I SA/Gd 1305/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lipca 2011 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357(trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. ZASKARŻONYM POSTANOWIENIEM DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ UTRZYMAŁ W MOCY POSTANOWIENIE NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO Z DNIA 11 LIPCA 2011 R., W SPRAWIE ZALICZENIA ZWROTU Z TYTUŁU PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZA MIESIĄC 04/2011 R., W KWOCIE 490.000 ZŁ NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ A SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ SPÓŁKA KOMANDYTOWA (DALEJ ZWANA "SPÓŁKĄ") Z TYTUŁU PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZA MIESIĄC 07/2007 R. W UZASADNIENIU POSTANOWIENIA DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ WSKAZAŁ, ŻE W DNIU 29 MARCA 2011 R. DYREKTOR URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ DECYZJĄ OKREŚLIŁ SPÓŁCE KWOTĘ PODLEGAJĄCĄ ZWROTOWI NA KONTO BANKOWE PODATNIKA Z TYTUŁU PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZA MIESIĄC LIPIEC 2007 R., W WYSOKOŚCI 151.430 ZŁ. W DNIU 21 KWIETNIA 2011 R. SPÓŁKA ZŁOŻYŁA ODWOŁANIE OD WW. DECYZJI. DO DNIA WYDANIA NINIEJSZEGO POSTANOWIENIA DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ NIE WYDAŁ ROZSTRZYGNIĘCIA W TYM PRZEDMIOCIE. ZA POWYŻSZY OKRES Z TYTUŁU PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ORGAN PODATKOWY PIERWSZEJ INSTANCJI DOKONAŁ ZWROTU NA RACHUNEK BANKOWY PODATNIKA NA KWOTĘ 2.340.430 ZŁ (ZWROTU DOKONANO NA PODSTAWIE ZŁOŻONEJ PRZEZ PODATNIKA DEKLARACJI). W ZWIĄZKU Z TAK PRZEDSTAWIAJĄCĄ SIĘ SYTUACJĄ NA KONCIE PODATNIKA - A SPÓŁKA Z O.O. SPÓŁKA KOMANDYTOWA POWSTAŁA ZALEGŁOŚĆ PODATKOWA Z TYTUŁU PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZA 07/2007 R., W KWOCIE 2.189.000 ZŁ. TERMINEM PŁATNOŚCI POWYŻSZEJ ZALEGŁOŚCI JEST DZIEŃ DOKONANIA ZWROTU NA RACHUNEK BANKOWY PODATNIKA KWOTY ZWROTU W WYSOKOŚCI WYŻSZEJ OD NALEŻNEJ TJ. DZIEŃ 30 PAŹDZIERNIKA 2007 R. Z AKT SPRAWY WYNIKA RÓWNIEŻ, ŻE W DNIU 20 MAJA 2011 R. SPÓŁKA ZŁOŻYŁA W URZĘDZIE SKARBOWYM DEKLARACJĘ DLA PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZA 04/2011 R., W KTÓREJ WYKAZAŁA KWOTĘ DO ZWROTU NA RACHUNEK BANKOWY PODATNIKA W WYSOKOŚCI 490.000 ZŁ. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZĄ SYTUACJĄ - RÓWNOCZESNEGO ZAISTNIENIA NA KONCIE PODATNIKA ZWROTU PODATKU ORAZ ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ - NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO ZASKARŻONYM POSTANOWIENIEM, DZIAŁAJĄC NA PODSTAWIE ART. 76 § 1 W ZWIĄZKU Z ART. 76B USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA, DOKONAŁ ZALICZENIA WYKAZANEGO ZWROTU PODATKU NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH STRONY Z TYTUŁU PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZA 07/2007 R. