III SA/Po 561/11

Dnia 15 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych – Olszanowska Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia roku nr w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określenie jej wysokości za miesiące październik, listopad, grudzień 2004 roku oddala skargę Decyzją z dnia 5 listopada 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 3, art. 53 §1, § 3, § 4, art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 37 h) ust. 1 i ust. 2, art. 37 j) ust. 1 pkt 4, art. 37 k) ust. 1, art. 37 l) ust. 1, art. 37 m) ust. 1, art. 37 n) ust. 1 i ust. 2 pkt. 1, art. 37 o) ust. 1 pkt. 1, art. 37 q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t. j. - Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.), stwierdził powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określił Spółce z o. o. wysokość opłaty paliwowej za październik 2004 r. w wysokości 2142 zł), za listopad 2004 r. w wysokości 4.077,00 zł oraz za grudzień 2004 r. w wysokości 4.289,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego oraz naliczania opłaty paliwowej w 2004 r., w trakcie którego stwierdzono, iż Spółka wprowadziła do swych ewidencji faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez P, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 24 sierpnia 2009 r. decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od września do grudnia 2004 r. Zgodnie z art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe. Ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym reguluje kwestie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, stwierdzając co do zasady, iż ciąży on zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt. 4 na podmiocie podlegającym obowiązkowi w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej zgodnie z art. 37 k ust. 1 ww. ustawy powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 I ust. 1 ustawy). Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż strona w kontrolowanym okresie wprowadziła na rynek olej napędowy nieznanego pochodzenia. Z powyższego wynika, że kontrolowany podmiot wprowadził do obrotu gospodarczego wyrób akcyzowy, od którego we wcześniejszych fazach obrotu nie pobrano podatku akcyzowego, zatem stał się on podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do składania deklaracji podatkowych i dokonywania wpłat należnego podatku akcyzowego. W tym zakresie została wydana odrębna decyzja w ramach I instancji. Nie ma przy tym znaczenia, iż decyzja dotycząca podatku akcyzowego jest nieprawomocna, gdyż wniesiono od niej odwołanie do organu II instancji, albowiem została ona doręczona stronie, weszła skutecznie do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne. Dalej Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że w tej sytuacji był zobowiązany do określenia – na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37 q ww. ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – wysokości zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. W końcowej części uzasadnienia organ przedstawił szczegółowe wyliczenie wysokości opłaty paliwowej za poszczególne miesiące od października do grudnia 2004 r., przyjmując stawkę opłaty paliwowej - 105 zł za tonę paliwa silnikowego zgodnie z art. 37m ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. W odwołaniu od powyższej decyzji Sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciła oparcie się organu I instancji na nieprawdziwej tezie o wprowadzeniu przez stronę do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. W uzasadnieniu odwołania podniesiono argumenty dotyczące rzeczywistego charakteru zakupu i dostawy paliwa od P, który w ocenie odwołującej był podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym za wprowadzenie na rynek krajowy paliwa niewiadomego pochodzenia. To w/wym winien uiścić przedmiotową opłatę paliwową, a nie Spółka, która stała się ofiarą przestępczej działalności mafii paliwowej. Wskazano też, że decyzja I instancji określająca podatek akcyzowy nie jest prawomocna, gdyż aktualnie organ II instancji rozpatruje odwołanie od niej. Wydanie decyzji o opłacie paliwowej jest wobec tego przedwczesne. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 23 maja 2011 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, w pełni podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji podkreślił w szczególności, że dotyczą one w swej istocie decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2009 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Zarzuty te stanowią powielenie argumentów zawartych w odwołaniu wniesionym przez stronę od ww. decyzji. Dyrektor Izby Celnej ustosunkował się do nich w sposób szczegółowy i zarazem wyczerpujący w wydanej przez siebie decyzji z dnia 5 maja 2011 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że powyższe kwestie wychodzą poza obszar zagadnień związanych z opłatą paliwową, ponieważ rozstrzygnięcie w przedmiocie tej opłaty jest bezpośrednim następstwem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Za bezzasadny organ II instancji uznał także zarzut, iż zaskarżona decyzja określająca stronie zobowiązanie w opłacie paliwowej, została wydana przedwcześnie, wskazując iż stwierdzenie powstania obowiązku zapłaty paliwowej jest konsekwencją określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Podkreślono ponadto, że organ I instancji zasadnie uznał, iż strona wprowadzała do obiegu paliwo nieznanego pochodzenia, podlegające zarówno podatkowi akcyzowemu jak i opłacie paliwowej, stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania. W skardze na powyższą decyzję Sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji II jak i decyzji I instancji, zarzucając naruszenie: - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranego materiału dowodowego - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak bezstronności i odwołanie się wyłącznie do okoliczności faktycznych ustalonych w innym postępowaniu podatkowym – dotyczącym określenia podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi podtrzymano generalnie argumentację przedstawioną wcześniej w odwołaniu. Podniesiono ponadto zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej, skutkiem czego postępowanie winno zostać umorzone. W ocenie strony skarżącej rozstrzygniecie w kwestii opłaty paliwowej nie jest zależne od wyników postępowania w zakresie podatku akcyzowego, wobec czego organy podatkowe winny dokonać odpowiednich własnych ustaleń faktycznych. Nie zachodzi tu zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że strona opłatę paliwową za miesiąc grudzień 2004 r. wpłaciła na konto organu w dniu 3 listopada 2010 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia . Odnośnie zobowiązania w opłacie paliwowej za październik i listopad 2004 r. organ podał, że dnia 23 grudnia 2009 r. został zastosowany wobec skarżącej środek egzekucyjny, który przerwał bieg terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 maja 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5 listopada 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określenia Sp. z o.o. wysokości tej opłaty za październik, listopad, grudzień 2004 r. