III SA/Po 563/11

Dnia 4 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Beata Sokołowska ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia r. nr w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od września do grudnia 2004 roku o d d a l a s k a r g ę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 24 sierpnia 2009 roku, , na podstawie art. 21 § 1 pkt. 1, § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt. 2, art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 r., poz. 257 ze zm.), określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego wobec Sp. z o. o. za następujące miesiące 2004 r. w wysokości: 1) wrzesień 2004 r. w kwocie 22.820 zł; 1. październik 2004 r. w kwocie 50.364 zł; 2. listopad 2004 r. w kwocie 52.429 zł. 3. grudzień 2004 r. w kwocie 55.156 zł. W toku kontroli skarbowej prowadzonej w Spółce stwierdzono, iż strona w 2004 r. nie składała deklaracji w podatku akcyzowym, a jednocześnie odnaleziono w jej dokumentach źródłowych w okresie od września do grudnia 2004 r. faktury na zakup oleju napędowego, wystawione przez M. i nie dokumentujące faktycznego obrotu tym towarem. W wyniku odrębnego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w 2004 r. ustalono, że Spółka zaksięgowała faktury wystawione w 2004 r. przez M. , tj.: faktura VAT nr [ ... ]. Wystawca faktur M. został poddany też odrębnym czynnościom kontrolnym, podczas których zebrano dowody świadczące o fikcyjnym obrocie olejem napędowym. W oparciu o uzyskane materiały ustalono m. in., że M., został wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z rejestru podatników podatku od towarów i usług - z dniem 1 kwietnia 2004 r., co oznacza, że od tego dnia był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Nadto, na podstawie zebranych dowodów, w tym ustaleń zawartych w wynikach kontroli M., sporządzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz materiałów udostępnionych przez Centralne Biuro Śledcze w celu wykorzystania ich w prowadzonej kontroli ustalono, iż M. nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz dowodów zakupu towaru, tj. faktur zakupu VAT, potwierdzających dokonywanie zakupów oleju napędowego. Cała sprzedaż oleju napędowego przedsiębiorstwa była sprzedażą fikcyjną, polegającą na wystawianiu faktur bez wydania towaru. Za wystawione faktury VAT, dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego M. pobierał wynagrodzenie w wysokości kilku groszy za litr oleju, wypisanego na fakturze. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, wystawione przez M., jako podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, mogą być podstawą do konieczności obliczenia podatku akcyzowego za olej nabyty w istocie z nieustalonego źródła. Zakup spornego paliwa nie wzbudzał wątpliwości kontrolujących, jak również fakt, iż z tytułu tego nabycia nie została zapłacona akcyza, organ ustalił wobec tego wobec skarżącej spółki zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w drodze decyzji administracyjnej. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości. Za podstawę opodatkowania przyjęto przy tym ilość sprzedanego oleju, nabytą z nieznanych źródeł. Łączną kwotę podatku akcyzowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej za miesiące od września do grudnia 2004 r. określił na kwotę 180.769,00 zł. W odwołaniu Spółka zaskarżyła decyzję organu I instancji w całości. W ocenie odwołującej organ bezzasadnie uznał w niniejszej sprawie, iż M. nie był dostawcą przedmiotowego oleju napędowego i nie jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż z ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym należało wyprowadzić wniosek, że Spółka dokonała zakupu oleju napędowego w ilościach i za cenę określoną w fakturach wystawionych przez M. Wskazano też, że kontrolujący nie zarzucili Spółce, aby jej działanie, nawet pośrednio nosiło cechy oszukańcze. Organ podatkowy nie wykazał, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć o rozbieżności pomiędzy określeniem sprzedawcy widniejącym na fakturze, a rzeczywistym sprzedawcą oleju napędowego. Spółka nie miała wiedzy, że sprzedawca wskazany w fakturze nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego o jego wykreśleniu z ewidencji VAT wydana została długo po terminie wystawienia spornych faktur ze skutkiem ex tunc. Sporne faktury dokumentują, zdaniem Spółki, nabycie paliwa od profesjonalnego podmiotu gospodarczego, a cena nabycia była uiszczana w drodze dokonywania odpowiednich przelewów finansowych – bankowych. Paliwo przed dotarciem do strony było już przedmiotem obrotu prawnego i rzeczą organu podatkowego było więc ustalenie innych podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego od powyższego oleju napędowego – na wcześniejszym etapie obrotu. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 05 maja 2011 r., , po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od ich opodatkowania, tylko wtedy gdy odpowiedni podatek akcyzowym został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego, przez inne podmioty zobowiązane. Podkreślił, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. To wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi w dokumencie (fakturze) stanowi podstawę do stwierdzenia, iż podatek akcyzowy został już uprzednio uiszczony. Organ podatkowy nie kwestionował faktu, że Spółka nabywała olej napędowy, ale to, że dostawcą towaru był wystawca wyżej wymienionych faktur. Nie miało więc znaczenia, że Sp. z o.o. nabyła towar, skoro nieznane jest źródło jego pochodzenia. Istotnym było natomiast, że treść faktur nie odzwierciedliła rzeczywistego obrotu. Organ II instancji wskazał, że to nie faktura jest najważniejsza, ale zdarzenie gospodarcze opodatkowane podatkiem akcyzowym– udokumentowane fakturą. Natomiast dowody przeprowadzone na żądanie Spółki w żaden sposób nie potwierdzały, że faktycznym dostawcą paliw, według faktur wystawionych przez M., był ich wystawca. Zarząd Spółki nie wprowadził żadnych mechanizmów kontroli dostaw paliwa, nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa. Członkowie zarządu nigdy nie widzieli i nie poznali M. oraz przedstawiciela firmy. Nikt z przedstawicieli Spółki nie pytał o koncesję na obrót paliwami, nie był w siedzibie P., nie widział bazy, ani magazynów, nie pytano o innych odbiorców, ani o źródła pochodzenia paliw. Organ odwoławczy podkreślił, że fakt istnienia w obrocie paliwami firm jedynie firmujących obrót paliwami jest powszechnie wiadomy i nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w przedmiotowej sprawie Spółka nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Dalej organ wyraźnie stwierdził, iż faktury wystawione przez M. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, a odwołująca nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji kontrahenta. Strona powinna zweryfikować istnienie swojego kontrahenta pod wskazanym adresem, źródła pochodzenia paliwa, zasięgać o nim opinii. Organ odwoławczy stwierdził, na podstawie zebranego w sprawie materiału, że nabycie paliwa nie nastąpiło od wystawcy faktury M., a Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów dla niej korzystnych i przeciwnych ustaleniom organu. Tym samym nie wykazała, że od nabytego paliwa została zapłacona akcyza. Nie można nakładać na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów oraz źródeł ich dowodzenia, przeciwnych jego ustaleniom, a korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe podjęły zaś wszelkie możliwe środki dowodowe celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a z ustaleń tych wynika, że paliwo wskazane w fakturach wystawionych przez M. pochodziło z nieznanego źródła. Dyrektor Izby Celnej zlecił nawet Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, którego zakres wynikał z treści pisma z dnia 21 stycznia 2010 r. Analiza materiału dowodowego była wszechstronna, stanowi spójną całość, zgodną z zasadami logiki i nie jest oceną dowolną. Określenie stronie zobowiązania podatkowego w akcyzie jest w tym stanie rzeczy zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, organ nie może się bowiem zgodzić z zarzutem błędnej interpretacji art. 11 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym, oraz znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucając naruszenie przepisów: – art. 191 O. p. poprzez niedokonanie wszechstronnej i właściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, – art. 122 i 180 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, oraz błędne uznanie, iż na stronie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi powtórzono w zasadzie argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz podkreślono, że skarżąca Spółka regulując należności ujęte w fakturach miała prawo uznawać, że podatek akcyzowy został już za sporny olej napędowy uiszczony wcześniej. Wskazano też, że znane są osoby dostarczające paliwo skarżącej Spółce i odbierające za to zapłatę, a pomimo tego organy