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł następnie, że przepisy art. 76 § 1 w związku z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa przewiduj ą możliwość dokonania z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dopiero w przypadku ich braku podatek podlega zwrotowi z urzędu chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do powołanych wyżej przepisów obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Jedynie w przypadku braku zaległości podatkowych podatnik posiada prawo dysponowania należnym zwrotem podatku. W MYŚL NATOMIAST ART. 76A § 1 W ZWIĄZKU Z ART. 76B WW. USTAWY W SPRAWACH ZALICZENIA ZWROTU PODATKU NA POCZET ZALEGŁYCH ORAZ BIEŻĄCYCH ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH WYDAJE SIĘ POSTANOWIENIE, NA KTÓRE SŁUŻY ZAŻALENIE. W PRZYPADKU ZALICZENIA ZWROTU PODATKU STOSUJE SIĘ RÓWNIEŻ ODPOWIEDNIO PRZEPISY ART. 62 § 1 ORAZ ART. 55 § 2 USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA. ZGODNIE Z WYŻEJ PRZYWOŁANYMI PRZEPISAMI ZWROT PODATKU ZALICZA SIĘ NA POCZET PODATKU, POCZĄWSZY OD ZOBOWIĄZANIA O NAJWCZEŚNIEJSZYM TERMINIE PŁATNOŚCI. WSKAZANE PRZEPISY STANOWIĄ RÓWNIEŻ, ŻE JEŻELI ZWROT NIE POKRYWA KWOTY ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ WRAZ Z ODSETKAMI ZA ZWŁOKĘ, ZWROT TEN ZALICZA SIĘ PROPORCJONALNIE NA POCZET KWOTY ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ ORAZ KWOTY ODSETEK ZA ZWŁOKĘ W STOSUNKU, W JAKIM, W DNIU ZŁOŻENIA DEKLARACJI, POZOSTAJE KWOTA ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ DO KWOTY ODSETEK ZA ZWŁOKĘ. ZGODNIE Z PRZEPISAMI ART. 76B USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA ZALICZENIE ZWROTU NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ DOKONYWANE JEST Z DNIEM ZŁOŻENIA DEKLARACJI WYKAZUJĄCEJ ZWROT PODATKU. JAK WYNIKA Z UNORMOWANIA WW. PRZEPISÓW WNIOSEK PODATNIKA JEST KONIECZNYM WARUNKIEM DOKONANIA ZALICZENIA ZWROTU PODATKU W PRZYPADKU NIEPOSIADANIA PRZEZ PODATNIKA ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH BĄDŹ BIEŻĄCYCH ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH. W SYTUACJI GDY NA KONCIE PODATNIKA ISTNIEJĄ ZALEGŁOŚCI PODATKOWE BĄDŹ BIEŻĄCE ZOBOWIĄZANIA ZALICZENIA ZWROTU PODATKU DOKONUJE SIĘ Z URZĘDU - BEZ MOŻLIWOŚCI DOSTOSOWANIA SIĘ DO WNIOSKU STRONY. ZAUWAŻYĆ NALEŻY, ŻE ZGODNIE Z PRZYWOŁANYM UPRZEDNIO PRZEPISEM ART. 76A § 1 USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA PRZEPISY ART. 62 § 1 STOSUJE SIĘ ODPOWIEDNIO CZYLI NIE WPROST ALE Z UWZGLĘDNIENIEM SPECYFIKI INSTYTUCJI JAKĄ STANOWI WPŁATA, NADPŁATA I ZWROT PODATKU. PRZY WPŁACIE DOKONYWANEJ DOBROWOLNIE NA KONTO ORGANU PODATKOWEGO PODATNIK WSKAZUJE NA POCZET JAKIEGO TYTUŁU PODATKOWEGO ORAZ NA JAKI OKRES DOKONUJE WPŁATY. W PRZYPADKU NADPŁATY LUB ZWROTU PODATKU ORGAN PODATKOWY, DZIAŁAJĄC Z URZĘDU, DOKONUJE ZALICZENIA POWSTAŁEJ NADPŁATY LUB ZWROTU PODATKU NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ O NAJWCZEŚNIEJSZYM TERMINIE PŁATNOŚCI. PRZYWOŁANE PRZEPISY ART. 76 USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA PRZEWIDUJĄ MOŻLIWOŚĆ DOKONANIA ZALICZENIA NA WNIOSEK PODATNIKA JEDYNIE W PRZYPADKU GDY W CHWILI POWSTANIA NADPŁATY BĄDŹ ZWROTU PODATKU NIE ISTNIEJĄ ZALEGŁOŚCI PODATKOWE I DOPIERO W TAKIEJ SYTUACJI DAJE MU MOŻLIWOŚĆ ZŁOŻENIA WNIOSKU O ZALICZENIE NADPŁATY NA POCZET PRZYSZŁYCH ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH. W ZŁOŻONYM ZAŻALENIU STRONA WSKAZAŁA, IŻ WADLIWOŚĆ ZASKARŻONEGO POSTANOWIENIA WYNIKA Z FAKTU, IŻ NALEŻNY SPÓŁCE ZWROT PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZOSTAŁ ZALICZONY NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ STWIERDZONEJ DECYZJĄ NIEOSTATECZNĄ I NIEPODLEGAJĄCĄ WYKONANIU. MAJĄC NA UWADZE POWYŻSZE DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ ZAUWAŻYŁ, IŻ ZGODNIE Z TREŚCIĄ ART. 239 A USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA (KTÓRY WSZEDŁ W ŻYCIE OD 1 STYCZNIA 2009 R.), DECYZJA NIEOSTATECZNA, NAKŁADAJĄCA NA STRONĘ OBOWIĄZEK PODLEGAJĄCY WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI, NIE PODLEGA WYKONANIU, CHYBA ŻE DECYZJI NADANO RYGOR NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI. W OCENIE ORGANU TREŚĆ PRZYWOŁANEGO WYŻEJ PRZEPISU NIE WYKLUCZA MOŻLIWOŚCI STOSOWANIA PRZEPISÓW USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA DOTYCZĄCYCH ZALICZENIA NADPŁAT, BĄDŹ ZWROTÓW PODATKU NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH. BRAK RYGORU WYKONALNOŚCI OZNACZA, ŻE NALEŻNOŚCI WYNIKAJĄCE Z PRZEDMIOTOWEJ DECYZJI NIE MOGĄ BYĆ DOCHODZONE W DRODZE EGZEKUCJI. W SYTUACJI, GDY ORGAN PODATKOWY MA OBOWIĄZEK DOKONANIA ZWROTU PODATKU, BĄDŹ NADPŁATY (CO MIAŁO MIEJSCE W NINIEJSZYM PRZYPADKU), A JEDNOCZEŚNIE NA PODATNIKU CIĄŻY OBOWIĄZEK ZAPŁATY PODATKU ISTNIEJE MOŻLIWOŚĆ ZALICZENIA ZWROTU PODATKU, BĄDŹ NADPŁATY NA POCZET ZALEGŁOŚCI. NIE MOŻNA ZGODZIĆ SIĘ Z TWIERDZENIEM STRONY, IŻ NIE ISTNIEJE ZALEGŁOŚĆ PODATKOWA WSKAZANA W WW. DECYZJI DO CZASU ROZPATRZENIA OD NIEJ ODWOŁANIA. PRZYWOŁANY PRZEPIS STANOWI JEDYNIE, IŻ ZALEGŁOŚĆ TA NIE PODLEGA WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW USTAWY O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI NATOMIAST ZALEGŁOŚĆ PODATKOWA ZGODNIE Z ART. 51 § 1 USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA JEST TO PODATEK NIEZAPŁACONY W TERMINIE PŁATNOŚCI. ZGODNIE NATOMIAST Z ART. 52 § 1 PKT 2 WW. USTAWY, NA RÓWNI Z ZALEGŁOŚCIĄ PODATKOWĄ TRAKTUJE SIĘ TAKŻE ZWROT PODATKU, JEŻELI PODATNIK OTRZYMAŁ GO NIENALEŻNIE LUB W WYSOKOŚCI WYŻSZEJ OD NALEŻNEJ. W TAKIM PRZYPADKU ODSETKI ZA ZWŁOKĘ NALICZANE SĄ OD DNIA ZWROTU PODATKU - ZGODNIE Z ART. 53 § 5 USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA. SKARGĘ NA POWYŻSZE POSTANOWIENIE WNIOSŁA A SPÓŁKA Z O.O. SPÓŁKA KOMANDYTOWA ŻĄDAJĄC UCHYLENIA ZASKARŻONEGO POSTANOWIENIA I POPRZEDZAJĄCEGO JE POSTANOWIENIA NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO. SPÓŁKA ZASKARŻONEMU POSTANOWIENIU ZARZUCIŁA NARUSZENIE ART. 76 § 1 I ART. 76A § 1 W ZW. Z ART. 76B I ART. 239A, 128 I 220 § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ POPRZEZ BEZPODSTAWNE UZNANIE, ŻE DECYZJA NIEOSTATECZNA I NIEPODLEGAJĄCA WYKONANIU MOŻE ZOSTAĆ WYKONANA POPRZEZ ZALICZENIE, NA POCZET STWIERDZONEJ W TEJ DECYZJI ZALEGŁOŚCI, KWOTY ZWROTU PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG. W UZASADNIENIU SKARGI SPÓŁKA PODNIOSŁA, ŻE ZALICZENIE ZWROTU VAT STANOWI FORMĘ NIEDOPUSZCZALNEGO WYKONANIA DECYZJI NIEOSTATECZNEJ I NIEWYKONALNEJ. Z PERSPEKTYWY ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO NIE MA ZNACZENIA W JAKIEJ FORMIE NASTĄPI JEGO WYGAŚNIĘCIE, TZN. CZY NASTĄPI TO W WYNIKU ZAPŁATY PODATKU CZY W WYNIKU ZALICZENIA ZWROTU PODATKU. OBIE FORMY PROWADZĄ DO WYGAŚNIĘCIA ZOBOWIĄZANIA, A TYM SAMYM - JEŻELI ZOBOWIĄZANIE ZOSTAŁO