I SA/Wr 1670/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A spółka z o.o. z/s w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26.07.2011 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, wydana na wniosek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w L., złożony organowi w dniu 26.04.2011 r. We wniosku spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, że w maju 2011 r. zamierza nabyć nieruchomość, na którą składać się będą trzy działki gruntu, z czego dwie działki objęte jedną księgą wieczystą, zabudowane są wielkopowierzchniowym budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do tego budynku (np. parkingi, instalacje techniczne). Trzecia z działek, ujęta w odrębnej księdze wieczystej, jest niezabudowana, a w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczono ją symbolem KDGP: "pas drogi publicznej klasy GP (głównej o ruchu przyspieszonym)". Zbywca nabył nieruchomość w dniu 31.12.2010 r. w ramach aportu przedsiębiorstwa (obejmującego także szereg innych składników materialnych i niematerialnych). Podmiot wnoszący aport (wymieniony), nabył działki gruntu (w drodze aportu), na których były zlokalizowane budynek handlowy oraz obiekty i instalacje pomocnicze w dniu 17.09.2010 r., przy czym proces budowy był ukończony jedynie częściowo. Po nabyciu, ale i przed tym zdarzeniem – w oparciu o stosowne umowy oraz na podstawie decyzji administracyjnych – prowadził proces inwestycyjny, ponosząc jego koszty, a także dokonywał odliczenia związanego z tym podatku naliczonego, gdyż nieruchomość miała służyć czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wynajem lokali). Budowa wielkopowierzchniowego budynku handlowego oraz towarzyszących obiektów i instalacji rozpoczęła się w drugiej połowie 2009 r., a ukończono ją w 2010 r. W ciągu roku 2010 i 2011 wszystkie poszczególne lokale w budynku zostały wydane najemcom w wykonaniu umów najmu. Zbywca, po nabyciu przedsiębiorstwa, wykorzystywał przedmiotową nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej vat, polegającej na wynajmie lokali handlowo-usługowych. W związku z tą działalnością ponosił koszty bieżącego utrzymania nieruchomości (np. koszty dostawy mediów, ochrony), w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponosił również koszty ulepszenia budynku handlowego (dotyczyły prac wykończeniowych w kilku lokalach), przy czym wydatki na ulepszenie były znacząco niższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu. Także z tytułu prac wykończeniowych odliczany był podatek naliczony. Spółka podniosła, że na planowany dzień dokonania transakcji (nabycia), budynki i budowle wchodzące w skład nieruchomości, będą przedmiotem czynności opodatkowanych vat przez okres krótszy niż dwa lata. Konsekwencją nabycia nieruchomości, będzie również przeniesienie na nabywcę z mocy prawa (art. 678 K.c.) umów najmu dotyczących wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi. Ponadto zbywca w umowie sprzedaży, w celu umożliwienia normalnej eksploatacji nieruchomości, przeniesie na nabywcę prawa i zobowiązania związane z budową (jak na przykład gwarancje budowlane). Strona zaakcentowała, że poza nieruchomością przedmiotem nabycia nie będą inne składniki materialne i niematerialne zaliczane do przedsiębiorstwa zbywcy. Zaznaczono, że obydwie strony umowy są zarejestrowanymi podatnikami VAT, a transakcja zostanie przez zbywcę udokumentowana fakturą vat. Na tym tle wnioskodawca sformułował pytanie: czy nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia nieruchomości ? Zdaniem spółki, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia nieruchomości. Nabywca zamierza wykorzystywać nieruchomość wyłącznie w celu wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (wynajem). Zamierzona transakcja nabycia nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu, dlatego że czynność ta nie została wyłączona spod opodatkowania, ani też nie jest zwolniona od podatku. Spółka uzasadniła, że zbycie nieruchomości stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej p.t.u.). Dostawa ta nie będzie także korzystać ze zwolnienia od podatku. W tym zakresie stwierdzono, że ponieważ planowana transakcja nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14, to nie będzie podpadać pod zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 p.t.u. Zdaniem strony w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego także nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust 10a p.t.u. Podniesiono, że w stosunku do zbywanych przedmiotów zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z bieżącym utrzymaniem oraz dokończeniem budowy lokali użytkowych (ulepszeniem). Podkreślono, że wymieniony przepis nie odnosi prawa do odliczenia podatku naliczonego, do "nabycia nieruchomości", lecz w relacji do przedmiotu transakcji ("w stosunku do tych obiektów"), co jest celowym zabiegiem. Za takim ujęciem przemawia także prowspólnotowa wykładnia ustawy podatkowej. Po wtóre strona podniosła, że zbywca posiada przymiot podmiotu któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego "w stosunku do