I SA/Wr 51/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2012 r. sprawy ze skargi ,,A’’ S.A. z/s we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Przedmiotem skargi "A" S.A. z/s we W. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...]r. (nr [...]), udzielona w zakresie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uzasadnienia wniosku złożonego przez wnioskodawcę wynika, że spółka ta prowadzi działalność gospodarczą na terenie "B" na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia 4 listopada 2005 r. W ramach udzielonego zwolnienia spółka została zobowiązana do: zwiększenia zatrudnienia na zasadach w tym zwolnieniu przyjętych (narastająco do 31 grudnia 2008 r.), utrzymania zatrudnienia na określonym poziomie, jak również, poniesienia wydatków inwestycyjnych w wysokości 100 000 000 PLN w terminie do 31 grudnia 2008 r. Warunki zezwolenia z dnia 4 listopada 2005 r. były dwukrotnie modyfikowane decyzjami Ministra Gospodarki (z dnia [...]r. (nr [...]) oraz z dnia [...]r. (nr [...]) w zakresie spełnienia warunku liczby zatrudnionych pracowników w wymaganych przedziałach czasowych oraz odnośnie do długości terminu w jakim spółka zobowiązana była zachować określony pułap osiągniętego już zatrudnienia. Ostateczny, końcowy termin utrzymania wyznaczonego poziomu zatrudnienia został, w porównaniu warunkami przyjętymi w zezwoleniu nr [...], wydłużony z 31 grudnia 2013 r. do 30 czerwca 2017 r. Jak wynika z treści wniosku, spółka spełniła w całości warunek zezwolenia dotyczący poniesienia (w wymaganym terminie oraz w określonej wysokości) wydatków inwestycyjnych, jednak ze względu na kryzys gospodarczy, skutkujący znacznym spadkiem eksportu wyrobów spółki, wnioskodawca wstrzymał realizację obowiązku w zakresie zwiększenia zatrudnienia pracowników, w efekcie czego, nałożony na spółkę warunek dotyczący zatrudnienia został spełniony jedynie częściowo, tj.: 1) po dniu uzyskania zezwolenia, spółka zwiększyła zatrudnienie o 375 pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r. i utrzymała zatrudnienie na tym poziomie do dnia 31 grudnia 2007 r.; 2) narastająco, spółka zwiększyła zatrudnienie o 600 nowych pracowników do 31 grudnia 2007 r., jednakże nie utrzymała zatrudnienia na tym poziomie w poszczególnych miesiącach wymaganego okresu. W konsekwencji, spółka nie może wykluczyć stwierdzenia przez Ministra Gospodarki rażącego naruszenia warunków zezwolenia, a tym samym wydania decyzji o jego cofnięciu. Jednocześnie, z przyczyn biznesowych, sama spółka bierze pod uwagę możliwość zwrócenia się do Ministra Gospodarki z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia. Na tle przedstawionego stanu faktycznego spółka zapytywała: 1) czy w przypadku cofnięcia zezwolenia spółka będzie uprawniona, na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., do odliczenia straty wygenerowanej na działalność objętą dotychczas zwolnieniem, tj. do obniżenia dochodu o wysokość tej straty w kolejnych pięciu latach podatkowych, a w konsekwencji, uprawniona będzie z tego tytułu także do dokonania korekty rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.?; 2) czy w przypadku wygaszenia zezwolenia również będzie uprawniona do odliczenia straty wygenerowanej w ramach działalności objętej dotychczas zwolnieniem? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca w odniesieniu do kwestii objętych pyt. 1) wyraziła – na tle wykładni art. 17 ust. 5 u.p.do.p. – pogląd, w myśl którego, konstrukcja w/w przepisu wskazuje, iż skutkiem cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest przywrócenie stanu prawnego sprzed uzyskania zezwolenia, a zatem, przyjęcie fikcji prawnej, że cofnięte zwolnienie nigdy nie zostało wydane. Konsekwencją przyjęcia przez ustawodawcę, iż dochody strefowe, zwolnione z opodatkowania, tracą ten status na skutek cofnięcia zezwolenia winno być – zdaniem spółki – także konsekwentne uznanie, iż poniesione koszty ich uzyskania mogą być uwzględniane w podstawie opodatkowania, a wykazana strata rozliczana zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W ocenie spółki, jakkolwiek przepis art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p. nie reguluje zasad rozliczania straty w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, to zastosowanie znajdzie ogólna reguła rozliczania straty ujęta w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W konsekwencji, zdaniem spółki, w przypadku cofnięcia zezwolenia, spółka będzie uprawniona do rozliczenia strat poniesionych w okresie jej obowiązywania. Na potwierdzenie