I SA/Sz 1032/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2012 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. nr [....] wydaną wobec G. S. w sprawie określenia podatku akcyzowego w kwocie [...] zł oraz podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł należnych z tytułu z tytułu importu samochodu osobowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, że w dniu [...] . G. S. zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu, na dokumencie SAD nr[...] , używany samochód osobowy marki [...] o nr nadwozia [...] wyprodukowany w [...] r., wyposażony w silnik o pojemności skokowej[...] , obliczając podatek akcyzowy w kwocie [...] zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli postimportowej Naczelnik Urzędu Celnego w S. stwierdził nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanej wartości celnej towaru, wszczął postępowanie w sprawie, a następnie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] dokonał zmiany zgłoszenia SAD, określając wartość celną przedmiotowego pojazdu w kwocie [....] zł. Rozstrzygnięcie organu nie zostało zaskarżone, a co za tym idzie stało się ostateczne. Z uwagi na dokonaną zmianę wartości celnej pojazdu, skutkującą zmianą zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Celnego w S. po przeprowadzeniu postępowania, wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] określając kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że w istocie zaległość podatkową w podatku akcyzowym stanowi kwota [...] zł, natomiast w podatku od towarów i usług kwota [...] zł, które to kwoty wynikają z obliczenia różnicy pomiędzy kwotą podatku należnego (w przypadku akcyzy obniżono go do kwoty [...] zł) a podatku zapłaconego przez G. S. Od powyższej decyzji G. S. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w S.. Zakwestionował w nim sposób wyliczenia kwoty podatku rezydualnego zarówno co do stawki podatku akcyzowego przyjętej przez organ I instancji, jak i wysokości określonego podatku. Powołał się w tym zakresie na wyrok ETS i podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. nie ustalił, jaki ułamek wartości nowych pojazdów sprzedawanych w salonach samochodowych, stanowi zapłacony przez niego podatek akcyzowy. G. S. nie zgodził się także z wymierzeniem odsetek za okres od dnia 25 maja 2006 r. do dnia wpłaty, bowiem jego zdaniem, odsetki powinny być naliczone dopiero po upływie 10 - dniowego terminu od doręczenia postanowienia organu I instancji wszczynającego postępowanie w sprawie. Dodatkowo, G. S. zarzucił organowi I instancji, że dwuetapowo przeprowadził postępowanie administracyjne, tj. najpierw poprzez odrębne ustalenie wartości celnej pojazdu, a dopiero potem poprzez określenie należnych z tytułu importu pojazdu podatków. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Celnej w S. podzielił stanowisko i argumentację organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia decyzji podkreślił, że określenie przez organ I instancji zobowiązania w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług w wyższej kwocie niż zadeklarowane przez stronę, jest konsekwencją wcześniejszego określenia przez organ I instancji wyższej wartości celnej przedmiotowego pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w S. zwrócił uwagę na to, że rozstrzygnięcie w tej sprawie jej ostateczne, i że okoliczność ta przesądza o konieczności naliczenia na nowo zobowiązania w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług. W ślad za organem I instancji, Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał na przepisy prawa stanowiące o obowiązku podatkowym i podstawie naliczenia podatku akcyzowego. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia organ ten podał: art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), wyjaśniając jednocześnie, że przepisy tej ustawy, zgodnie z przepisem przejściowym, tj. art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), stosuje się do zobowiązań powstałych przed wejściem w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. I tak, odnośnie do stawki podatku akcyzowego organ wyjaśnił, że stosownie do art. 75 ust. 1 ustawy, dla samochodów osobowych przewidziana została 65 % stawka podatku akcyzowego, która podlegała obniżeniu i obliczeniu według zasad wskazanych w § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Organ ten wyjaśnił, że stawka akcyzy dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi oraz wyścigowymi) zaklasyfikowanymi do pozycji [...] określona