I SA/Ke 78/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi S. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...].r. nr [...]. w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S.R. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwroty kosztów postępowania. 1.1. W indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...]. nr [...]., wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy S. R. przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2011r., uzupełnione pismem z dnia 18 września 2011r. i z dnia 10 października 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych - jest prawidłowe. 1.2 W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W okresie od lutego do lipca 2010r. wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą zawarł z rodzicami umowy kilkunastu pożyczek. Umowy były zawierane tylko w formie ustnej a środki przelewane na rachunek bankowy wnioskodawcy w miarę jego potrzeb. Z uwagi na fakt, ze pożyczki zostały zawarte pomiędzy nim a rodzicami i siostrą, a więc członkami najbliższej rodziny, wnioskodawca nie będąc świadomy ciążącego na nim obowiązku, nie powiadomił o tym naczelnika urzędu skarbowego, nie złożył deklaracji PCC i nie zapłacił kwoty należnego podatku. W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez naczelnika urzędu skarbowego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, po weryfikacji rachunków bankowych stwierdzono wpływy określonych kwot na rachunek wnioskodawcy. Wyjaśnił on, że są to kwoty uzyskane od rodziców tytułem pożyczki na cele prowadzonej działalności. Fakt ten potwierdzony został następnie zeznaniami rodziców wnioskodawcy. Bezspornym jest, że pieniądze zostały wydane a fakt zawarcia pożyczki nie był kwestionowany. W trakcie postępowania kontrolnego wnioskodawca poinformowany został o obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy pożyczki. 1.3 Uzupełniając wniosek, w piśmie z dnia 18 września 2011r. wnioskodawca wskazał, że w dniu 24 czerwca 2011r., a więc w chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie toczyło się wobec niego postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, czy postępowanie kontrolne. Sprawa będąca przedmiotem wniosku nie była również rozstrzygnięta w żaden sposób przez organ podatkowy. Postępowanie kontrolne było prowadzone w okresie od 25 maja 2011r. do 15 czerwca 2011r. i zostało zakończone podpisaniem i doręczeniem protokołu w dniu 15 czerwca 2011r. Ponadto dotyczyło ono podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. i podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2010r. do 31 października 2010r. 1.4 W piśmie z dnia 10 października 2011r. S. R. wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej był precyzyjny i niezrozumiałym jest wzywanie przez organ do wyjaśniania kolejnych kwestii. Udzielone przez wnioskodawcę odpowiedzi nie stanowią rozszerzenia wniosku. W zakresie tych odpowiedzi wyjaśnił, że pożyczki udzielone zostały przez rodziców i siostrę, jednakże nie ma to znaczenia, gdyż zarówno rodzice jak i rodzeństwo należą do tej samej grupy podatkowej – "zerowej". Niezrozumiałym jest dla wnioskodawcy żądanie organu wskazania kwot udzielanych pożyczek, bo nie ma to związku z wysokością stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, a tego tylko dotyczyło pytanie. Zdaniem wnioskodawcy, dwukrotne wzywanie do wyjaśnienia co do sposobu dokumentowania otrzymania pieniędzy, kiedy już we wniosku ta kwestia została wyjaśniona, narusza zasadę zaufania do organów państwa i stanowi o nieuzasadnionym przedłużaniu terminu do wydania interpretacji. Z wniosku wyraźnie wynika, że środki finansowe, poza jedną pożyczką, były przekazywane na rachunek bankowy. Oczywistym jest więc, że dokumentem potwierdzającym otrzymanie pieniędzy będzie wyciąg bankowy. 1.5 W związku z przedstawionym stanem faktycznym, wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy prawidłowym jest stanowisko, że podatek od czynności cywilnoprawnych od zawartych umów pożyczek w okresie od lutego do lipca 2010r. wynosi 2%? 