OKREŚLONE W DECYZJI - DO WYKONANIA TEJ DECYZJI. WBREW STANOWISKU ORGANU, ZASADA NIEWYKONALNOŚCI DECYZJI NIEOSTATECZNYCH WYRAŻONA W ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ WYŁĄCZA WYKONANIE TAKICH DECYZJI W JAKIEJKOLWIEK FORMIE, W TYM TAKŻE POPRZEZ ZALICZENIE ZWROTU PODATKU NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWEJ STWIERDZONEJ W DECYZJI NIEOSTATECZNEJ. PRZEPIS ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ WSKAZUJE JEDYNIE, ŻE DECYZJA NIEOSTATECZNA "NIE PODLEGA WYKONANIU". BRAK JEST ZASTRZEŻENIA, ŻE OGRANICZENIE TO DOTYCZY, JAK TWIERDZI ORGAN, TYLKO WYKONANIA W TRYBIE EGZEKUCJI ADMINISTRACYJNEJ. ZAWARTE W TYM PRZEPISIE ODWOŁANIE DO PRZEPISÓW O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI DOTYCZY WYŁĄCZNIE OBOWIĄZKU NAŁOŻONEGO DECYZJĄ. STANOWISKO ORGANU STOI ZATEM W SPRZECZNOŚCI Z WYKŁADNIĄ LITERALNĄ OMAWIANEGO PRZEPISU. DO TOŻSAMYCH WNIOSKÓW PROWADZI WYKŁADNIA CELOWOŚCIOWA PRZEPISÓW ORDYNACJI PODATKOWEJ DOTYCZĄCYCH WYKONYWANIA DECYZJI. ZASADA NIEWYKONALNOŚCI DECYZJI NIEOSTATECZNYCH STANOWI GWARANCJĘ DLA PODATNIKA, ŻE NIE BĘDZIE ON PONOSIŁ NEGATYWNYCH KONSEKWENCJI FINANSOWYCH NIEKORZYSTNEGO ROZSTRZYGNIĘCIA DO CZASU OSTATECZNEGO ZAŁATWIENIA SPRAWY W ADMINISTRACYJNYM TOKU INSTANCJI. CEL REGULACJI ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ WYRAŻONO WPROST W UZASADNIENIU DO PROJEKTU USTAWY Z DNIA 7 LISTOPADA 2008 R., O ZMIANIE USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA ORAZ NIEKTÓRYCH INNYCH USTAW WPROWADZAJĄCEJ TEN PRZEPIS DO ORDYNACJI PODATKOWEJ. W UZASADNIENIU DO NOWELIZACJI WSKAZANO, ŻE WPROWADZENIE TEJ ZASADY UZASADNIA "PRAKTYKA, A W SZCZEGÓLNOŚCI MOŻLIWOŚĆ WYRZĄDZENIA CZĘSTO NIEODWRACALNYCH SZKÓD PRZYMUSOWYM WYKONANIEM DECYZJI, KTÓRA JEST NASTĘPNIE UCHYLANA LUB UNIEWAŻNIANA I ZWIĄZANE Z TYM SKUTKI BUDŻETOWE (ODSZKODOWANIE, OPROCENTOWANIE NADPŁATY)". NIEZALEŻNIE OD TEGO, CZY WYKONANIE DECYZJI NASTĄPI W WYNIKU KOMPENSATY WZAJEMNYCH WIERZYTELNOŚCI ORGANU PODATKOWEGO I PODATNIKA, CZY W WYNIKU ZAPŁATY, PROWADZI TO DO TOŻSAMEGO USZCZERBKU W MAJĄTKU PODATNIKA (SZKODY). POZOSTAWIENIE MOŻLIWOŚCI WYKONANIA DECYZJI W FORMIE POTRĄCENIA, POWODOWAŁOBY, ŻE GWARANCJE PRZYZNANE PODATNIKOWI BYŁYBY FIKCJĄ. PODNIOSŁA SPÓŁKA, ŻE JEJ STANOWISKO ZNAJDUJE POTWIERDZENIE W ORZECZNICTWIE NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO. W WYROKU Z DNIA 30 CZERWCA 2011 R., (SYGN. AKT II FSK 2674/10) NSA W WYROKU Z DNIA 21 WRZEŚNIA 2010 R., (SYGN. AKT I SA/GD 652/10/WSA CZY WYROKU Z DNIA 16 WRZEŚNIA 2010 R., (SYGN. AKT I SA/WR 771/10) WSA WE WROCŁAWIU. W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ WNIÓSŁ O JEJ ODDALENIE, PODTRZYMUJĄC DOTYCHCZASOWE STANOWISKO W SPRAWIE. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: NA WSTĘPIE ROZWAŻAŃ NALEŻY WSKAZAĆ, ŻE ZGODNIE Z ART. 1 § 1 I 2 USTAWY Z DNIA 25 LIPCA 2002 R. - PRAWO O USTROJU SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH (DZ. U. NR 153, POZ. 1269 Z PÓŹN. ZM.), SĄDY ADMINISTRACYJNE SPRAWUJĄ WYMIAR SPRAWIEDLIWOŚCI PRZEZ KONTROLĘ DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ, PRZY CZYM KONTROLA TA SPRAWOWANA JEST POD WZGLĘDEM ZGODNOŚCI Z PRAWEM. Z KOLEI PRZEPIS ART. 3 § 2 PKT 1 