została w poz. 21 załącznika 2 do ww. rozporządzenia i wynosi odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 - 13,6 %. W przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwsólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, stawkę tę oblicza się, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, według określonego w rozporządzeniu wzoru. Tak obliczona stawka, zgodnie z § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie może być wyższa niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jak wskazał dalej Dyrektor Izby Celnej w S., dla przedmiotowego pojazdu stawka ta wyniosła 49,6 %. W związku z powyższym obliczony podatek akcyzowy wyniósł [...] zł, gdzie za podstawę opodatkowania przyjęta została podwyższona przez organ I instancji wartość celna pojazdu, wynikająca z ostatecznego postanowienia z dnia 25 lutego 2009 r., w kwocie [...] zł, powiększona o należne cło (0 zł). W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w S. przytoczył uzasadnienie do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości [...] z dnia 18 stycznia 2007 r. wskazując, że w następstwie tego wyroku przyjęta została ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), w której określono zasady zwrotu nadpłaty akcyzy od samochodów zakupionych w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. Jednocześnie prawodawca skorygował przepis wykonawczy, tj. zmienił rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy, a następnie wykreślił zapisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. zmieniającego rozporządzenie Ministra finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 210, poz. 1551), w którym zastrzeżono, że w razie, gdy obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie rozporządzenia zmieniającego, a więc przed 1 grudnia 2006 r. należy stosować dotychczasowe stawki. Organ podkreślił, że ustawodawca nie przewidział jednak możliwości odmiennego obliczania podatku akcyzowego w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. Zatem, jak podniósł organ, do zgłoszeń celnych dokonanych od 1 maja 2004 r. do listopada 2006r. należało stasować stawki dotychczasowe. W świetle powyższego organ ten przyjął, że nieuzasadnione jest roszczenie strony, podniesione w odwołaniu, o wyliczenie podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości [...] Następnie Dyrektor Izby Celnej w S. zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego w S., że skoro S. nie jest krajem członkowskim Unii Europejskiej, to w sprawie zastosowanie znalazły postanowienia umowy podpisanej w dniu 22 lipca 1972 r. między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. U WE L 300 z 31.12.1972r. ze zm.); dotyczącej współpracy handlowej, która obowiązuje także Polskę zgodnie z art. 300 ust. 7 TWE, stanowiącym, że umowy zawarte zgodnie z warunkami określonymi w niniejszym artykule wiążą instytucje Wspólnoty oraz Państwa Członkowskie. Organ ten podał, że art. 18 ww. tej umowy obliguje strony umowy do powstrzymania się od środków i praktyk wewnętrznych o charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację pomiędzy produktami jednej z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej umawiającej się strony. Zdaniem organu analiza zapisów tej umowy wskazuje, że produkty pochodzące ze Wspólnoty przy przywozie do S. oraz produkty pochodzące ze S. przy przywozie do Wspólnoty korzystają z postanowień umowy po przedstawieniu dowodu pochodzenia w postaci świadectwa przewozowego EUR 1, świadectwa przewozowego EUR - MED lub deklaracji na fakturze sporządzonej przez eksportera towaru. W rozpoznawanej sprawie, jak wskazał organ, pochodzenie przedmiotowego pojazdu zostało udokumentowane zgodnie z ww. wymogami. Dyrektor Izby Celnej w S. zwrócił uwagę, że postanowienia art. 18 umowy w swej treści zbliżone jest do przepisu art. 90 TWE, co oznacza, że cel art. 18 umowy jest tożsamy. Z kolei wykładnia art. 90 TWE w kontekście przywołanego przez stronę w odwołaniu wyroku ETS w sprawie [..] wskazuje, że opodatkowując towary pochodzące ze S., organy podatkowe zobowiązane są do określenia rozmiaru opodatkowania akcyzą w P. samochodu osobowego, używanego, starszego niż dwuletni przywożonego ze S., który nie będzie dyskryminujący w porównaniu z opodatkowaniem akcyzą w kraju przemieszczenia na terytorium kraju podobnego samochodu. W ocenie organu odwoławczego dokonane przez organ I instancji porównanie określonej kwoty podatku akcyzowego - ustalonej na dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami - z wielkością kwoty rezydualnej podatku zawartej w krajowych pojazdach podobnych, doprowadziło do słusznych wniosków, że kwota podatku akcyzowego zawarta w cenie podobnego samochodu w kraju wynosząca [...] zł wyznaczyła granicę niedyskryminacyjnego opodatkowania akcyzą importu ze S. na terytorium Unii przedmiotowego pojazdu. Jak wyjaśnił dalej organ, ustalając kwotę rezydualnej kwoty podatku uwzględniono bowiem średnią wartość rynkową przedmiotowego samochodu w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, tj. z lipca 2006 r. W tym celu organ I instancji posłużył się katalogiem [...] opracowanym przez zespół rzeczoznawców samochodowych, zawierającym notowania średnich cen rynkowych samochodów, charakteryzujących się określonymi parametrami, takimi jak marka samochodu, model i rok produkcji, pojemność silnika, rodzaj paliwa i nadwozia samochodu oraz jego przebieg. Na podstawie tych danych ustalona została wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę [...] zł. Ponieważ wstępnie obliczony podatek akcyzowy według stawki 49,6 % wyniósł [...] zł, aby nie doszło do dyskryminacji fiskalnej podatnika, przyjęta został kwota podatku akcyzowego niższa, tj. odpowiadającej kwocie rezydualnej tego podatku tj. w wysokości [...zł. Obliczenia tej kwoty dokonano posługując się odpowiednim wzorem i uwzględniając zapisy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745). W rezultacie Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, że tak określona kwota podatku akcyzowego, nie przekracza kwoty rezydualnej podatku zawartego w cenie samochodów podobnych zarejestrowanych na terenie kraju. Dyrektor Izby Celnej w S. nie znalazł również podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie określenia przez ten organ zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowiła kwota [...] zł, będąca sumą wartości celnej importowanego pojazdu w wysokości [...] zł, (wynikająca z postanowienia z dnia 25 lutego 2009 r.), należnego cła w wysokości 0 zł, podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, ustalonego niniejszą decyzją w wysokości odpowiadającej podatkowi rezydualnemu. Odnośnie do stawki podatku organ przyjął, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynosi ona 22 %, co w rezultacie dało podatek w wysokości [...] zł. Odnosząc się do zarzutów strony w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych, organ ten wskazał dalej, że w przypadku zobowiązań powstałych z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej w skrócie O.p.), do których należy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, jak również podatku od towarów i usług z tytułu importu (powstające z chwilą powstania długu celnego), zastosowanie ma przepis art. 47 § 3 Op. dotyczący tzw. samoobliczenia podatku. Następnie organ wyjaśnił, że stosownie do treści przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik dokonujący importu wyrobów akcyzowych jest obowiązany do zapłaty akcyzy w terminie i na warunkach określonych w przepisach prawa celnego dla należności celnych, czyli w terminie 10 dni od dnia powiadomienia o wysokości należnego podatku. Zgodnie zaś z art. 33 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik tego podatku obowiązany jest w terminie 10 dni, licząc od dnia powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku. Dalej organ ten wskazał, że termin płatności podatku jest to okres, w którym powinno nastąpić świadczenie podatnika wynikające z zobowiązania podatkowego. Natomiast, podatek niezapłacony w terminie płatności staje się zgodnie z art. 51 §1 O.p. zaległością podatkową. W sytuacji zatem, w której podatnik w przewidzianym prawem terminie nie wpłacił podatku (akcyzowego i podatku od towarów i usług należnych z tytułu importu towaru) w prawidłowej wysokości, w części zaniżonego zobowiązania podatkowego powstaje zaległość podatkowa, od której nalicza się odsetki za zwłokę. Odsetki te, zgodnie z treścią art. 53 § 4 O.p., naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym podatnik, płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. W związku z powyższym w przypadku podatku akcyzowego 10 - dniowy termin na dokonanie wpłaty podatku, liczony był od dnia 14 lipca 2006 r. - tj. powiadomienia strony o kwocie długu celnego, co nastąpiło wraz z wydaniem karty 8 dokumentu SAD nr[...] . Ponieważ termin płatności podatku upływał w dniu 24 lipca 2006 r., od dnia następnego, tj. od 25 lipca 2006 r., niezapłacony w terminie podatek akcyzowy przekształcił się