I SA/Rz 53/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2012r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w S. W. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości A. sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2011r., znak: [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika A. Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej i określającej wysokość pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2010 roku w wysokości 196.661,00 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika A. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S., stwierdzono że w grudniu 2010 r. spółka dokonała wypłaty wynagrodzeń w łącznej kwocie 1.793.450,18 zł; od których to wypłat pobrano należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie ogółem 196.661,00 zł. Przedmiotowe zaliczki nie zostały jednakże odprowadzone na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Wobec dokonanych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w decyzji z dnia [...] kwietnia 2011r. znak: [...] - orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Syndyka Masy Upadłości A. Spółka z o.o. A.P. oraz określił wysokość pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2010r. w wysokości 196.661,00 zł. Decyzja ta jednakże została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...].07.2011r. znak [...] z uwagi na fakt że oznaczenie syndyka masy upadłości jako osoby fizycznej, ze wskazaniem imienia i nazwiska, było wadliwe gdyż na syndyku jako na płatniku nie ciąży odpowiedzialność z tytułu pobranego a nie wpłaconego przez Spółkę z o.o. A. Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2010r. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] września 2011r. znak: [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika A. Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej i określił wysokość pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2010 roku w wysokości 196.661,00 zł. Organ podatkowy, odwołując się do postanowień art. 8 i art. 30 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz unormowań zawartych w art. 31, art. 38 ust. 1 i la oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a także przepisów art. 57 ust. 1, art. 75 ust. 1 i art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) stwierdził, że nie dopełniono ciążącego na płatniku obowiązku wynikającego z art. 8 Ordynacji podatkowej, tj. nie przekazano na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w R. pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2010 r. w kwocie 196.661,00 zł. W ocenie organu niewykonanie tego obowiązku wiąże się z odpowiedzialnością za podatek pobrany a niewpłacony, co wynika wprost z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji, Syndyk Masy Upadłości A. Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji, zarzucił jej naruszenie: * art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 r. powstało po ogłoszeniu upadłości, * art. 91 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - poprzez przyjęcie, że zobowiązania podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości, ale niewymagalne na dzień ogłoszenia upadłości stanowią koszty postępowania upadłościowego, jako należne po ogłoszeniu upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w R. nie uznał jednakże zarzutów odwołującego się za uzasadnione i decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając, iż nie narusza ona obowiązującego prawa. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skoro Spółka dokonała w grudniu 2010r. wypłaty wynagrodzeń i od dokonanych wypłat, obliczyła i pobrała należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, których następnie nie odprowadziła na rachunek właściwego urzędu skarbowego do dnia 31.12.2010 r., w którym to dniu ogłoszona została upadłość Spółki - organ podatkowy zobligowany był do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółki. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy, odpowiada - całym swoim majątkiem - za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Z obowiązku wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku nie zwalnia organu żaden przepis prawa. Organ odwoławczy przypomniał o obowiązkach płatników wynikających z treści art. 31, 41 ust. 1 i 42 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Posiłkując się tezą zawartą w wyroku WSA z dnia 3.X.2006r. sygn. akt II FSK 1219/05 organ II instancji podniósł, że decyzja powinna być skierowana do upadłej Spółki. Skutkiem bowiem ogłoszenia upadłości jest zastąpienie upadłego przez Syndyka, który działa za upadły podmiot i zarządza jego mieniem. Upadły nie stracił swojego bytu prawnego, pozostając podmiotem praw i obowiązków materialno prawnych także w zakresie prawa podatkowego. Zasadnie więc skierowano decyzję do Syndyka. Odpowiadając na zarzuty odwołania organ podkreślił że jeżeli dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin uregulowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w grudniu 2010r. - w analizowanym przypadku 20 stycznia 2011 r. - był dniem ziszczenia się obowiązku płatnika - będący wierzycielem organ podatkowy - domagając się wypełnienia obowiązków od Spółki w upadłości - wbrew zarzutowi odwołania - nie naruszył art. 91 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że reguluje on kwestie wymagalności zobowiązań upadłego, natomiast analizowana sprawa dotyczy odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku. Podkreślił też, iż nie doszło do naruszenia art. 21§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010r. powstało po ogłoszeniu upadłości – przedmiotowa sprawa dotyczy bowiem nie zobowiązania podatkowego podatnika, do którego odnosi się wspomniany przepis, ale obowiązku płatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. na powyższą decyzję syndyk, wnosząc o jej uchylenie w całości, podtrzymał zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 91 ust 1 Pr. up. i n. Zarzucił, że organy podatkowe mylą pojęcia okresu rozliczeniowego oraz momentu powstania zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe powstałe w chwili wypłaty wynagrodzeń, w dacie ogłoszenia upadłości istniało jakkolwiek było niewymagalne gdyż termin jego płatności jeszcze nie upłynął. Data powstania zobowiązania podatkowego ma istotne znaczenie, gdyż z mocy art. 91 ust 1 pr. up. i n. zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Wszystkie zatem zobowiązania upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości objęte są postępowaniem upadłościowym, bez względu na źródło ich powstania i datę wymagalności. Skutki