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. NR 153, POZ. 1270 Z PÓŹN. ZM.), - ZWANEJ DALEJ "P.P.S.A." - STANOWI, ŻE KONTROLA DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ PRZEZ SĄDY ADMINISTRACYJNE OBEJMUJE ORZEKANIE W SPRAWACH SKARG NA DECYZJE ADMINISTRACYJNE. W WYNIKU TAKIEJ KONTROLI DECYZJA MOŻE ZOSTAĆ UCHYLONA W RAZIE STWIERDZENIA, ŻE NARUSZONO PRZEPISY PRAWA MATERIALNEGO W STOPNIU MAJĄCYM WPŁYW NA WYNIK SPRAWY LUB DOSZŁO DO TAKIEGO NARUSZENIA PRZEPISÓW PRAWA PROCESOWEGO, KTÓRE MOGŁOBY W ISTOTNY SPOSÓB WPŁYNĄĆ NA WYNIK SPRAWY, EWENTUALNIE W RAZIE WYSTĄPIENIA OKOLICZNOŚCI MOGĄCYCH BYĆ PODSTAWĄ WZNOWIENIA POSTĘPOWANIA (ART. 145 § 1 PKT 1 LIT. A), B) I C) P.P.S.A.). Z PRZEPISU ART. 134 § 1 P.P.S.A. WYNIKA Z KOLEI, ŻE SĄD ROZSTRZYGA W GRANICACH DANEJ SPRAWY NIE BĘDĄC JEDNAK ZWIĄZANY ZARZUTAMI I WNIOSKAMI SKARGI ORAZ POWOŁANĄ PODSTAWĄ PRAWNĄ. WYKŁADNIA POWOŁANEGO WYŻEJ PRZEPISU WSKAZUJE, ŻE SĄD MA PRAWO ALE I OBOWIĄZEK DOKONANIA OCENY ZGODNOŚCI Z PRAWEM ZASKARŻONEGO AKTU ADMINISTRACYJNEGO, NAWET WÓWCZAS, GDY DANY ZARZUT NIE ZOSTAŁ W SKARDZE PODNIESIONY. Z DRUGIEJ JEDNAK STRONY GRANICĄ PRAW I OBOWIĄZKÓW SĄDU WYZNACZONĄ W ART. 134 § 1 P.P.S.A., JEST ZAKAZ WKRACZANIA W SPRAWĘ NOWĄ. GRANICE TE ZAŚ WYZNACZONE SĄ DWOMA ASPEKTAMI, MIANOWICIE LEGALNOŚCIĄ DZIAŁAŃ ORGANU ADMINISTRACJI ORAZ CAŁOKSZTAŁTEM ASPEKTÓW PRAWNYCH TEGO STOSUNKU PRAWNEGO, KTÓRY BYŁ OBJĘTY TREŚCIĄ ZASKARŻONEGO ROZSTRZYGNIĘCIA. POWYŻSZE OZNACZA, ŻE SĄD NARUSZYŁBY TEN PRZEPIS JEDYNIE WÓWCZAS, GDYBY PRZEKROCZYŁ OKREŚLONE WYŻEJ GRANICE DANEJ SPRAWY ALBO GDYBY OGRANICZYŁ SIĘ W OCENIE LEGALNOŚCI TYLKO DO ZARZUTÓW I WNIOSKÓW SKARGI. OCENIAJĄC ZASKARŻONE POSTANOWIENIE DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ Z PUNKTU WIDZENIA WSKAZANYCH POWYŻEJ KRYTERIÓW STWIERDZIĆ NALEŻY, ŻE NARUSZA ONO PRAWO W STOPNIU POWODUJĄCYM KONIECZNOŚĆ WYELIMINOWANIA GO Z OBROTU PRAWNEGO. W PIERWSZEJ KOLEJNOŚCI NALEŻY STWIERDZIĆ, ŻE STAN FAKTYCZNY W SPRAWIE NIE BYŁ MIĘDZY STRONAMI SPORNY. ORGANY PODATKOWE ORAZ SPÓŁKA PREZENTOWAŁY JEDNAK ODMIENNE STANOWISKO W KWESTII MOŻLIWOŚCI DOKONANIA ZALICZENIA WYKAZANEGO W DEKLARACJI VAT-7 ZWROTU PODATKU VAT NA POCZET ZALEGŁOŚCI, WYNIKAJĄCYCH Z NIEOSTATECZNEJ DECYZJI PODATKOWEJ, KTÓREJ NIE ZOSTAŁ NADANY RYGOR NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI. NALEŻY RÓWNIEŻ PODNIEŚĆ, ŻE OD DNIA 1 STYCZNIA 2009 R., ZOSTAŁY WPROWADZONE DO ORDYNACJI PODATKOWEJ ISTOTNE ZMIANY W ZAKRESIE WYKONYWANIA DECYZJI WYDANYCH W PIERWSZEJ INSTANCJI, KTÓRE WPROWADZIŁA USTAWA Z DNIA 7 LISTOPADA 2008 R., O ZMIANIE USTAWY ORDYNACJA PODATKOWA ORAZ NIEKTÓRYCH INNYCH USTAW (DZ. U. NR 209, POZ. 1318). ZGODNIE Z OBOWIĄZUJĄCYM, OD 1 STYCZNIA 2009 R., ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ, "DECYZJA NIEOSTATECZNA, NAKŁADAJĄCA NA STRONĘ OBOWIĄZEK PODLEGAJĄCY WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW W POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI, NIE PODLEGA WYKONANIU CHYBA, ŻE DECYZJI NADANO RYGOR NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI". SPÓR MIĘDZY STRONAMI CO DO ROZUMIENIA I ZAKRESU ZASTOSOWANIA POWYŻSZEGO PRZEPISU WYDAJE SIĘ MIEĆ ŹRÓDŁO W UŻYTYM W TYM PRZEPISIE SFORMUŁOWANIU "NAKŁADAJĄCA NA