1.6 Zdaniem wnioskodawcy, w opisanej sytuacji powinna być zastosowana stawka podatku w wysokości 2%. W ocenie wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie zaszedł żaden z przypadków opisanych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, uzasadniający zastosowanie sanacyjnej stawki 20 %. Po pierwsze, nie można mówić, by wnioskodawca "powołał się" na fakt zawarcia umowy, ponieważ to organ – w trakcie postępowania kontrolnego - ujawnił fakt udzielenia pożyczek. Przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy ogółu podatników z wyłączeniem jednak osób, o których mowa w art. 7 ust. 5 pkt 2 tej ustawy, czyli osób, o których mowa w art. 4a ustawy o spadku i darowizn, na co wskazuje odesłanie zamieszczone w tym przepisie do art. 9 pkt 10 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że jeżeli umowa pożyczki zostanie zawarta pomiędzy osobami z kręgu najbliższych krewnych, jak to miało miejsce w niniejszym stanie faktycznym, to wobec tych osób nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 tej ustawy. Po drugie, fakt zawarcia umowy pożyczek (poza jedną) został udokumentowany w sposób wymagany w art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż otrzymane kwoty były przelewane na rachunek bankowy wnioskodawcy. 1.7 Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Podniósł, że przy opodatkowaniu umów pożyczek zawartych przez wnioskodawcę zastosowanie ma art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dla odstąpienia od zastosowania stawki sanacyjnej, w przypadku umowy pożyczki zawartej pomiędzy wnioskodawcą a rodzicami, konieczne było spełnienie warunku udokumentowania przez wnioskodawcę otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Gdy wnioskodawca udokumentował otrzymanie pieniędzy w ten sposób, pożyczki nie będą podlegały opodatkowaniu stawką sanacyjną w wysokości 20 %, ale stawką 2%. 1.8 Odnosząc się do stwierdzenia wnioskodawcy, że nie miało miejsca powołanie się przed organem podatkowym na fakt zawarcia umów pożyczek, organ podniósł, że jest związany opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ wydający interpretację indywidualną nie może rozstrzygać o skutkach prawnopodatkowych postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ podatkowy. 1.9 W związku z wydaniem powyższej interpretacji wnioskodawca pismem z 8 listopada 2011r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa polegającego na wydaniu w dniu 21 października 2011r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem wnioskodawcy, organ naruszył art. 14b § 1 oraz 14c Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej. Wskazał, że poprzez to, że organ podatkowy w sentencji interpretacji potwierdził prawidłowość stanowiska strony, należy uznać, że od wszystkich udzielonych pożyczek od rodziców, bez względu na sposób udokumentowania, podatek wynosi 2%. Jednak uzasadnienie decyzji zawiera znacznie węższe rozstrzygniecie, ponieważ organ wskazał, że stanowisko jest prawidłowe, ale tylko w odniesieniu do pożyczek udokumentowanych przelewami bankowymi, przekazami pocztowymi lub wpłatami w kasie oszczędnościowo-rozliczeniowej. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę wynika, że pożyczki nie były tylko udokumentowane przelewami bankowymi. Wnioskodawca wniósł zatem o potwierdzenie, że w stosunku do wszystkich pożyczek uzyskanych od jego rodziców, a nie tylko udokumentowanych przelewami bankowymi, miał prawo do zastosowania 2% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.10 W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izy Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji prawa podatkowego. 2.1 Na indywidualną interpretacje przepisów prawa podatkowego S. R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Podniósł zarzuty jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, opisane w punkcie 1.9 niniejszego uzasadnienia. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wyjaśnił ponadto, że użycie w interpretacji trybu warunkowego, tj. uzależnienie opodatkowania stawką 2% od udokumentowania wpłaty pożyczek na rachunek bankowy skarżącego, nie ma wpływu na ocenę prawną opisanego we wniosku stanu faktycznego. Wynika to z faktu, że skarżący wskazał we wniosku, że pieniądze wpłacone zostały na jego rachunek bankowy. W związku z tym, na skutek wydania interpretacji pożyczki te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem o czynności cywilnoprawnych w wysokości 2%, co jest zgodne ze stanowiskiem zajętym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 4.1 W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Kontrola ta na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo. 4.2 Zgodnie z dyspozycją art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.Nr 8 poz. 60 za 2005r. ze zm. dalej ord. pod.) interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego wydający interpretacje