w zaległość podatkową, podlegającą obowiązkowi wpłaty wraz z odsetkami za zwłokę. Podobnie, nieopłacenie w należytej wysokości podatku od towarów i usług skutkowało powstaniem zaległości podatkowej i zgodnie z art. 51 § 1 O.p. rodziło obowiązek naliczania odsetek za zwłokę stosownie do art. 53 §1 O.p. Prawidłowo zatem organ I instancji przyjął, że naliczenie odsetek za zwłokę dokonywane jest przez podatnika od kwoty stanowiącej zaległość podatkową winno nastąpić od dnia 11 listopada 2005 r. (upływ 10 dni od powiadomienia strony o długu celnym i podatku VAT - co nastąpiło z wydaniem karty 6 SAD w dniu 31 października 2005 r.), z uwzględnieniem wyłączeń wynikających z art. 54 § 1 pkt 2 i 7 O.p. (przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę). Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, że niedobór w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł oraz niedobór podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, z dniem następnym po 10 – tym dniu od dnia powiadomienia strony o wysokości należności podatkowych, tj. z dniem 25 lipca 2006 r., przekształcił się w zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów strony, organ ten wyjaśnił, że decyzja określająca (deklaratoryjna) jaką w niniejszej sprawie jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. co prawda zmieniła wysokość zobowiązania podatkowego już uprzednio wymierzonego w drodze samowymiaru (obliczonego przez stronę w zgłoszeniu celnym), nie zmieniła natomiast terminu płatności tego zobowiązania, który to termin zawsze określają przepisy prawa podatkowego. Zatem pomimo, zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji wymiarowej, termin płatności pozostał niezmieniony, gdyż obowiązkiem podatnika było ustalenie zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz jego zapłata w przepisanym przez prawo terminie, Dyrektor Izby Celnej w S. ustosunkowując się do żądania strony dotyczącego odstąpienia od wymierzenia odsetek za okres od uprawomocnienia się wymiaru cła, do dnia powiadomienia o nowych kwotach podatków, w związku z niedochowaniem terminów, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p., podał, że wniosek ten jest uwzględniony w części odpowiadającej dyspozycji tych przepisów. Wskazał, że skoro postępowanie w niniejszej sprawie nie zostało zakończone w terminie 3 miesięcy od dnia jego wszczęcia, a także mając na uwadze fakt, że odwołanie strony zostało przekazane organowi odwoławczemu z uchybieniem terminu 14 dniowego, to zaszła przesłanka do wyłączenia z okresu naliczania odsetek okresu wskazanego w art. 54 § 1 pkt 2 i 7 O.p., co organ I instancji uczynił, zawierając w uzasadnieniu decyzji i jej pouczeniu informację o okresie, który wyłączony zostanie z naliczania odsetek. W konkluzji Dyrektor Izby Celnej w S. odnosząc się do zarzutu strony "rozdzielenia" postępowania podatkowego wyjaśnił, że przepis art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepis art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym dają organowi celnemu możliwość orzekania w jednej decyzji o należnościach celnych i podatkowych, co nie wyklucza orzekania w tych przedmiotach w odrębnych decyzjach. Skoro zobowiązanie w zakresie długu celnego i podatków powstają z mocy prawa w jednym czasie, a jedynie ich wysokość może być w późniejszym czasie korygowana, to organ celny będąc równocześnie organem podatkowym może w jednym i tym samym czasie, albo w różnym, zobowiązania te określać. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej w S. podkreślił, że oba postępowania: celne i podatkowe oraz wydane w nich decyzje, mają swój samodzielny byt w ujęciu formalnoprawnym i materialnoprawnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. G. S. podniósł, że wartość rynkowa pojazdu powinna wynieść tyle samo co obliczona przez organ wartość celna pojazdu, a następnie powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu, zarówno co do stawki podatku akcyzowego (13,6 %), jak i terminu naliczania odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, a zaskarżona decyzja ostateczna odpowiada przepisom prawa. Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa dotyczyła określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu w dniu 14 lipca 2006 r. ze S. towaru w postaci samochodu osobowego marki [...] rok produkcji [...] Odnotować także trzeba to, że rozstrzygnięcie w zakresie podatków poprzedzone zostało postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r., którym określono wartość celną towaru. Ostateczność i prawomocność postanowienia dotyczącego określania skarżącemu długu celnego w tym wartości celnej towaru oznacza, iż jest ono wiążące dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ono z obrotu prawnego wyeliminowane w sposób prawem przewidziany. Stwierdzenie to prowadzi do uzasadnionego wniosku, że ponowne przeprowadzanie postępowania przez organ celny celem ustalenia wartości, która z definicji została już ustalona w innym postępowaniu byłoby bezpodstawne. Powyższe oznacza także, że określenie przez organ wartości celnej przedmiotowego pojazdu w innej wysokości wywołało skutki podatkowe zarówno w zakresie podatku akcyzowego jak i podatku od towarów i usług. Stosownie bowiem do art. 4 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega eksport i import wyrobów akcyzowych, a obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwilą powstania długu celnego, w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 7 ust. 2 pkt 1). Dług celny powstaje zaś w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC). Skoro podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, a przepis art. 20 ust. 2 tej ustawy stanowi, że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości, tym samym określenie kwoty długu celnego, w tym wartości celnej miało więc charakter wstępny dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego. Odnośnie zaś podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w imporcie powstaje również z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie zaś z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym – co ma miejsce w przypadku samochodów osobowych - to podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Przyjmując zatem, że obowiązek podatkowy tak w podatku akcyzowym jak i w podatku od towarów i usług od importu powstał w dacie powstania długu celnego, a ten w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, co miało miejsce w niniejszej sprawie 14 lipca 2006 r., organy celne obowiązane były zastosować przepisy obowiązujące w tej dacie. W odniesieniu do podatku akcyzowego w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nakazywał stosować stawkę maksymalną 65 % od wartości celnej powiększonej o należne cło, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 4 , art. 7 ust. 2 pkt 1 i art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przy czym przepisy te miały zastosowanie zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Odnośnie do podatku od towarów i usług obowiązywała stawka w wysokości 22 % od wartości celnej powiększonej o należne cło na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać jednocześnie należy, że powołane rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w § 2 ust. 1 pkt 2, przewidywało obniżenie stawki 65 % do wysokości określonej w załączniku Nr 2 rozporządzenia, tj. do 13,6 %, gdzie wskazano, że stawka ta dotyczy pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych dla przewozów osób, wyłącznie samochodami osobowo-towarowymi (kombi oraz wyścigowymi) zaklasyfikowanymi do pozycji [...] o pojemności silnika powyżej 2000 cm³. W § 7 ust. 2 rozporządzenia ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy, według określonego wzoru. Zdaniem Sądu zastosowanie tego wzoru przez organy podatkowego, doprowadziło do słusznego stwierdzenia, że przy uwzględnieniu parametrów przedmiotowego pojazdu stawka podatku akcyzowego w rezultacie wyniosła 49,6 %, co dało podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Rozważając zastosowaną stawkę podatku akcyzowego zasadnie odniesiono się w zaskarżonej decyzji do obowiązujących postanowień umowy zawartej w dniu 19 grudnia 1972 r. pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą, a Konfederacją Szwajcarską (OJ L 300, 31.12.1972, p. 189–280), gdyż zgodnie z treścią art. 18 umowy umawiające się strony obowiązane są do powstrzymywania się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej umawiającej się strony. Jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji przepis ten w swej treści zbliżony jest do treści art. 90 Traktatu Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. z dnia 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 764/2), który odnosi się do relacji między państwami członkowskimi, czyli państwami należącymi do Unii Europejskiej. Wskazać jednak należy, że Konfederacja Szwajcarii jest państwem nienależącym do Unii Europejskiej i nie została wymieniona w Załączniku II do Traktatu wśród krajów, do których