STRONĘ OBOWIĄZEK PODLEGAJĄCY WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI, NIE PODLEGA WYKONANIU". ZASADNICZA ARGUMENTACJA ORGANU ODWOŁAWCZEGO OPIERA SIĘ BOWIEM NA WYKAZYWANIU, ŻE WYKONALNOŚĆ DECYZJI NALEŻY ŚCIŚLE WIĄZAĆ Z MOŻLIWOŚCIĄ PROWADZENIA POSTĘPOWANIA EGZEKUCYJNEGO, NATOMIAST ZALICZENIE Z URZĘDU ZWROTU PODATKU VAT NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH JEST ŚRODKIEM ODRĘBNYM NIŻ ŚRODKI MIESZCZĄCE SIĘ W KATALOGU ŚRODKÓW EGZEKUCYJNYCH. STRONA NATOMIAST UWAŻA, ŻE NOWELIZACJA PRZEPISÓW ORDYNACJI PODATKOWEJ MIAŁA ZAPOBIEC MOŻLIWOŚCI JAKIEJKOLWIEK REALIZACJI PRZEZ ORGAN ZA PODATNIKA, ZOBOWIĄZANIA WYNIKAJĄCEGO Z NIEOSTATECZNEJ DECYZJI PODATKOWEJ, O ILE DECYZJI TEJ NIE NADANO RYGORU NATYCHMIASTOWEJ WYMAGALNOŚCI. W OCENIE SĄDU ORZEKAJĄCEGO W NINIEJSZEJ SPRAWIE NA APROBATĘ ZASŁUGUJE STANOWISKO SKARŻĄCEJ SPÓŁKI. ZNAJDUJE ONO RÓWNIEŻ POTWIERDZENIE W ORZECZNICTWIE SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH M.IN. W WYROKACH: WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W ŁODZI Z DNIA 25 MAJA 2010 R., SYGN. AKT I SA/ŁD 366/10, A TAKŻE WSA WE WROCŁAWIU Z 16 SIERPNIA 2010 R., W SPRAWIE I SA/WR 422/10, CZY WSA W SZCZECINIE Z 9 LIPCA 2010 R., W SPRAWIE I SA/SZ 241/10 ORAZ WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Z DNIA 21 WRZEŚNIA 2010 R., SYGN. AKT I SA/GD 652/10 I NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Z DNIA 30 CZERWCA 2011 R., SYGN.. AKT II FSK 2674/10. DOKONUJĄC OCENY OBOWIĄZUJĄCYCH OD 1 STYCZNIA 2009 R., PRZEPISÓW ROZDZIAŁU 16A ORDYNACJI PODATKOWEJ, NALEŻY PODNIEŚĆ JAK W UZASADNIENIU WYROKU WSA Z 21 WRZEŚNIA 2010 R., SYGN.. AKT I SA/GD 652/10, ŻE ZAWARTE W ART. 239A ORDYNACJI PODATKOWEJ SFORMUŁOWANIE "OBOWIĄZKU PODLEGAJĄCEGO WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI" NIE ZOSTAŁO ZAWARTE W TREŚCI TEGO PRZEPISU JAKO SWOISTE DOPRECYZOWANIE MAJĄCE WSKAZYWAĆ JAKIM RYGOROM NIE PODLEGA DECYZJA NIEOSTATECZNA - JEŻELI NIE NADANO RYGORU NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI - POPRZEZ WYŁĄCZENIE JEDYNIE PROWADZENIA NA JEJ PODSTAWIE POSTĘPOWANIA EGZEKUCYJNEGO, ALE MIAŁO NA CELU ZAWĘŻENIE ZAKRESU WYKONANIA DECYZJI NIEOSTATECZNYCH TYLKO DECYZJI OKREŚLAJĄCYCH TEGO RODZAJU OBOWIĄZKI, KTÓRE CO DO ZASADY W OGÓLE PODLEGAJĄ WYKONANIU W DRODZE EGZEKUCJI ADMINISTRACYJNEJ. PODOBNE STANOWISKO MOŻNA ZNALEŹĆ TAKŻE W DOKTRYNIE PRAWA PODATKOWEGO, PRZYKŁADOWO W KOMENTARZU DO ORDYNACJI PODATKOWEJ AUTORSTWA M.IN. A. KABATA I B. DAUTERA (WYDANIE 5 LEXISNEXIS, STR. 817 ), W KTÓRYM STWIERDZA SIĘ: "ZGODNIE Z ART. 239A DECYZJA NIEOSTATECZNA ORGANU PODATKOWEGO NIE PODLEGA WYKONANIU. PRZY CZYM STWIERDZENIE TO DOTYCZY WYŁĄCZNIE DECYZJI NIEOSTATECZNEJ NAKŁADAJĄCEJ NA STRONĘ OBOWIĄZEK PODLEGAJĄCY WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI. A CONTRARIO PODLEGA WYKONANIU (JEST SKUTECZNA) DECYZJA NIEOSTATECZNA, KTÓRA TAKICH OBOWIĄZKÓW NIE NAKŁADA, NP. DECYZJA STWIERDZAJĄCA NIEWAŻNOŚCI LUB ODMAWIAJĄCA PRZYZNANIA ULGI". NIE KWESTIONUJĄC SŁUSZNOŚCI TWIERDZEŃ, ŻE ZALICZENIE NADPŁATY CZY ZWROTU PODATKU NA POCZET ZALEGŁOŚCI PODATKOWYCH JEST ŚRODKIEM ODMIENNYM OD STOSOWANYCH W TOKU EGZEKUCJI ADMINISTRACYJNEJ, SĄD ZAUWAŻA, ŻE PRZEPIS ART. 239 A I DALSZE