III SA/Wa 1700/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2012 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. K. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przekazanych przez Ministra Finansów akt sprawy wynikało, iż p. B. K. – dalej jako "Skarżąca", "Strona" wnioskiem z 6 grudnia 2010 r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz m. W. oraz zasądzonych wyrokiem sądu odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty za przedmiotową nieruchomość. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że postanowieniem z dnia [...] września 2001 r. sygn. akt [...] Sąd potwierdził nabycie przez Stronę udziału 1/6 w prawie własności gospodarstwa rolnego położonego w W. o powierzchni [...] ha. Udział ten Skarżąca nabyła w drodze zasiedzenia z dniem 1 lipca 1961 r. Nadto Skarżąca na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej 5 maja 1967 r. M. P. nabyła w drodze dziedziczenia kolejny udział 1/6 w przedmiotowym gospodarstwie rolnym. Skarżąca była właścicielką przedmiotowego gospodarstwa w udziale 1/3 do czasu jego sprzedaży. Przedmiotowa nieruchomość została sprzedana w wyniku wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 8 kwietnia 2009r. (data prawomocności 24 lutego 2010 r.). Sąd Okręgowy w przedmiotowym orzeczeniu zobowiązał pozwane m.st. Warszawa i w tym zakresie zastąpił oświadczenia woli stron (zastąpił umowę sprzedaży) do wykupu przedmiotowego udziału w gospodarstwie rolnym za cenę [...] zł. Wyrok ten został zmieniony wyrokiem Sądu Apelacyjnego z 24 lutego 2010 r. sygn. akt [...] w ten sposób, iż zasądził odsetki ustawowe od ceny sprzedaży - od dnia 15 sierpnia 2002r. do dnia zapłaty. Pozwane m. W. zapłaciło na rzecz Strony cenę wraz z odsetkami na przełomie marca i kwietnia 2010 r. W związku ze sprzedażą grunty nie utraciły charakteru rolnego, a ich nabywca m. W. może nadal je wykorzystywać rolniczo, z uwagi na ich przeznaczenie w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego na cele publiczne (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony uchwałą Nr 496/XXXVI/2000 Rady Gminy Warszawa - Centrum z 28 sierpnia 2000 r. rejonu ul. Bartyckiej (poz. 1277 Dz. Urz. Woj. Warsz./Nr 135 z dnia 9/11/2000 r.) 2. W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Skarżąca zadała Ministrowi Finansów pytanie: Czy uzyskane z tytułu sprzedaży kwoty stanowią przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego? W przypadku pozytywnej odpowiedzi, to czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zarówno cena jak i odsetki, czy są od tego podatku zwolnione? 3. Zdaniem Strony cały przychód z tego tytułu winien być poddany uregulowaniom podatkowym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." tj. powinien zostać uznany za nie spełniający przesłanek do zakwalifikowania go jako źródło przychodu i wobec tego - nie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, lub też uznając, iż sprzedaż dotyczy udziału w gospodarstwie rolnym zakwalifikowanie przedmiotowej sprzedaży jako źródła przychodu podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 pkt 28 i 29 ww. ustawy. Skarżąca stwierdziła, iż odsetki mają charakter akcesoryjny w stosunku do roszczenia głównego, ale przede wszystkim mają charakter niesamoistny, tzn. nie mogą istnieć w oderwaniu od kwoty głównej i ich istnienie podlega tej samej ocenie co istnienie roszczenia głównego. W związku z powyższym również z tych powodów opodatkowanie odsetek w tym przypadku nie powinno mieć miejsca w sytuacji, gdy kwota główna nie podlega takiemu opodatkowaniu. W przeciwnym wypadku prowadziłoby to do usamodzielnienia istnienia odsetek w stosunku do kwoty głównej, co stanowiłoby pogwałcenie konstrukcji roszczenia o odsetki w polskim prawie. 4. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] marca 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku z dnia 6 grudnia 2010 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu aktu stwierdził, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast w zakresie zasądzonych wyrokiem sądu odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty za przedmiotową nieruchomość należy wskazać, iż w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Minister analizując treść powyższych przepisów stwierdził, iż nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań. Z tych względów uznał, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, iż wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Reasumując organ podkreślił, iż przychód uzyskany ze sprzedaży w 2009 r. udziału w nieruchomości nie będzie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., bowiem sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto. Natomiast odsetki wypłacone na podstawie wyroku sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. 5. Skarżąca po wykorzystaniu przysługującej jej środka zaskarżenia - wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 i art. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto podtrzymała wszystkie argumenty powołane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa dodatkowo podkreślając, iż odsetki mają zawsze charakter akcesoryjny i nigdy nie istnieją samoistnie. Stwierdziła, że odrywanie odsetek od świadczenia podstawowego w zakresie opodatkowania należy również uznać za nieprawidłowe. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 6. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zasądzonych przez sąd a otrzymanych przez Skarżącą ustawowych odsetek stanowiących rekompensatę za zwłokę w wykupie nieruchomości przez m. W. Z akt sprawy wynikało, iż nieruchomość, którą w związku z orzeczeniem sądu zobowiązane było wykupić m. W., Skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia przed 1 stycznia 2007 r. Kwota wykupu została uznana za wolną od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w obowiązującym wówczas brzmieniu, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Przychód uzyskany przez Skarżącą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W niniejszej sprawie Minister Finansów stanął na stanowisku, że zasadzone wyrokiem ustawowe odsetki stanowią dla Skarżącej przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Podniósł, iż odsetki mają ze swej istoty charakter uboczny względem świadczenia głównego. Z kolei ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia odsetek od opodatkowania. Jedyny wyjątek w tym zakresie stanowi wyraźnie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. zwolnienie odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń związanych ze stosunkiem pracy. 7. Sąd nie podzielił poglądu Ministra Finansów. Wprawdzie użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "w szczególności" świadczy o tym, iż katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, co sprawia, że do tej kategorii przychodów można również zaliczyć inne przychody niż te, których przykłady wymienione zostały w tym przepisie, nie oznacza to jednak, iż pojęcie "przychodów z innych źródeł" ma nieograniczony zakres obejmujący wszelkie mogące wchodzić w rachubę i mające kontekst materialny relacje, jakie zachodzić mogą pomiędzy podmiotami prawnymi. Nie ulega też wątpliwości, że odsetki zasądzone na rzecz Skarżącej są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, który korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. W ocenie Sądu, sposób opodatkowania odsetek od danej należności może być tylko jeden tzn. należność główna i odsetki powinny być opodatkowane według jednego przepisu ustawy podatkowej. W myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia (wykupu) nieruchomości i odsetek od kwoty wykupu tej nieruchomości. Przychody z tytułu odsetek należą bowiem z reguły do tego samego źródła co zobowiązanie, od którego są naliczane. I tak np. odsetki od należności pracowniczych zalicza się do przychodów ze stosunku pracy, a odsetki od świadczeń z umów o dzieło i zlecenia, wykonywanych w warunkach określonych w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., do działalność wykonywanej osobiście. Konsekwentnie więc, skoro w rozpoznawanej sprawie przychód z tytułu wykupu nieruchomości jako przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 8 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., to z takiego samego zwolnienia korzystają odsetki zasadzone od kwoty wykupu. W związku z powyższym za zasadny uznać należało zarzut błędnej interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 i art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów uwzględni powyższą argumentację Sądu. 8. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") Orzeczenie z punktu drugiego ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.