wymogów ustawy. Dopiero ta wiedza może być podstawą wszczęcia i przeprowadzenia właściwego postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji w sposób wskazany przez Sąd. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd orzekł jak na wstępie. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 p.p.s.a.