PRZEPISY ROZDZIAŁU 16A O.P., NIE DAJĄ PODSTAW DO UTOŻSAMIENIA "WYKONANIA DECYZJI" ZE ZASTOSOWANIEM ŚRODKÓW, O JAKICH MOWA W USTAWIE O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI. ORDYNACJA PODATKOWA NIE DEFINIUJE POJĘCIA "WYKONANIE DECYZJI", JEDNAK W PRZEKONANIU SĄDU ORZEKAJĄCEGO W OBECNYM SKŁADZIE, NALEŻY JE ROZUMIEĆ SZERZEJ, NIŻ REALIZACJĘ OBOWIĄZKU PODATKOWEGO W DRODZE EGZEKUCJI ADMINISTRACYJNEJ. POTWIERDZA TO TREŚĆ UMIESZCZONEGO W TYM SAMYM ROZDZIALE PT. "WYKONANIE DECYZJI" ART. 239 G O.P., KTÓRY POSŁUGUJE SIĘ POJĘCIEM "DOBROWOLNE WYKONANIE DECYZJI". ZDANIEM SĄDU "WYKONANIE DECYZJI" O JAKIM TRAKTUJE ROZDZIAŁ 16A O.P., NALEŻY WIĘC ROZUMIEĆ JAKO WSZELKIE DZIAŁANIA, MAJĄCE NA CELU DOPROWADZENIE DO STANU ZGODNEGO Z ORZECZONYM W TEJ DECYZJI. W TYM SENSIE "WYKONANIE" BĘDZIE DOTYCZYĆ TAKŻE INNYCH, NIŻ ZAPŁATA SPOSOBÓW SKUTECZNEJ REALIZACJI ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO. JEŚLI WZIĄĆ POD UWAGĘ OKREŚLONE W ORDYNACJI PODATKOWEJ SPOSOBY EFEKTYWNEGO WYGAŚNIĘCIA ZOBOWIĄZAŃ PODATKOWYCH, TO WÓWCZAS MOŻNA STWIERDZIĆ, ŻE WYKONANIE DECYZJI MOŻE NASTĄPIĆ ZARÓWNO POPRZEZ ZAPŁATĘ WYNIKAJĄCEGO Z NIEJ ZOBOWIĄZANIA (DOBROWOLNĄ ORAZ PRZYMUSOWĄ, W DRODZE EGZEKUCJI ADMINISTRACYJNEJ), ALE TAKŻE W DRODZE POTRĄCENIA, PRZENIESIENIA WŁASNOŚCI RZECZY I PRAW MAJĄTKOWYCH, PRZEJĘCIA WŁASNOŚCI NIERUCHOMOŚCI W POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM, A TAKŻE ZALICZENIA NADPŁATY CZY ZWROTU PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG. CO WIĘCEJ, USTAWODAWCA WPROWADZAJĄC W ART. 239A O.P., ZASADĘ NIEWYKONALNOŚCI DECYZJI NIEOSTATECZNYCH NIE ZASTRZEGŁ, ŻE NIE PODLEGAJĄ ONE WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI (JEDYNIE - JAK JUŻ ZAZNACZONO WCZEŚNIEJ - POPRZEZ ODWOŁANIE DO TEJ USTAWY WSKAZAŁ JEDYNIE NA RODZAJE DECYZJI NIEOSTATECZNYCH, JAKICH DOTYCZY ZAKAZ WYKONANIA), ALE WYŁĄCZYŁ W OGÓLE MOŻLIWOŚĆ WYKONANIA TAKICH DECYZJI, WYŁĄCZAJĄC PRZYPADKI, GDY DECYZJI NIEOSTATECZNEJ NADANO RYGOR NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI. W PRZEKONANIU SĄDU ZA SŁUSZNOŚCIĄ PREZENTOWANEGO W NINIEJSZYM WYROKU STANOWISKA PRZEMAWIA RÓWNIEŻ WYKŁADNIA CELOWOŚCIOWA. W TYM MIEJSCU MOŻNA ODWOŁAĆ SIĘ DO UZASADNIENIA PROJEKTU USTAWY Z DNIA 7 LISTOPADA 2008 R., NOWELIZUJĄCEJ ORDYNACJĘ PODATKOWĄ, W KTÓRYM ZWRÓCONO UWAGĘ, ŻE ZMIANA DOTYCHCZASOWYCH PRZEPISÓW DOTYCZĄCYCH WYKONANIA DECYZJI MIAŁA NA CELU USUNIĘCIE REGULACJI, KTÓRE NADMIERNIE NARAŻAŁY PODATNIKÓW NA ZMNIEJSZENIE ICH PŁYNNOŚCI FINANSOWEJ, A PRZEZ TO TAKŻE SWOBODY GOSPODARCZEJ, ORAZ O STWORZENIE GWARANCJI STABILNOŚCI PODATKOWEJ, A TAKŻE NIENARAŻANIE SKARBU PAŃSTWA NA KONIECZNOŚĆ WYPŁATY PODATNIKOM OPROCENTOWANIA W WYPADKU UCHYLENIA DECYZJI ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI. NIEWĄTPLIWIE W WYPADKU ZALICZENIA NA POCZET ZALEGŁOŚCI WYNIKAJĄCYCH Z NIEOSTATECZNEJ DECYZJI KWOTY ZWROTU PODATKU VAT, POWYŻSZE CELE SĄ ZAGROŻONE PODOBNIE, JAK GDYBY WYKONANIE TEJ DECYZJI NASTĄPIŁO W DRODZE EGZEKUCJI ADMINISTRACYJNEJ. ZDANIEM SĄDU, ZALICZENIE NADPŁATY, PODOBNIE JAK ZWROT PODATKU VAT, DO KTÓREGO W ZAKRESIE ZALICZENIA MAJĄ ZASTOSOWANIE PRZEPISY O NADPŁACIE (ART. 76 O.P.), NALEŻY UZNAĆ ZA JEDNĄ Z FORM WYKONANIA DECYZJI NAKŁADAJĄCEJ NA STRONĘ OBOWIĄZEK PODLEGAJĄCY WYKONANIU W TRYBIE PRZEPISÓW USTAWY O POSTĘPOWANIU EGZEKUCYJNYM W ADMINISTRACJI. NIE MOŻNA IGNOROWAĆ FAKTU, ŻE REZULTATEM DOKONANIA TAKIEGO ZALICZENIA NA PODSTAWIE ART. 76 § 1 O.P., W ZWIĄZKU Z ART. 76B O.P., JEST DOPROWADZENIE DO WYGAŚNIĘCIA ZALEGŁOŚCI - CZYLI UZYSKANIE TAKIEGO SAMEGO EFEKTU, CO PRZY EGZEKUCJI ADMINISTRACYJNEJ. JAK SŁUSZNIE ZWRACAŁ UWAGĘ WSA W ŁODZI W POWOŁANYM WYŻEJ WYROKU Z DNIA 25 MAJA 2010 R., SYGN. AKT L SA/ŁD 366/10 TAKIE ROZWIĄZANIE RÓWNAŁOBY SIĘ PRZYJĘCIU STANOWISKA, ŻE ZALICZENIE ZWROTU PODATKU MOŻNA DOKONAĆ NA POCZET ZALEGŁOŚCI WYNIKAJĄCYCH Z NIEOSTATECZNEJ DECYZJI, CO W EFEKCIE OZNACZAŁOBY AKCEPTACJĘ DLA OBEJŚCIA PRZEPISÓW O WYKONANIU DECYZJI WEDŁUG FORMUŁY, ŻE WYKONANIU PODLEGA TYLKO DECYZJA OSTATECZNA ALBO TAKA, KTÓREJ NADANO RYGOR NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI. PONADTO, WOBEC WPROWADZONEJ ZMIANY W ORDYNACJI PODATKOWEJ OD 1 STYCZNIA 2009 R., W OCENIE SĄDU, WARUNKIEM DOKONANIA ZALICZENIA ZWROTU JEST POPRAWNE OKREŚLENIE WYSOKOŚCI ZALEGŁOŚCI. DECYZJA ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI, DOTYCZĄCA WYSOKOŚCI ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO W PODATKU VAT ZA LIPIEC 2007 R., NIE MA WALORU DECYZJI OSTATECZNEJ, GDYŻ WNIESIONO OD NIEJ SKUTECZNE ODWOŁANIE. KONSEKWENCJĄ TEGO JEST TO, ŻE NADAL ISTNIEJE SYTUACJA NIEUSTALONEGO STANU PRAWNEGO, CZYLI BRAKU AKTU, KTÓRY OSTATECZNIE KSZTAŁTOWAŁBY STAN PRAWNY LUB WIĄŻĄCO STWIERDZAŁ JEGO ISTNIENIE. JEŚLI ZATEM WZIĄĆ POD UWAGĘ CEL, JAKI STAŁ ZA ZMIANA PRZEPISÓW DOTYCZĄCYCH WYKONANIA DECYZJI, TO NALEŻY PRZYJĄĆ, ŻE REALIZACJI PODLEGAJĄ DOPIERO OBOWIĄZKI PODATKOWE W STANIE UKSZTAŁTOWANYM DECYZJĄ OSTATECZNĄ, NAWET WBREW WOLI PODATNIKA. PRZY DECYZJI NIEOSTATECZNEJ NADAL ISTNIEJE STAN NIEPEWNOŚCI PRAWNEJ, ZAŚ RATIO LEGIS ZMIANY PRZEPISÓW W ZAKRESIE WYKONANIA DECYZJI BYŁA WŁAŚNIE OCHRONA PODATNIKA (A W NIEKTÓRYCH SYTUACJACH TAKŻE SKARBU PAŃSTWA) PRZED SKUTKAMI REALIZACJI ZOBOWIĄZAŃ WYNIKAJĄCYCH Z DECYZJI NIEOSTATECZNYCH, KTÓRE MOGĄ ULEC - I CZĘSTO ULEGAJĄ - ZMIANIE W WYNIKU POSTĘPOWANIA ODWOŁAWCZEGO. WYŁĄCZENIE MOŻLIWOŚCI PRZYMUSOWEGO WYKONANIA ZOBOWIĄZANIA W DRODZE EGZEKUCJI ADMINISTRACYJNEJ PRZY JEDNOCZESNYM DOPUSZCZENIU MOŻLIWOŚCI DOKONYWANIA Z URZĘDU - A WIĘC DE FACTO TAKŻE WBREW WOLI PODATNIKA - ZALICZENIA NADPŁAT I ZWROTÓW PODATKU NA POCZET ZALEGŁOŚCI WYNIKAJĄCYCH Z NIEOSTATECZNEJ DECYZJI PODATKOWEJ, KTÓREJ NIE NADANO RYGORU NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI, PROWADZI, ZDANIEM SĄDU, DO WYPACZENIA CELU, JAKI PRZYŚWIECAŁ NOWELIZACJI PRZEPISÓW ORDYNACJI PODATKOWEJ, NA RZECZ REALIZACJI INTERESÓW FISKALNYCH PAŃSTWA. Z UWAGI NA TO, ŻE ZA NIEDOPUSZCZALNE SĄD UZNAŁ DOKONANIE ZALICZENIA ZWROTU PODATKU VAT NA POCZET ZALEGŁOŚCI WYNIKAJĄCYCH Z NIEOSTATECZNEJ DECYZJI, KTÓREJ NIE NADANO RYGORU NATYCHMIASTOWEJ WYKONALNOŚCI, ZA BEZPRZEDMIOTOWE NALEŻY UZNAĆ ODNOSZENIE SIĘ DO DALSZYCH ZARZUTÓW SKARGI. Z POWYŻSZYCH WZGLĘDÓW SĄD UZNAŁ SKARGĘ ZA ZASADNĄ I NA PODSTAWIE ART. 145 § 1 PKT 1 LIT. A) I LIT. C) P.P.S.A., ORZEKŁ JAK W SENTENCJI WYROKU. O KOSZTACH SĄD ORZEKŁ NA PODSTAWIE ART. 200 P.P.S.A. O WYKONANIU POSTANOWIEŃ ORZECZONO NA PODSTAWIE ART. 152 P.P.S.A.