powyższego, spółka przedstawiła, zbieżne z prezentowanym we wniosku, stanowiska organów podatkowych zapadłe na tle analogicznego zagadnienia. W ustosunkowaniu do drugiego z przedstawionych pytań strona podniosła, iż przedstawione podatkowoprawne skutki cofnięcia zezwolenia będą miały zastosowanie przez analogię także do sytuacji wygaszenia zwolnienia. Akcentując odrębności proceduralne cofnięcia i wygaśnięcia zezwolenia, jak również dostrzegając, iż u.p.d.o.p. reguluje jedynie skutki cofnięcia zezwolenia strona wskazywała na treść projektu nowelizacji SSE, w którym procedura wygaśnięcia zezwolenia ma być zastąpiona procedurą jego cofnięcia. Konstatując stwierdziła, iż także w przypadku wygaśnięcia zezwolenia, uprawniona będzie do odliczenia straty poniesionej na działalność strefową (w czasie kiedy obowiązywało zwolnienie), a w konsekwencji, także do dokonania stosownej korekty zeznania podatkowego za 2010 r. Minister Finansów w wydanej w dniu [...]r. (nr [...]) interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie stanowisko spółki przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Stwierdził, iż zarówno w sytuacji cofnięcia zezwolenia, jak i jego wygaśnięcia, wnioskodawca nie ma podstaw prawnych do odliczenia straty powstałej (w okresie obowiązywania zwolnienia) w związku z wykonywaniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej od dochodu za następne lata podatkowe (po cofnięciu zezwolenia). Z tych też powodów, nie jest uprawniony do korekty rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. W uzasadnieniu zajętego stanowiska Minister Finansów wskazał na treść art. 7 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. oraz na art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm. – ustawa o SSE). Podniósł, iż w myśl art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia przez osoby prawne, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w u.p.d.o.p. O zwolnieniu tego rodzaju dochodu na gruncie u.p.d.o.p. przesądza treść art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. Z kolei, art. 7 ust. 5 daje podatnikowi prawo do obniżenia dochodu o wysokość starty w najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, ale, jak stanowi ust. 3 tego przepisu, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodu pochodzącego ze źródła nie podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym. Za takie źródło Minister Finansów uznał, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p., działalność gospodarczą prowadzoną (na podstawie zezwolenia) w specjalnej strefie ekonomicznej. Z tych względów, zdaniem organu, strata osiągnięta przez przedsiębiorcę strefowego nie może zostać uznana za stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., a jedynie za stratę ekonomiczną. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości odliczenia takiej straty od dochodu osiąganego przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej. W nawiązaniu do stanowiska przedstawionego we wniosku Minister Finansów wyjaśniał, że skutki cofnięcia zezwolenia nie mogą być utożsamiane z sytuacją podatnika, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, albowiem, podatkowe skutki cofnięcia zezwolenia ustawodawca uregulował wyczerpująco w przepisie art. 17. ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p. Regulacje ta nie zawierają natomiast zapisu dopuszczającego rozliczanie strat wygenerowanych na prowadzenie działalności zwolnionej z opodatkowania. Zdaniem organu, prezentowane we wniosku stanowisko spółki w zakresie przyjęcia, iż działalność przedsiębiorcy prowadzona na terenie strefy po cofnięciu zwolnienia winna być opodatkowana na zasadach ogólnych nie znajduje uzasadnienia także z uwagi na odmienność prawnej sytuacji przedsiębiorcy strefowego (rozważanej w następstwie cofnięcia zezwolenia), któremu, odmiennie niż podatnikowi opodatkowanemu na zasadach ogólnych, nie można przypisać zaległości podatkowej, ani objąć odpowiedzialnością karno-skarbową z tytułu nieterminowego uiszczenia podatku. Odnosząc się podatkowych skutków wygaśnięcia zezwolenia, co obejmowało pyt. 2) wniosku, Minister Finansów wskazał, że o ile w zakresie cofnięcia zezwolenia przepisy u.p.d.o.p. określają specyficzne przesłanki oraz podatkowe skutki przeprowadzenia tej procedury, o tyle problematyka wygaśnięcia zezwolenia nie została zdefiniowana na gruncie u.p.d.o.p. Powyższe nie oznacza jednak, podkreślał, że w przypadku wygaśnięcia zezwolenia, przedsiębiorca ma prawo rozliczyć stratę powstałą w okresie prowadzania działalności podlegającej zwolnieniu od opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wniesionej po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zwrot poniesionych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Formułując zarzuty skargi wskazała na naruszenie: - art. 7 ust. 2 i 5 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię; - art. 7 ust. 