tych obiektów" ze względu na następstwo prawne w zakresie podatku vat (pochodzące od spółki wnoszącej aport). Następstwo prawne pomiędzy zbywcą a podmiotem wnoszącym do niego przedsiębiorstwo wynika wprost z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – zwanej dalej "Dyrektywą 112"). Skoro wnoszącemu aport przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowej nieruchomości, to w konsekwencji uznać należy, że przysługiwało zbywcy. Spółka stwierdziła, że w przypadku działki niezabudowanej (przeznaczonej pod budowę drogi), w zakresie przepisów o podatku od towarów i usług jej nabycie należy potraktować jako dostawę gruntu niezbudowanego przeznaczonego pod zabudowę, co podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia 26.07.2011 r.) stwierdził, że stanowisko zainteresowanego jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do działki niezabudowanej oraz jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do działek zabudowanych. W uzasadnieniu wydanej interpretacji, organ powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 6 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stwierdził, że transakcję zbycia opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy potraktować jak dostawę towarów, przy czym jej przedmiotem nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, co uzasadnia stwierdzenie, że czynność ta co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie jest wyłączona spod opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 p.t.u.). Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowym wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 p.t.u., albowiem planowana dostawa nastąpi w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał następnie, że ponieważ zbywca nabył przedmiotową nieruchomość jako część majątku przedsiębiorstwa, które zostało wniesione do wymienionej spółki w drodze aportu dnia 31.12.2010 r., to ponieważ dostawa ta nie podlegała opodatkowaniu, zbywcy nie przysługiwało z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zbywca ponosił również koszty ulepszenia nieruchomości (dotyczyły prac wykończeniowych w kilku lokalach), jednakże jak wynikało z treści wniosku, wydatki na ulepszenie budynku wchodzącego w skład nieruchomości były znacząco niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku. Z uwagi na to, zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, przewidziane dla zwolnienia od tego podatku. Zdaniem organu interpretacyjnego, warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy podatkowej, przewidujący, iż dokonującemu dostawy (budynków, budowli lub ich części) nie przysługiwało prawo odliczenia podatku "w stosunku do tych obiektów" oznacza, iż odliczenie to związane jest ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. nabyciem jak również wybudowaniem, a nie jak twierdziła spółka – ze względu na to, iż zbywca ponosił nakłady i koszty utrzymania przedmiotowej nieruchomości. Organ zrekapitulował, że sprzedaż nieruchomości, na której znajdują się wielkopowierzchniowy budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 10a ustawy. W rezultacie w oparciu o art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa gruntu, na którym jest posadowiony przedmiotowy budynek, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zbywcy nie można traktować jako następcy prawnego spółki wnoszącej aportem przedsiębiorstwo, gdyż tego rodzaju sukcesja nie została przewidziana w przepisach art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W konsekwencji brak jest podstaw by traktować zbywcę jako podmiot któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do budynku i obiektów składających się na przedmiotową nieruchomość. Organ stwierdził natomiast, że dostawa działki niezabudowanej składającej się na nieruchomość, o której mowa, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku vat, w szczególności wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 9 p.t.u. i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. W konsekwencji organ stwierdził, że nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, jednakże wyłącznie w odniesieniu do nieruchomości niezabudowanej, objętej opodatkowaniem VAT. Natomiast w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek gruntu wraz z położonym na nich budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi, która będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 p.t.u. prawo do odliczenia nie będzie wnioskodawcy przysługiwało. Spółka, pismem z dnia 11.08.2011 r. (wniesionym w dniu 16.08.2011 r.), wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15.09.2011 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając interpretację w części, w jakiej organ jej stanowisko uznał za nieprawidłowe. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 19 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że zbywca nie stał się następcą prawnym wnoszącego aport przedsiębiorstwa w zakresie prawa do odliczenia podatku vat naliczonego, a w konsekwencji, że prawo to nie przysługiwało mu w stosunku do budynków i budowli składających się na przedmiotową nieruchomość. Dalej skarżąca zarzuciła naruszenie wymienionego art. 43 ust. 1 pkt 10a w powiązaniu z art. 136 i art. 176 oraz art. 19 Dyrektywy 112 poprzez niezgodne z wykładnią literalną i prowspólnotową utożsamienie zwrotu "w stosunku do obiektów" ze zwrotem "przy nabyciu obiektów", co spowodowało pominięcie okoliczności, że zbywca dokonywał odliczenia podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem obiektów. Przy tym strona podniosła, że organ w sposób nieprawidłowy zakwalifikował prace budowlane wykończeniowe w budynku handlowym (który nie stanowił środka trwałego) świadczące o dokończeniu budowy – do prac o charakterze ulepszeniowym, co spowodowało uznanie, że zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia "w stosunku do tych obiektów". W skardze przedstawiono również zapatrywanie, że niezależnie od powyższych zarzutów i argumentów, zbywcy nie będzie można uznać za podmiot, któremu "nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego", albowiem transakcja wniesienia aportem przedsiębiorstwa, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem. Sytuacja, w której "nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego" oraz sytuacja, w której podatek nie wystąpił – różnią się. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P., w zaskarżonej części, wydana została z naruszeniem prawa. Na tle zaskarżonej interpretacji i podniesionych przez stronę zarzutów, rozważenia wymaga kilka kwestii, w tym zasadniczy problem następstwa prawnego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, dalej możliwość stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a p.t.u. w sytuacji, gdy podatek od towarów i usług przy nabyciu w ogóle nie wystąpił, ponieważ czynność nabycia przedsiębiorstwa była wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 wymienionej ustawy oraz kwestia spełnienia warunków przewidzianych dla zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w kontekście opisanego przez stronę zdarzenia przyszłego. Odnośnie pierwszego zagadnienia, to w ocenie Sądu organ podatkowy w sposób nieuprawniony i bez uwzględnienia obowiązujących przepisów jednoznacznie stwierdził, że nie wystąpiło po stronie zbywcy nieruchomości następstwo prawne. Dla omówienia następstwa prawnego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest odwołanie się do art. 6 pkt 1 p.t.u. oraz art. 91 ust. 9 p.t.u. oraz przepisów art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC - dalej: "VI Dyrektywa") oraz będącego jego odpowiednikiem art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 6 pkt 1 p.t.u. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei art. 91 ust. 9 omawianej ustawy dotyczy zasad dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i stanowi, że korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy stanowiącego, że w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Z kolei art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Tak więc dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy należy uczynić to z uwzględnieniem powołanych wyżej uregulowań zawartych w prawie unijnym, jak również orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - ETS (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - TSUE). W wyroku ETS z 27.11.2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de l'energistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393) przyjęto, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Przyjęta w art. 6 pkt 1 p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje zatem szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa.(za wyrokiem NSA z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nieprawidłowe jest tym samym stanowisko organu interpretacyjnego, jakoby o następstwie prawnym w przedmiotowym zdarzeniu decydować miały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Status zbywcy nieruchomości, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do nabytego przedsiębiorstwa ocenić należy z uwzględnieniem następstwa prawnego, o którym była mowa wyżej, a co organ zobligowany będzie uczynić przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej. Wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy w ogóle nie analizował okoliczności związanych z następstwem prawnym, w tym dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa, co jak już powiedziano jest warunkiem sukcesji (organ wypowiedział się wyłącznie co do tego, że sprzedawana nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia nie stanowi przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym nie jest wyłączona z opodatkowania VAT). Przy czym jeszcze raz trzeba podkreślić, że w przypadku sukcesji podatkowej nabywca przedsiębiorstwa (w tym w drodze wkładu niepieniężnego do spółki), jest beneficjentem podatnika dokonującego zbycia tego przedsiębiorstwa. Składnikami majątku przedsiębiorstwa wnoszonego aportem mogą być zarówno takie, co do których wnoszącemu aport przysługiwało prawo do odliczenia VAT, jak i takie, co do których prawo to nie przysługiwało. Jeżeli prawo takie przysługiwało wnoszącemu aport (a według opisu zdarzenia przyszłego wnoszący aport odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę obiektów wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego do zbywcy aportem), to tak samo należy potraktować zbywcę (przedsiębiorstwa), jako podmiot któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do obiektów objętych aportem. Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie decydujące znaczenie ma zagadnienie następstwa prawnego omówione powyżej, jednakże z uwagi na to, że skarżąca przedstawiła w skardze szereg argumentów wskazujących na niemożność zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a p.t.u., to odnosząc się do nich, należy podzielić stanowisko, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego tym przepisem nie może nastąpić w warunkach, kiedy podatek w ogóle nie wystąpił. Zdaniem organu podatkowego wskazany pod lit. a) art. 43 ust. 1 pkt 10a p.t.u. warunek dla zastosowania zwolnienia, tj. nieprzysługiwanie dokonującemu dostawy obiektów prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - ma zastosowanie również do sytuacji, kiedy podatek od towarów i usług nie wystąpił, tj. w sytuacji, kiedy (tak jak w sprawie) wniesienie aportem przedsiębiorstwa w skład, którego wchodziła zbywana nieruchomość, wyłączone było z opodatkowania podatkiem VAT w związku z art. 6 pkt 1 p.t.u. Należy przeto stwierdzić, że jeżeli ustawodawca wprowadził w art. 43 ust. 1 pkt 10a p.t.u. zwolnienie od podatku w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, to warunek ten należy wiązać z brakiem prawa do odliczenia, określonym w art. 86 ust. 1 omawianej ustawy. Innymi słowy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeśli zatem dana czynność podpadałaby pod zastosowanie art. 6 pkt 1 p.t.u., to konieczność powiązania prawa do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi powoduje, że w odniesieniu do transakcji wyłączonej z opodatkowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, odnoszący się w szczególności do sytuacji nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie będzie miał zastosowania. Kolejna kwestia sporna dotyczyła tego, czy warunek zwolnienia – nie przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) należy odnosić do momentu zakupu (pozyskania) lub wybudowania budynków, budowli lub ich części - jak twierdzi organ podatkowy, czy też jak wskazuje strona – użycie w przepisie sformułowania "w stosunku do" oznacza, że spełnienie warunku należy rozpatrywać szerzej, czyli w odniesieniu do sytuacji późniejszych związanych z bieżącym utrzymaniem budynków (kosztami bieżącego utrzymania). W tej mierze Sąd podziela stanowisko organu podatkowego. Użyte w przepisie sformułowanie "w stosunku do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego" należy odnieść nie tylko do budynków, budowli i ich części, które zostały nabyte przez podatnika, ale także do takich, które zostały przez niego wytworzone (tak też Komentarz do VAT 2010, T. Michalik, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2010, str. 591). Przyjęcie stanowiska skarżącej, pod znakiem zapytania stawiałoby celowość wyodrębnienia osobnej przesłanki związanej z ulepszeniem obiektu nie przekraczającym 30% wartości początkowej i prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na ulepszenie (art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b)), skoro pierwsza przesłanka (pod lit. a)) odnosiłaby się do jakichkolwiek wydatków (prawa do odliczenia podatku naliczonego) powiązanych z nieruchomością (budynkiem i budowlami). Nie miała racji skarżąca spółka formułując pretensję odnośnie błędnego – jej zdaniem – zakwalifikowania prac budowlanych wykończeniowych do wydatków na ulepszenie budynku handlowego, czego miał się dopuścić organ interpretacyjny. Tymczasem kwalifikacji takiej dokonała skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej wskazując, że obok kosztów bieżącego utrzymania, "zbywca ponosił również koszty ulepszenia nieruchomości (dotyczyły prac wykończeniowych w kilku lokalach). Wydatki na ulepszenie budynku wchodzącego w skład nieruchomości były znacząco niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku". Przy tym wnioskodawca wskazywał na brak zakończenia procesu budowy jedynie w odniesieniu do daty nabycia nieruchomości przez wnoszącego aport do spółki podnosząc równocześnie, iż zbywca wykorzystywał budynek do czynności opodatkowanych polegających na wynajmie lokali w budynku handlowym. Tak więc ponoszenie wydatków na ulepszenie było elementem stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę, nie zaś wynikiem kwalifikacji organu, jak niesłusznie podniesiono w skardze. Reasumując Sąd stwierdza, że w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny naruszył przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzone naruszenie prawa uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżony organ zobowiązany będzie do dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. Zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej dokonano na podstawie art. 200 wymienionej obok ustawy.