I FSK 785/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 746/10 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj - lipiec 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj - lipiec 2004 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 grudnia 2010 r. W toku postępowania kontrolnego działalności skarżącego zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego wykazywanego przez kontrolowanego w deklaracjach VAT-7 wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: P. [...] oraz P. [...], bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firmy te były jedynie wystawcami faktur, lecz nie dokonywały dostawy oleju napędowego. Jak wynika z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt IV K 285/08 firmy M. G. i K. D. faktycznie nie dokonywały obrotu paliwami ciekłymi. Skarżący nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego zawartymi w tej decyzji wniósł odwołanie, w którym podnosił rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w L., nie podzielając ich wskazał, że nie może budzić wątpliwości fakt, iż firmy M. G. i K. D. były fikcyjne i nie prowadziły żadnej działalności. Zostały założone tylko i wyłącznie w celu dokonania oszustw i nadużyć podatkowych, co bezspornie wynika z materiału dowodowego sprawy w tym z wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 18 listopada 2008 r. Wystawcy faktur, M. G. i K. D., działali w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, wytwarzając dokumenty w postaci fikcyjnych faktur VAT i przekazując je ustalonym osobom za wynagrodzeniem. Powyższą okoliczność potwierdzają ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie M. G. Zeznał on, że działalność jego firmy była fikcyjna i polegała tylko na wytwarzaniu dokumentów. Organ odwoławczy podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, ale z faktury zawierającej dane rzeczywiste sprzedawcy i nabywcy, bo wtedy zostaje zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT. Podmiot, który nie istnieje nie prowadzi działalności gospodarczej , co wyklucza go z grona podatników VAT. Tym samym faktura wystawiona przez taki podmiot nie ma znaczenia w systemie VAT i nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego. W skardze skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja rażąco narusza zasady postępowania podatkowego, w szczególności art. 120 , art. 122, art. 187 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniósł także naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) zw. dalej: ustawą o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu I instancji należy zgodzić się z organami podatkowymi, że faktury wystawiane przez firmy P. [...] oraz P. [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem firmy te były jedynie wystawcami spornych faktur, a w rzeczywistości nie dokonywały dostawy towarów, wyszczególnionych na tych fakturach. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są prawidłowe i oparte o materiał dowodowy zebrany zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 180, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Do wskazanych wniosków prowadzą między innymi wyjaśnienia M. G., który w toku postępowania karnego wskazał, że wszystkie wystawione faktury dotyczą "papierkowego obrotu paliwem". W trakcie postępowania karnego K. D. jako świadek zeznała, iż wystawiała faktury chociaż nie kupowała paliwa. W tych okolicznościach zdaniem Sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w L. ma rację, że obie firmy, jako fikcyjne, nigdy nie prowadziły żadnej działalności, a w konsekwencji sporne faktury wystawione przez M. G. i K. D. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dokumentują dokonanych transakcji. Zdaniem Sądu I instancji twierdzenie skarżącego, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są wadliwe nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy szczegółowo przeanalizowanym w decyzji organu I instancji, które to ustalenia i wnioski podzielił organ odwoławczy. Ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, że skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów, które podważałyby ustalenia, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. Odnosi się ono w szczególności do prezentowanego w odwołaniu stanowiska skarżącego, że prowadzona przez niego ewidencja podatkowa służąca rozliczeniu podatku VAT była prawidłowa. Jak stwierdził należy zgodzić się z argumentacją i oceną Dyrektora Izby Skarbowej w L., że kupno oleju napędowego nie zostało udokumentowane wystawionymi przez M. G. i K. D. fakturami VAT. Przesądza o tym jednoznacznie treść prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt IV K 285/08. Z tego wyroku wynika, że wymienione firmy faktycznie nie dokonywały obrotu paliwami ciekłymi. Wystawcy faktur M. G. i K. D. działali w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wspólnie i w porozumieniu z innym osobami, wytwarzając dokumenty w postaci fikcyjnych faktur VAT i przekazujące je ustalonym osobom za wynagrodzeniem. W tych okolicznościach w ocenie Sądu bez znaczenia jest zarzut skarżącego, że nie mógł mieć wątpliwości na temat związku spornych faktur z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi. Skarżącego nie usprawiedliwia więc fakt, że dysponował miedzy innymi dokumentacją dotyczącą zgłoszenia rejestracyjnego M. G. i K. D. do ewidencji podatników podatku od towarów i usług oraz wpisu tych osób do ewidencji działalności gospodarczej. Skarżący przy zachowaniu należytej staranności mógł przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Wystarczyło, aby zainteresował się między źródłem pochodzenia oleju napędowego, poprosił o okazanie certyfikatu dotyczącego tego paliwa, sprawdził komu za nie płacił gotówką. Figurujące w aktach sprawy dowody wpłat nie dowodzą, że skarżący płacił za dostarczony olej napędowy firmie M. G., bowiem brak jest wyraźnej adnotacji