ogłoszenia upadłości dotyczą też organów podatkowych – tracą one uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, mogą jedynie realizować uprawnienia wyznaczone przepisami prawa upadłościowego i podlegać regułom zaspokojenia wierzycieli publicznoprawnych. Syndyk podkreślił, że będące przedmiotem postępowania, zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych istniało przed ogłoszeniem upadłości i nie może stanowić kosztów postępowania upadłościowego. Wierzyciel- Skarb Państwa – chcąc dochodzić należności z tego tytułu powinien zatem dokonać stosownego zgłoszenia wierzytelności publicznoprawnej, a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych, wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego, a w szczególności przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art. 204 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe. Przepisy prawa upadłościowego mają charakter szczególny w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Adresatem decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. powinien być w myśl art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego Syndyk masy upadłości, jednakże podmiotem odpowiedzialnym z tytułu pobranego, a nieopłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2010r. powinna być A. Sp. z o.o., a nie ta Spółka w upadłości, co determinuje tryb zaspokojenia zobowiązania podatkowego. Za zobowiązania Syndyka, stanowiące koszty postępowania upadłościowego, mogą być uznane tylko i wyłącznie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych ale należne od wynagrodzeń wypłacanych przez Syndyka po ogłoszeniu upadłości. Rekapitulując skarżący nie kwestionował wysokości pobranego a nie wpłaconego podatku, ani też obowiązku jego uiszczenia co do zasady, ale określenie podmiotu odpowiedzialnego za niewpłacenie podatku, jak i tryb jego zapłaty w toku postępowania upadłościowego. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wnosił o oddalenie skargi i podtrzymał zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola administracji publicznej, przeprowadzana jest, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jedynie pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. Zgodnie zatem z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej ppsa, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna. Bezsporne jest w niniejszej sprawie, iż w okresie od 6 do 23 grudnia 2010r., A. Sp. z o.o. w S. wypłaciła swoim pracownikom wynagrodzenie w łącznej kwocie 1.713.450,18zł i od powyższych wynagrodzeń naliczyła i pobrała zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 196.661 zł, których jednak nie odprowadziła na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w R. Bezsporny jest również fakt, iż w dniu 31.XII.2020r. Sąd Rejonowy w T. Wydział V Gospodarczy sygn. akt V 1 GU 21/10 wydał postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości A. Sp. z o.o. w S. i wyznaczył Syndyka masy upadłości. Art. 144 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego stanowi, że jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez Syndyka lub przeciwko niemu. Natomiast art. 144 ust. 2 stanowi, iż postępowanie o których mowa w art. 1, Syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Skarżący nie kwestionuje, że adresatem decyzji powinien być Syndyk masy upadłości, jednakże jego zdaniem podmiotem odpowiedzialnym z tytułu pobranego, a niezapłaconego podatku powinna być A. Sp. z o.o., ale nie Spółka w upadłości. W istocie skarżący zajmuje stanowisko, iż decyzja nie mogła być skierowana do podmiotu w upadłości. Zdaniem Sądu decyzja powinna być skierowana właśnie do upadłej Spółki. Skutkiem ogłoszenia upadłości jest bowiem zastąpienie upadłego przez Syndyka, który działa za upadły podmiot i zarządza jego mieniem. Upadły nie utracił jednak swego bytu prawnego, pozostając podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych również w zakresie prawa podatkowego - tak też NSA w wyroku z dnia 3 października 2006r. sygn. akt II FSK 1219/05. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 5/2005 dotyczy innego stanu faktycznego. Niezasadny jest również zarzut skarżącego, iż naruszono art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010r. powstało po ogłoszeniu upadłości, zważywszy, że przepis ten dotyczy zobowiązania podatkowego podatnika, a nie obowiązków płatnika będących przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie. Z treści art. 8 Ordynacji podatkowej wynika, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która jest zobowiązana do: obliczenia podatku, jego pobrania i wpłacenia we właściwym terminie do organu podatkowego. Zgodnie z art. 30 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, podatnik który nie uzyskał obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy, odpowiada całym swoim majątkiem za podatek niepobrany, lub pobrany a nie wpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa między innymi w § 1, to wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku - art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Zakłady pracy jako płatnicy obowiązani są obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody, między innymi ze stosunku służbowego, stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego i przekazywać je co do zasady w terminie do dnia 20-tego miesiąca następującego po miesiącu w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika (art. 38 ust. 1 ustawy). Ostatecznie więc w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy płatnika do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego skonkretyzował się w dniu 20 stycznia 2011r. Nie doszło więc również do naruszenia art. 91 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego. Prawo upadłościowe można uznać za unormowanie szczególne w stosunku do prawa podatkowego w zakresie w jakim reguluje zaspokojenie (zrealizowanie) należności podatkowych a nie ich określenie lub ustanie. Ponadto art. 91 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego rozstrzyga o powstaniu zobowiązania podatkowego i wskazuje, iż istniejące w dniu ogłoszenia upadłości zobowiązania upadłego, w tym podatkowe stają się z tym dniem wymagalne, ale nie jest to równoznaczne z ich konkretyzacją. Z literalnej wykładni tego przepisu wynika, iż reguluje on kwestie wymagalności zobowiązań upadłego, a przedmiotowa sprawa dotyczy odpowiedzialności płatnika z tytułu pobranego a nieopłaconego podatku. Z uwagi na powyższe ponieważ organy nie naruszyły prawa procesowego jak i materialnego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 ppsa.