postanowienia TWE stosuje się, co oznacza, że nie można, jak to czyni strona skarżąca, wprost stosować analogii pomiędzy skutkami orzeczenia ETS w sprawie [...] z postanowieniami art. 18 Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą, a Konfederacją Szwajcarską. Prawo unijne i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nie dotyczy zatem importu ze Szwajcarii. Wykładnia i zaprezentowane rozumowanie ETS w orzeczeniu [...] co do pojęcia niedyskryminacji, może natomiast być pomocne, jak to uczynił organ w zaskarżonej decyzji, w celu interpretacji art. 18 ww. umowy. Uwagi te prowadzą zatem do wniosku, że opodatkowanie towarów pochodzących ze Szwajcarii można uznać za zgodne z art. 18 umowy wtedy, gdy zostanie wykazane, iż jest ono tak skonstruowane, że wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz, iż w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Tak rozumiane postanowienia tej umowy, rodziły zatem po stronie organów celnych obowiązek określenia rozmiaru podatku akcyzowego nałożonego na skarżącego podatnika z tytułu importu ze Szwajcarii samochodu osobowego, używanego, starszego niż dwuletni, pochodzącego ze Szwajcarii, który nie narusza zakazu dyskryminacji przewidzianego w umowie. Oznacza to, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy koniecznym było ustalenie, jaka jest w rzeczywistości wysokość "rezydualnego" podatku zawartego w wartości podobnych używanych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. W tym celu organ podatkowy odniósł się do średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu, ustalonej na podstawie katalogu Info – Ekspert opracowanym przez zespół rzeczoznawców samochodowych, zawierającym notowania średnich cen rynkowych samochodów, który to katalog uwzględnia wszystkie obligatoryjne elementy mające wpływ na średnią wartość samochodu, takie jak marka samochodu, model i rok produkcji, pojemność silnika, rodzaj paliwa i nadwozia samochodu oraz jego przebieg. Przyjmując dane z miesiąca lipca 2006 r. ustalono zatem, że wartość rynkowa brutto samochodu osobowego marki [...] wyprodukowanego w [...] r., o pojemności silnika [...] cm³ wynosi [...] zł. W ocenie Sądu przyjęta i zaprezentowana w zaskarżonej decyzji przez organ celny metoda wyliczenia kwoty podatku rezydualnego, według wzoru wynikającego z art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego, nie miała na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania (wartości celnej), ani podwyższenia kwoty zobowiązania podatkowego (wręcz odwrotnie doprowadziła do jego obniżenia) w akcyzie, lecz zbadanie czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego nie doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w kontekście art. 18 ww. umowy. Poza sporem pozostaje okoliczność, że wartość podatku akcyzowego określonego przez skarżącego w zgłoszeniu celnym w kwocie [...] zł, znacznie odbiegała od wartości tego podatku obliczonego pierwotnie przez organ podatkowy w kwocie [...] zł. Również kwota podatku zapłaconego przez skarżącego okazała się również być niższa od kwoty podatku rezydualnego obliczonego przez organ podatkowy w wysokości [...] zł. Tym samym w sprawie nie powstała nadpłata, lecz niedobór podatku. Słusznie w rozpoznawanej sprawie uznano zatem, że po pierwsze - kwota [...] - wyznaczyła granicę niedyskryminacyjnego opodatkowania akcyzą i po wtóre stanowiła kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu importu przedmiotowego samochodu, a powstały niedobór podatku w wysokości [...]zł stanowił zaległość podatkową. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że chybione okazały się zarzuty strony skarżącej odnośnie do zastosowanej przez organ stawki podatku i sposobu jego obliczenia. Jeśli chodzi o kwestie obliczenia należnego podatku od towarów i usług, przypomnieć należy, że obowiązek podatkowy w imporcie powstał z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług), zaś podstawę opodatkowania w imporcie towarów stanowi wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 29 ust. 13 zd. drugie ustawy o podatku od towarów i usług). Ustalenie zatem przez organy celne wartości celnej przedmiotowego pojazdu w kwocie [..] zł (ostateczne postanowienie z dnia [...] r. Nr [....] ), określenie podatku akcyzowego w kwocie [...] zł spowodowało, że przy zastosowaniu stawki podatku przewidzianej w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ww. wysokości 22 %, spowodowało w konsekwencji, że podatek od towarów i usług wyniósł [...] zł, które to wyliczenie należało uznać za prawidłowe. Ustosunkowując się z kolei do zarzutów strony skarżącej dotyczących wskazanych przez organy celne terminów naliczania odsetek za zwłokę, na wstępie należy wyjaśnić, że odsetki winny być naliczone po upływie 10-dniowego terminu poczynając od doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji w sprawie określenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Podzielić należy stanowisko organu, zgodnie z którym decydującym w tym zakresie jest charakter zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów czy w podatku akcyzowym. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu, że zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów w podatku od towarów i usług, a także w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem wystąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym łączyły powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Ponieważ art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (podobnie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie podatku akcyzowego), oznacza to, że jednocześnie z momentem przyjęcia zgłoszenia celnego powstał obowiązek podatkowy w zakresie obu podatków. Z unormowaniem tym koreluje określenie terminu płatności spornego podatku. I tak, w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i odpowiednio w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stwierdzono, że podatnicy obowiązani są do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. W przypadku zatem, gdy podatnik dokonał w zgłoszeniu celnym prawidłowego obliczenia i wykazania kwoty należnego podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a organ celny do upływu terminu płatności cła nie zakwestionował tego zgłoszenia, podatnik był zobligowany do uregulowania podatku w terminie płatności cła. Zapłacenie tego podatku w tym terminie w zaniżonej, w stosunku do prawidłowej, wysokości, skutkuje w części zaniżonego zobowiązania podatkowego, powstaniem zaległości podatkowej - stosowanie do art. 51 § 1 O.p., od której zachodzi obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.), od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 O.p.). W przypadku natomiast późniejszego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, gdy organ celny weryfikuje zgłoszenie celne, stosownie do art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiednio art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji. Bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie różnica podatku wynikająca ze zgłoszenia celnego i decyzji naczelnika urzędu celnego, stanowi zaległość podatkową z tytułu powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, którego termin płatności w prawidłowej wysokości, upłynął z terminem płatności cła. Tym samym określony w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług czy art. 20 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym termin 10 dni, w którym należało uregulować różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego a podatkiem pobranym przez ten organ - nie był terminem płatności podatku, gdyż termin ten minął, stosownie do art. 47 § 3 O.p. wraz z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Stąd niezasadnym był wniosek strony skarżącej o naliczaniu odsetek poczynając od upływu 10 dni liczonych od doręczenia decyzji z dnia 24 maja 2011 r. Jednocześnie - jak słusznie dostrzegły organy celne – w rozpoznawanej sprawie skoro doszło do uchybienia 3 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., to zaistniały podstawy do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto kolejna przerwa w naliczaniu odsetek wynika z treści art. 54 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym odsetki nie są naliczane za okres za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Za prawidłowe zatem należało uznać rozstrzygniecie organów celnych co do terminów i przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. W konkluzji Sąd zaznacza, że bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy było zarzucane organom celnym rozdzielenie postępowania w zakresie ustalenia wartości celnej i wysokości należnych podatków, poprzez wydanie odrębnych dwóch decyzji. Nie ma bowiem żadnych racjonalnych i prawnych przesłanek by uznać takie postępowanie za wadę, naruszającą przepisy postępowania administracyjnego. Nie znajdując zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę należało oddalić, gdyż zarzuty w niej podniesione nie zasługiwały na uwzględnienie.