organ może odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2 ). Przepis ten w sposób wyczerpujący wskazuje zatem wymogi jakim odpowiadać musi interpretacja indywidualna wydana zgodnie z wnioskiem o jakim mowa w art. 14b ord. pod. Konsekwencją powyższego uregulowania jest to, że interpretacja jest swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja czy postanowienie. Interpretacja składa się zatem ze wskazanych w art. 14 c § 1 – 3 ord. pod. elementów, które co najistotniejsze mają równorzędne znaczenie. Oznacza to w praktyce, że ocena stanowiska wnioskodawcy wskazana w sentencji interpretacji niezależnie od tego czy w ocenie organu prawidłowa czy nie, jest tylko jednym z jej elementów. Kolejnym równoważnym elementem wydanej interpretacji jest wskazane w jej uzasadnieniu oceny prawnej zawartego w sentencji stanowiska organu. W rezultacie takiej konstrukcji interpretacji indywidualnej nie jest dopuszczalne, aby organ uznał stanowisko wnioskodawcy na prawidłowe w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził swe rozstrzygnięcie jedynie części. Zarówno bowiem ocena jak i jej uzasadnienie prawne stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska podatnika przez organ winna znaleźć swój wyraz w sentencji rozstrzygnięcia, zawierającej stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest poprawne czy błędne. Uzasadnienie interpretacji służyć winno natomiast wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Podobny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w prawomocnym orzeczeniu z dnia 12 maja 2011r. ISA/Ke 226/11 dostępnym w bazie internetowej NSA. 4.3 Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że interpretacja będąca przedmiotem sądowej kontroli jest wewnętrznie sprzeczna. W sentencji rozstrzygnięcia organ wskazał, że stanowisko podatnika jest prawidłowe, czego tak naprawdę nie potwierdził w uzasadnieniu. W uzasadnieniu wskazał bowiem, że stanowisko jest poprawne tylko częściowo. Skarżący wskazał w stanie faktycznym, że zawierał ze swoimi najbliższymi (rodzice, siostra) ustne umowy pożyczek. Jedna z pożyczek udzielona został mu bezpośrednio, pozostałe udokumentowane były przelewami bankowymi. Od żadnej z nich nie zapłacił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Wątpliwości skarżącego zrodziła mająca zastosowanie do pożyczek stawka podatkowa. W uzasadnieniu wniosku wskazał, ze jego zdaniem w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie stawka podatku 2% zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9.IX.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U.Nr 101, poz. 649 za 2010 r. ze zm.). Organ uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że prawidłowe jest tylko częściowo albowiem jedynie w zakresie tych pożyczek, które udokumentowane były przelewami bankowymi. Oznacza to istnienie wewnętrznej sprzeczności pomiędzy sentencją a uzasadnieniem interpretacji co narusza jak prawidłowo podniesiono w skardze tak art. 14 c § 1 ord. pod. jak i zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.). Takie rozstrzygnięcie na gruncie art. 14 c § 1 i 2 ord. pod. uznać należy za niedopuszczalne . Skutkuje ono brakiem precyzji w ocenie stanowiska wnioskodawcy oraz wewnętrzną niespójnością. W konsekwencjo bowiem organ wyraził co do tej samej kwestii dwie przeciwstawne oceny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 6.I.2010r. I FSK 1216/09 ( dostępne w bazie internetowej NSA) bezwzględnym wymogiem interpretacji jest jej jednoznaczność. W udzielonej na piśmie odpowiedzi na skargę organ odnosząc się do zarzutów skargi pominął fakt, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżący wskazał dwie sytuacje a mianowicie udokumentowanie pożyczki przelewem bankowym oraz sytuacje braku takiego udokumentowania , co winno znaleźć odzwierciedlenie tak w sentencji jak i uzasadnieniu interpretacji. Zasada zaufania obywatela do organu wymaga aby strona postępowania otrzymywała rozstrzygnięcie sporządzone w sposób ściśle określony odpowiednimi przepisami prawa w tym przypadku art. 14 c ord. pod. Wewnętrzna sprzeczność rozstrzygnięcia narusza tą zasadę albowiem wprowadza po stronie podatnika stan niepewności co do sposobu stosowania prawa. 4.4 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny Kielcach na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a zasadzając na rzecz strony skarżącej zwrot poniesionych kosztów postępowania ( wpis, zastępstwo procesowe, opłata od pełnomocnictwa).