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1) i 3) u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 – dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie zasad wykładni systemowej w procesie interpretacji przepisów art. 17 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p., a w konsekwencji bezpodstawne stwierdzenie, że skarżąca nie będzie uprawniona do rozliczenia straty podatkowej, a także uznanie, że interpretacje prawa wydane w analogicznych stanach faktycznych jak przedstawiony we wniosku nie mają wpływu na ocenę prawidłowości stanowiska strony skarżącej. W uzasadnieniu skargi, strona powtórzyła przebieg postępowania w sprawie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca argumentowała, iż w następstwie cofnięcia zezwolenia dochodzi do przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dochodu korzystającego dotychczas ze zwolnienia. W takiej sytuacji zatem, dochód wygenerowany w ramach działalności strefowej, dotychczas zwolniony z opodatkowania, zostaje, w następstwie cofnięcia zwolnienia, opodatkowany na ogólnych zasadach, co oznacza tym samym możliwość zaliczenia przez przedsiębiorcę strefowego straty (wygenerowanej przed cofnięciem zwolnienia) na podstawie art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, okoliczność, iż przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują wprost w takiej sytuacji możliwości rozliczenia straty nie oznacza, iż możliwości takiej nie można wywieść na podstawie systemowej wykładni u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej, brak w tym względzie wyraźnej regulacji ustawowej wynika z zasad techniki prawodawczej, która nakazuje unikania sytuacji dwukrotnego uregulowania tej samej kwestii w ramach jednego aktu prawnego. Jak zarzuciła skarżąca, przyjęcie rozwiązania przeciwnego (zastosowanego przez Ministra Finansów) wymaga wyraźnej regulacji ustawodawczej, czego brak w przepisach u.p.d.o.p. W rozwinięciu tej części argumentacji skargi skarżąca podkreślała nadto, że skoro ustawodawca nakłada na podatnika (w związku z cofnięciem zezwolenia strefowego) obowiązek zapłaty podatku od dochodu objętego uprzednio zwolnieniem, to brak przesłanek dla których status takiego podmiotu różnicować względem statusu tych podatników, którzy nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W ocenie skarżącej, tym samym brak powodów dla których, w przypadku cofnięcia zezwolenia, jedynie przychody przedsiębiorcy strefowego tracą status uzyskanych ze źródła zwolnionego opodatkowania, a koszty nie. Z tych względów, zdaniem skarżącej, w przypadku cofnięcia zezwolenia strefowego nie znajdzie zastosowania, akcentowane przez Ministra Finansów, ograniczenie z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. W uzupełnieniu wyrażonego stanowiska, strona odwołała się do zasad równego traktowania podatników (tych, którzy nigdy nie prowadzili działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz tych, którzy taką działalność prowadzili, lecz udzielone im zezwolenie zostało cofnięte). Argumentację tej części skargi strona wsparła powołanym w skardze orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazywała również na różnice między cofnięciem zezwolenia a jego wygaśnięciem. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. skarżąca spółka podniosła, oprócz zarzutu wadliwej interpretacji przepisów u.p.d.o.p., zarzut zignorowania przez Ministra Finansów przedstawionych przez stronę interpretacji podatkowych zbieżnych ze stanowiskiem strony, który wsparła orzecznictwem sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw prawnych do zmiany zajętego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestią sporną w sprawie była możliwość pomniejszenia przez Spółkę, po utracie statusu przedsiębiorcy strefowego w wyniku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (dalej też: SSE), dochodu do opodatkowania w kolejnych pięciu latach podatkowych o wysokość straty wygenerowanej na działalności objętej dotychczas Zezwoleniem. Spółka stała na stanowisku, że zarówno w wyniku cofnięcia zezwolenia, jak i stwierdzenia jego wygaśnięcia, takie prawo będzie jej przysługiwać. Stanowisko to strona opierała przekonaniu, popartym szeroką argumentacją, że po cofnięciu zezwolenia jej sytuację podatkową należy uznać za analogiczną do sytuacji podatników, którzy nigdy nie prowadzili działalności w SSE, wobec czego powinny znaleźć zastosowanie ogólne reguły zasady dotyczące rozliczania strat podatkowych, wynikające z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Pogląd powyższy, zdaniem tutejszego Sądu, nie znajduje oparcia w przepisach u.p.d.o.p. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z ust. 4 art. 17, zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Skutki cofnięcia zezwolenia reguluje natomiast przepis art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p., stosownie do treści którego w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest zobowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę – w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego – w zeznaniu rocznym (ust. 6 art. 17 u.p.d.o.p). Z powyższych regulacji nie wynika więc, by cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej powodowało na gruncie prawa podatkowego zrównanie pozycji przedsiębiorcy prowadzącemu dotychczas działalność w SSE z pozycją przedsiębiorcy, który nigdy takiej działalności nie prowadził. Analiza treści przywołanych przepisów art. 17 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p. nie pozwalana przyjęcie, że cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w strefie powoduje skutki "ex tunc". W ust. 5 stwierdza się wprost, ze w razie cofnięcie zezwolenia podatnik traci prawo do zwolnienia, co wskazuje, że utrata prawa wynika bezpośrednio z decyzji o cofnięciu zezwolenia i następuje w dacie jej wydania, a nie z mocą wsteczną od dnia udzielenia zezwolenia. Dalsze regulacje (ust. 6 art. 17), dotyczące rozliczenia dochodu osiągniętego z działalności prowadzonej w SSE potwierdzają, że cofnięcie zezwolenia nie powoduje "powrotu" do stanu prawnego sprzed dnia jego wydania. Konsekwencją cofnięcia zwolnienia na gruncie u.p.d.o.p. jest co prawda konieczność opodatkowania dochodu, co do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia, jednak nie mają w tym wypadku zastosowania ogólne zasady dotyczące obliczania i zapłaty podatku od dochodu osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym. W takim wypadku bowiem opodatkowanie dochodu, co do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia, wiązałoby się z powstaniem za poszczególne okresy rozliczeniowe zaległości podatkowych, którym towarzyszyłby obowiązek zapłaty odsetek. Tymczasem ustawodawca zdecydował się na odmienne potraktowanie dochodu uprzednio zwolnionego jako "strefowego", nakazując opodatkowanie go "na bieżąco", w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił prawo do zwolnienia. Tym samym w sytuacji cofnięcia zwolnienia w sposób szczególny uregulowane zostało rozliczenia podatkowe z tytułu dochodów osiąganych na terenie SSE. Co więcej, sposób rozliczenia dochodu, co do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia, przewidziany w art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p. powoduje, że opodatkowaniem po utracie zwolnienia jest objęta pewna zbiorcza wielkość, która nie odzwierciedla wielkości nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania w poszczególnych okresach rozliczeniowych, w jakich podatnik prowadził działalność na terenie SSE, ale stanowi sumaryczny "wynik" ekonomiczny działalności objętej wcześniej zezwoleniem. Wypada zwrócić przy tym uwagę, że "dochód, do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia", to dochód osiągnięty przez podatnika w okresie zwolnienia i z tytułu działalności zwolnionej od podatku (o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), a tego rodzaju dochód, wobec braku podstawy prawnej, nie podlegał pomniejszeniu o kwotę straty na działalności strefowej (powstałej w danym okresie bilansowym). Jak to bowiem wynika z art. 7 ust. 4 p.d.o.p., przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, czyli między innymi przychodów i kosztów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (ust. 3 pkt 1 i pkt 3). Tak więc starta z tytułu działalności strefowej była jedynie stratą ekonomiczną, nie zaś podatkową, która podlegałaby rozliczeniu z dochodami osiąganym w następnych latach podatkowych, stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy dochodowej (podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 13 października 2011 r., sygn.. akt I FSK 741/10). Ogólne zasady dotyczące rozliczania strat podatkowych, uregulowane w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. zostały