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t. j. - Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Stosownie do art. 37h ust. 1 tejże ustawy opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w ust. 1 rozumie się – zgodnie z art. 37 h ust. 2 ww. ustawy – czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe. W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37 h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37 j) ust. 1 są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37 k ust. 1 ustawy), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, o których mowa w art. 37 h, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37 j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 l ust. 1 ustawy). Z powyższej regulacji wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że Spółka w okresie od października do grudnia 2004 r. wprowadziła do obrotu olej napędowy z nieznanego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, które zasadniczo były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji – na podstawie art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organy nie dokonywały jednak ponownie tego rodzaju ustaleń, lecz odwołały się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego Spółki w zakresie podatku akcyzowego, a które uznały ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej (te same miesiące). Według Sądu organy słusznie stwierdziły również brak podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego na łamach decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie, co tym samym – nie stanowi naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym dodać, że Spółka uczestniczyła w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym mogła zgłaszać odpowiednie zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych, z czego zresztą skorzystała w szczególności poprzez złożenie odwołania, a następnie skargi do sądu administracyjnego. W rezultacie w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej – w świetle powołanej regulacji prawnej – wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były paliwa silnikowe do napędu pojazdów oraz ilości tego paliwa, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności wynikały z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 maja 2011 r., mocą której utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2009 r., określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży paliw płynnych za poszczególne miesiące od września do grudnia 2004 r. Okoliczności te były wystarczającą podstawą wszczęcia postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej i stwierdzenia obowiązku zapłaty tejże opłaty. W tym miejscu należy dodać, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Po 563/11 oddalił skargę skarżącej na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 maja 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania akcyzowego. Powyższy wyrok, wobec jego niezaskarżenia przez żadną ze stron postępowania, stał się prawomocny. W tej sytuacji stwierdzić trzeba, że organy obu instancji zgodnie z art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym prawidłowo orzekły o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określiły Spółce wysokość tej opłaty za okres od października do grudnia 2004 r., będącego następstwem stwierdzonego uprzednio obowiązku w podatku akcyzowym za powyższy okres i to – wbrew zarzutom skargi – bez konieczności dokonywania odrębnych ustaleń, czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu czy też winna zostać uiszczona przez inny podmiot aniżeli strona skarżąca. Jak już wykazano powyżej tego rodzaju ustalenia – istotne dla stwierdzenia obowiązku w podatku akcyzowym – były przedmiotem odrębnego postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, które zostało ostatecznie (a aktualnie również prawomocnie) zakończone, a tym samym byłyby niedopuszczalne w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej. Dodać przy tym należy, iż w przedmiotowym postępowaniu skarżąca nie wykazała skutecznie, że dokonała wcześniej zapłaty opłaty paliwowej, a ponadto nie kwestionowała przyjętej przez organy podstawy wyliczenia oraz ustalonej wysokości opłaty paliwowej. Sąd uznał również za niezasadne zarzuty skargi w zakresie przedawnienia spornego zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. Rację ma bowiem Dyrektor Izby Celnej wskazując w odpowiedzi na skargę, iż zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej za grudzień 2004 r. przedawniało się wprawdzie z dniem 31 grudnia 2010 r., jednak strona uregulowała to zobowiązanie przed upływem tego terminu, dokonując odpowiedniej wpłaty na konto organu II instancji w dniu 3 listopada 2010 r. (k – 38 akt adm.). Dokonana zapłata spowodowała wobec tego skuteczne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, dzięki czemu organ odwoławczy mógł wydać swoją decyzję w przedmiotowej sprawie już po dniu 31 grudnia 2010 r. (zob. też m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 355/09). Organ I instancji postanowieniem z dnia 6 listopada 2009 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji w zakresie zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za październik i listopad 2004 r., a w dniu 23 grudnia 2009 r. zastosowano wobec Spółki środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości należącej do strony, o czym zawiadomiono skarżącą wobec czego nie ulega wątpliwości, że nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia wskazane w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia 24 grudnia 2009 r.,(dzień następny od daty zastosowania środka egzekucyjnego). Powyższe okoliczności wynikają z akt administracyjnych sprawy (k – 50-56), a skarżąca nie zakwestionowała argumentacji organu II instancji przedstawionej w odpowiedzi na skargę odnośnie braku przedawnienia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. W tym stanie rzeczy, skoro decyzje obu instancji odpowiadały prawu Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.