podatkowe nie ustaliły zasad przeprowadzania obrotu tym paliwem, ani źródeł jego pochodzenia, gdyż nie dokonały w tym zakresie wystarczających ustaleń faktycznych. Skarżąca nie została poinformowana o terminach przesłuchania świadków dokonywanych przez organ I instancji w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego. Organy nie zweryfikowały zeznań M. C. i M. K. Nie okazano ich pracownikom skarżącej Spółki i nie skonfrontowano zeznań wyżej wymienionych. Nie zwrócono się do Prokuratury o akta postępowania karnego celem dokonania ich oceny z punktu widzenia przedmiotowego postępowania podatkowego. Nie ustalono, czy M. C. i M. K. byli kontrahentami firmy B. Zdaniem strony skarżącej nie prześledzono dalszego obrotu środkami finansowymi wpłacanymi przez Spółkę. Podkreślono rzetelność spornych faktur i wpisów w księdze podatkowej. Akcentowano w skardze, że zakwestionowane faktury na zakup paliwa obrazują prawdziwe transakcje, a wpisy w księdze są w pełni rzetelne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ wyjaśnił, iż pełnomocnik strony był poinformowany o dodatkowym przesłuchiwaniu świadków w toku postępowania odwoławczego, a skoro nie brał udziału w tych czynnościach to nie powinien żądać "konfrontowania" świadków przez organ. Pracownicy Spółki zeznali zresztą, iż nie potrafiliby rozpoznać M. C. i M. K. Organ podatkowy – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – analizował wnikliwie materiał zgromadzony w postępowaniu karnym, w tym zeznania M. W firmie B. nie prowadzono natomiast czynności sprawdzających, gdyż nie było podstaw do przyjęcia, iż była ona kontrahentem skarżącej Spółki i sama skarżąca tego nie wykazała w odpowiedni sposób. Organ II instancji podkreślił również, że argumentacja o braku wiedzy o przestępczym działaniu danego przedsiębiorcy nie może być przy tym podstawą do jakichkolwiek ulg czy zwolnień podatkowych. Spółka nie dochowała należytej staranności w kontrolowaniu nabycia spornego paliwa, co wynika z zeznań prezesa i wiceprezes Spółki. Wybór nierzetelnego kontrahenta i skutki z tym związane obciążają zaś wyłącznie podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem przy uwzględnieniu powyższych kryteriów Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność obciążenia strony obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego za olej napędowy wykazany w 13 spornych fakturach VAT, na których jako wystawca figuruje M. Istota rozstrzygnięcia dotyczy bowiem tego, czy wystawione przez M. faktury sprzedaży oleju napędowego odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne, jak również tego, czy strona wykazała fakt uiszczenia podatku akcyzowego od tego paliwa wykazanego w powyższych fakturach – na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego przez inny podmiot. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – obowiązującej w dacie dokonywania rzekomego zakupu paliwa od M. - opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega również samo posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych nie podlega zatem zasadniczo opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wynika to bowiem z jednofazowego opodatkowania tym podatkiem przejawiającego się w obowiązku zapłaty akcyzy już na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Każda następna transakcja dotycząca danego towaru nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia akcyzy przez nabywcę i posiadacza towaru dotyczy zatem wyłącznie takich sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie osoby dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego do rozliczenia podatku (sam posiadacz nie jest w stanie go wskazać w prawidłowy sposób). Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądowym organ podatkowy jest zobowiązany do pociągnięcia posiadacza towarów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jest to niezbędne w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego na mocy prawa do uiszczenia akcyzy. Skoro posiadacz danych wyrobów akcyzowych nie jest w stanie wskazać na rzeczywistego dostawcę, to nie można wymagać od samego organu, aby samodzielnie szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał, czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości (zob. m. in. wyrok WSA w Warszawie z 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1113/07, lex nr 417591). Trzeba też wyraźnie zaznaczyć, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. akt III SA 1826/00, niepubl.). Odnosząc