na ten temat w obu tych dowodach. Poza tym skarżący nie przedkłada żadnych dowodów, że firmy M. G. oraz K. D. dostarczały mu olej napędowy. Nie podaje też faktów dowodzących, że obie te firmy otrzymały od niego jakiekolwiek płatności. W świetle powyższych rozważań trzeba zgodzić się z oceną organów podatkowych, że fikcyjne faktury nie mogą być brane pod uwagę przy rozliczeniu podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2004 r. Oceny tej nie podważają wyjaśnienia samego skarżącego, który w czasie przesłuchania w charakterze strony podniósł, że nie zna nazwisk osób dostarczających paliwo, zapłata następowała gotówką, a paliwo zamawiał M. S. Ten ostatni przesłuchany w charakterze świadka wyjaśnił, że nie pośredniczył w sprzedaży paliwa pomiędzy firmą M. G. i K. D. Stwierdził, że znał skarżącego, który był zainteresowany zakupem paliwa po niższych cenach. Zaznaczył, że jego rola sprowadzała się do podawania informacji odnośnie oferowanego tańszego paliwa. Był obecny "przy rozładowaniu paliwa". Potwierdził, że w momencie dostawy paliwa przekazywano faktury i płacono. Zeznania M. S. należy rozpatrywać w aspekcie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 18 listopada 2008 r. i kwestii wystawiania przez M. G. i K. D. fikcyjnych faktur. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może sprowadzać się jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, gdyż strona powinna wyraźnie wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Oznacza to, że w skardze należy określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które nie zostały ocenione przez organy podatkowe. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości zarzucając mu naruszenie: a) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, b) przepisów postępowania, tj.: - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez zaniechanie wzięcia pod uwagę naruszeń prawa jakich dopuścił się organ ferujący rozstrzygnięcie na podstawie materiału dowodowego o wątpliwym charakterze i nieprzydatnym dla czynienia ustaleń faktycznych w sprawie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo wykazania, że postępowania organów dotknięte było wadami uniemożliwiającymi dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, - art. 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 7, art. 75, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego, tym bardziej, że podstawę ustaleń stanowiły dowody w postaci protokołów wyjaśnień i zeznań M. G. i K. D., pozyskiwane z akt postępowania karnego toczącego się przeciwko tym osobom, gdzie treść złożonych przez nich wyjaśnień miała istotne znaczenie dla odpowiedzialności karnej tych osób, jak i praw skarżącego w toczącym się postępowaniu podatkowym, przy braku uzupełniania tego materiału o przesłuchanie M. G. i K. D. na zasadzie bezpośredniości; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego błędne niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ wydający zaskarżoną decyzję przepisów postępowania w zakresie w istotny sposób wpływający na wynik sprawy, w szczególności wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 10 § 1, art.77 K.p.a., - art. 151 P.p.s..a. poprzez jego błędne niezastosowanie polegające na oddaleniu skargi pomimo, ze zachodziły podstawy do jej uwzględnienia. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na podstawie art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie kwestie nieważności postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, konieczne jest wskazanie dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej wszystkich tych kryteriów nie spełniają. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności ocenić te, które dotyczą naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik i sprawy i rzutujących na ocenę przez niego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Dopiero bowiem po stwierdzeniu, że ustalony stan faktyczny jest prawidłowy można poddać analizie zarzut naruszenia prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 3 , art. 145 § 1 pkt1 lit.c P.p.s.a. w zw. z art.7,art. 10 ,art. 77 i art. 80 k.p.a. , którego przepisy w ogóle nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie . Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast , że zarówno organy jak i Sąd I instancji rozpoznające niniejszą sprawę stosowały przepisy Ordynacji podatkowej,a nie k.p.a. przy czym autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania w ogóle nie wskazał na te przepisy.W związku z powyższym nie został także uzasadniony zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. Z powyższego wynika zatem, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji nie został skutecznie podważony. Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, na wstępie należy stwierdzić, iż wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez WSA. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd I instancji został ustalony w sposób prawidłowy. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Tym samym, za niepodważone należy uznać ustalenia, że w okresach rozliczeniowych, które są przedmiotem rozpoznania w tej sprawie strona skarżąca – obniżając podatek należny o naliczony – posługiwała się fakturami VAT dokumentującymi transakcje, które nie miały faktycznie miejsca pomiędzy wykazanymi w nich stronami. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. Z przepisów powyższych przepisów wynika bowiem ,że podatnik VAT może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest taką faktura podmiotu jedynie stwarzającego pozory podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz faktycznie nim niebędącego. Powyższą wykładnię przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w licznych orzeczeniach w tym m.in. w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to , Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.