się do oceny materiału dowodowego i prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe obu instancji w rozpatrywanej sprawie wskazać należy przede wszystkim, iż były one zgodne z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe w sprawie dotyczącej obciążenia strony skarżącej zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2004 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela tym samym w pełni pogląd Sądu, uznający nierzetelność spornych faktur i fikcyjność obrotu olejem napędowym dokonywanego rzekomo w 2004 r. przez M., wyrażony w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 926/09), od którego skargę kasacyjną oddalono na mocy wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 542/10). Sąd uznał zatem, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji – wbrew zarzutom skargi – zebrały niezbędny materiał dowodowy i na jego podstawie dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych prowadzących do konieczności przyjęcia tezy o istnieniu przesłanek ustawowych do określenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. Organy wskazały między innymi, iż M. w dniu 27 marca 2006 r. i 24 kwietnia 2006 r. zeznał, że jego firma nigdy nie posiadała żadnych pomieszczeń do magazynowania paliw, a działalność opierała się jedynie na wystawianiu faktur zainteresowanym podmiotom. Cała sprzedaż oleju napędowego w 2004 r. i 2005 r. była sprzedażą fikcyjną. Nabywców na wystawione faktury zdobywał na własną rękę. Zostawiał swoje oferty w stacjach i bazach paliwowych. Chętni, którzy pragnęli skorzystać z tej oferty zgłaszali się do niego, a on wystawiał faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której fizycznie nawet nie otrzymywał. Za wystawienie faktury "pustej" dla danej firmy dostawał 3 grosze za 1 litr oleju. Protokoły z przesłuchań M. zostały włączone i uznane za dowód w niniejszej sprawie przez organ podatkowy. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że zeznania świadka M. należało uznać za wiarygodne. Świadek przedstawił bowiem szczegółowy opis wystawiania faktur, nie potwierdzających faktycznych transakcji handlu paliwami oraz wzajemnych powiązań między zainteresowanymi podmiotami. Skarżąca Spółka nie mogła dokonywać w rzeczywistości zakupu paliwa od M. skoro wystawca zakwestionowanych faktur nigdy nie był w posiadaniu powyższego oleju napędowego. Należy przyznać rację organom, że z analizy zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, że podmiot o nazwie P. nie dokonywał rzeczywistego obrotu olejem napędowym, a jedynie trudnił się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT. Również dowody przeprowadzone na żądanie Spółki w żaden sposób nie potwierdzają, że faktycznym dostawcą paliw według faktur wystawionych przez P. był ich wystawca. W ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie wskazały, iż zarząd Spółki nie wprowadził żadnych mechanizmów kontroli dostaw paliwa, nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa. W imieniu Spółki nikt nie zawarł pisemnej umowy na dostawy z P., chociaż - jak zeznał Prezes Spółki - ze stałymi dostawcami starano się takie umowy zawierać. Również płatność za faktury wystawiane przez M. odbywała się na rachunek zupełnie innego podmiotu . P., który w Spółce do 31 stycznia 2005 r. świadczył usługi consultingowe polegające na organizacji działu zakupu zeznał, że ustalił z przedstawicielem firmy warunki dostawy, ale nazwiska przedstawiciela firmy nikt w Spółce nie znał. Wszystkie kontakty, także zamówienia odbywały się telefonicznie, ale numer telefonu do firmy w Spółce też nie był znany. Członkowie zarządu i vice prezes nie poznali i nigdy nie widzieli M. ani przedstawiciela P. Organy podatkowe słusznie podkreśliły, że nikt z przedstawicieli Spółki nie pytał o koncesję na obrót paliwami, nie był w siedzibie P., nikt również nie widział bazy, czy też magazynów, nie pytano o innych odbiorców, ani o źródła pochodzenia oleju napędowego. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika więc jednoznacznie, że cała sprzedaż oleju napędowego przez M. w analizowanym okresie była sprzedażą fikcyjną. M. nie dysponował bowiem magazynem na paliwa, nie posiadał decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, wystawiał faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której faktycznie nie otrzymywał. Za wystawione faktury, dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego – jak zeznał - otrzymywał od odbiorców faktur "wynagrodzenie w wysokości 3 grosze za 1 litr oleju". Przy zapłacie w formie przelewu na rachunek bankowy, M. dokonywał wypłaty tychże środków, a następnie zwracał je wpłacającemu (odbiorcy faktur). W skardze zwrócono uwagę na wątpliwości co do wiarygodności zeznań M., jednakże kwestionując te zeznania ze źródeł osobowych strona nie wskazała dowodów przeciwnych i nie wykazała potrzeby powtórzenia przesłuchania w niniejszej sprawie, powołując się na konieczność wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności (a jedynie zażądała konfrontowania M. z innymi świadkami). Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym przeprowadzić należy jedynie dowody mogące przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy (ustalenia stanu faktycznego), gdy nie zostały te okoliczności stwierdzone innymi dowodami. Wobec powyższego na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności kiedy w interesie strony skarżącej jest wykazanie określonej okoliczności. Skarżąca podniosła, że organy nie zarzuciły Spółce, by jej działanie miało, choćby pośrednio cechy oszukańcze, a także nie wykazały, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć o rozbieżności pomiędzy określeniem sprzedawcy widniejącym na fakturze, a rzeczywistym sprzedawcą oleju napędowego. Organy podatkowe zasadnie jednak wskazały, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Organ odwoławczy miał wobec tego podstawy, by przyjąć, że skarżąca nie wykazała się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zakupu oleju napędowego, które nie były jednostkowymi zdarzeniami. Z zeznań członków zarządu skarżącej Spółki wynika w sposób jednoznaczny, że nie dysponowano informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahenta, nie interesowano się źródłem pochodzenia dostarczanego paliwa pomimo, że jego jakość nie była najlepsza. Jedynymi wskazanymi przez skarżącą dowodami, potwierdzającymi dokonanie płatności z tytułu zakupu oleju napędowego od M. są faktury VAT – na których jako wystawca figuruje przedsiębiorstwo M. Dowody te, nie odzwierciedlają jednak, jak trafnie stwierdziły organy podatkowe, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy materiałów dowodowych wynika przecież, że M. nie dokonywał rzeczywistego obrotu olejem napędowym, a jego działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur oraz dowodów potwierdzających fikcyjne płatności. Skarżąca nie przedstawiła zaś żadnych dowodów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg tych transakcji. W tym miejscu podkreślić trzeba, że obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Z treści skargi wynika, że dla Spółki najistotniejsza była faktyczna dostawa towaru i poniesienie wydatku, a nie pochodzenie towaru, niezgodność wystawcy faktury z dostawcą paliwa, czy dokonywanie płatności na rachunek innej firmy niż wystawca faktury. Zdaniem Sądu takiego stanowiska nie da się zaakceptować i racjonalnie uzasadnić. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych nie można zatem uznać, że nie wyjaśniono okoliczności sprawy (art. 120, 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów (umów), które potwierdzałyby, że paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła. Podnieść należy, że organ odwoławczy dokonał analizy całokształtu okoliczności, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach skarżącej, obejmujących współpracę z M. Trzeba ponadto wskazać, iż organ II instancji zlecił przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego organowi I instancji, w ramach którego ustalono m. in., że pracownicy Spółki nie są w stanie rozpoznać kierowców dostarczających paliwo i osób kontaktujących się ze skarżącą w imieniu P. M. potwierdził fakt dostarczania paliwa do Spółki i otrzymywania zapłaty za dostawę towaru, przelewanej następnie na konto M. (k–340 akt administracyjnych). Sam M. zaprzeczył zaś dokonywaniu jakichkolwiek dostaw paliwa do skarżącej. Istotnym jest też, że Prokuratura Okręgowa poinformowała, iż ostatecznie nie ustalono faktycznego dostawcy paliwa uwidocznionego na fakturach (k – 351 akt administracyjnych), na których widnieje jako wystawiający P. Według Sądu teza o nieustalonej osobie dostawcy przedmiotowego oleju napędowego została więc przyjęta przez organy podatkowe obu instancji prawidłowo, zgodnie z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i ocenionym bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Za nieuzasadnione uznano przy tym zarzuty skarżącej o naruszeniach prawa procesowego w trakcie dokonywania uzupełniającego postępowania dowodowego w toku postępowania odwoławczego. Wbrew twierdzeniom skargi pełnomocnik strony był poinformowany o dodatkowym przesłuchaniu świadków w toku postępowania odwoławczego (pisma z 12, 21 kwietnia oraz 6, 11 i 18 maja 2010 r.), a skoro nie brał on udziału w tych czynnościach (prawidłowo zawiadomiony) to żądanie "konfrontowania" świadków przez organ podatkowy jest pozbawione słuszności. Pracownicy Spółki zeznali, iż nie potrafiliby rozpoznać M. C. i M. K. M. K. natomiast wyraźnie oświadczył, że nie będzie brał udziału w konfrontacjach nawet pod groźbą kary (przesłuchanie w dniu 27 maja 2010 r.–k-348 akt administracyjnych). Organy podatkowe analizowały wnikliwie materiał zgromadzony w postępowaniu karnym, w tym przede wszystkim obszerne zeznania M. Zasadnie nie przeprowadzono w B. czynności sprawdzających, gdyż nie było podstaw do twierdzenia, iż była ona kontrahentem skarżącej i sama Spółka tego nie wykazała w odpowiedni sposób. Również argumentacja strony o braku wiedzy o przestępczym działaniu danego przedsiębiorcy nie może być podstawą do zwolnienia z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Słusznie organy podatkowe podnosiły, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Nabycie towaru i faktura VAT, dokumentująca to nabycie, jest podstawą korzystania z określonego zwolnienia w podatku akcyzowym, jeżeli faktycznie wskazuje na uprzednie uiszczenie należnego podatku akcyzowego. Nie może przy tym chodzić o faktury, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem, a za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nie realizujący (vide wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, LEX nr 163989). W przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, że faktury stwierdzają czynności, których nie dokonano, (jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie), a jednocześnie od określonego wyrobu akcyzowego nie uiszczono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego, organy powinny określić kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wobec powyższego, skoro w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia oleju napędowego, prawidłowo zastosowano prawo materialne w sprawie. Zakwestionowane faktury nie odpowiadały bowiem faktycznemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzały nabycia określonego w fakturze oleju napędowego od wskazanego w fakturze sprzedawcy. Spółka nie wykazała przy tym w toku prowadzonego postępowania, że inny podmiot uiścił wcześniej podatek akcyzowy od spornego oleju. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, jeżeli podatnik twierdzi, iż od posiadanego przez niego wyrobu akcyzowego uiszczono już podatek na uprzednim etapie obrotu gospodarczego to musi on spełniać określone prawem warunki i w jego interesie jest wykazanie spełnienia tych warunków. Art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego stronie. Stwierdzenie, że wystawca faktur M. w rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywał, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadził, spowodowało, że to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, że towar zakupił, za niego zapłacił, a podatek akcyzowy został uiszczony. Wobec powyższego tzw. "puste faktury" (nie dokumentujące prawdziwych transakcji) nie stanowią podstawy do zwolnienia od obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. P. nie było faktycznym źródłem nabywanego przez skarżącą Spółkę paliwa, a faktury wystawiane przez M., jak trafnie wskazały organy, miały służyć jedynie legalizacji obrotu paliwem o innym przebiegu, aniżeli wynikający z tych faktur. W rozpatrywanej sprawie organy podjęły rozstrzygnięcie opierając się na całokształcie zebranego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego. Powyższe było zaś warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. Fakt, że stanowisko organów w niniejszej sprawie nie jest zgodne z oczekiwaniami skarżącej, nie może świadczyć natomiast o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) czy zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze okazały się więc chybione. W tym stanie rzeczy, ponieważ nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy., a więc zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja odpowiadają prawu, skargę należało oddalić, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 P. p. s. a. – jak w sentencji wyroku.