stworzone z uwzględnieniem konstrukcji dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p oraz konstrukcji straty (art. 7 ust.4). Dla potrzeb ustalenia tych wielkości wyraźnie natomiast wyartykułowano w ustawie zasadę, że nie uwzględnia się przy ich obliczaniu m.in. przychodów i kosztów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Dochody z działalności objętej zwolnieniem podatkowym, które podatnik utracił, mają natomiast inny status w kontekście zasad ich rozliczania, czego wyrazem są właśnie odmienne zasady określone w art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że w sytuacji cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE obowiązki podatkowe podatnika korzystającego dotychczas ze zwolnienia zostały uregulowane na zasadach szczególnych i brak jest możliwości odwoływania się w tym zakresie do ogólnych reguł dotyczących sposobu opodatkowania dochodu. O ile przy tym w ustawie zawarto wyraźne unormowanie, określające zasady i tryb rozliczenia dochodu osiągniętego w okresie zwolnienia podatkowego (art. 17 ust. 6 p.d.o.p.), ze względu na utratę tego zwolnienia, to brak jest analogicznej regulacji dotyczącej ewentualnego rozliczenia straty powstałej w okresie działalności w SSE. W przekonaniu Sądu nie oznacza to jednak, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, że możliwe jest zastosowanie w tym zakresie ogólnych zasad rozliczenia strat podatkowych , określonych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Sąd w obecnym składzie podziela w tym zakresie stanowisko zawarte min. w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 749/11 oraz WSA w Łodzi z dnia 29 czerwca 2010r , sygn. akt I SA/Łd 530/10, że dla zaakceptowania takiej możliwości konieczna byłaby szczególna podstawa prawna. Jeżeli bowiem, jak wskazano w powołanym wyżej wyroku WSA we Wrocławiu "dochód, w stosunku do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia", a który podlega rozliczeniu w związku z cofnięciem zezwolenia, jest faktycznie sumą dochodów (jedynie) osiągniętych w poszczególnych okresach sprawozdawczych (przypadających na działalność w SSE) i w ramach tego nie jest możliwe uwzględnienie straty z działalności strefowej, to nie widać uzasadnienia dla wykładni, że tego rodzaju strata miałaby jednak podlegać rozliczeniu w dalszych okresach, a to na podstawie zasad ogólnych (art. 7 ust. 5 p.d.o.p.). Taki wniosek kłóciłby się z zasadą racjonalnego ustawodawcy, albowiem rozliczenie straty podatkowej odbywa się przecież w stosunku do dochodów osiągniętych w kolejnych latach, co mogłoby przypadać także na okres działalności strefowej (podatnik w kolejnych latach działalności strefowej uzyskiwał dochód). Jak należy przyjąć, racjonalny ustawodawca uwzględniłby tę "właściwość" rozliczenia straty podatkowej dopuszczając jej potrącenie z dochodami strefowymi. Skoro zaś taką ewentualność wykluczył, poprzez określenie jakie przychody i koszty ich uzyskania (tworzące dochód) podlegają rozliczeniu podatkowemu, to odmienne stanowisko spółki uznać należy za niewłaściwe". Za uznaniem możliwości odliczenia od opodatkowanego dochodu strat poniesionych przez Spółkę z działalności prowadzonej na terenie SSE nie przemawia także, wbrew argumentom Skarżącej, postulat nieróżnicowania sytuacji podatników, którzy prowadzili działalność w SSE oraz takich, którzy nigdy z tego tytułu nie korzystali ze zwolnienia. Przede wszystkim pozycja podatników , którzy utracili zwolnienie "strefowe" nie jest analogiczna do pozycji podmiotów nigdy nie prowadzących działalności w SSE już z tego względu, że przez okres prowadzenia działalności w SSE korzystali oni z pomocy publicznej w postaci zwolnienia od podatku, mogąc przeznaczać zaoszczędzone w ten sposób kwoty na dalsze inwestycje. Późniejsze uiszczenie tego podatku na podstawie art. 17 ust. 6 nie wiąże się dla nich z dotkliwą koniecznością zapłaty odsetek – jak miałoby to miejsce w przypadku nieuiszczania podatku przez podmioty nieuprawnione do zwolnienia. Ponadto trafnie w odpowiedzi na skargę wskazywał organ ( za powołanym wyrokiem WSA w Łodzi), na fakt, że podejmując decyzję o rozpoczęciu działalności strefowej przedsiębiorca na swe barki przyjmuje ryzyko istotnej zmiany warunków gospodarowania, która może spowodować, że nie wywiąże się z obowiązków wynikających z zezwolenia, z drugiej strony jednak ceną tego ryzyka jest istotne zwolnienie podatkowe. Przyjęcie interpretacji prawa proponowanej przez skarżącą Spółkę mogłoby prowadzić do zniwelowania celu jakiemu mają służyć specjalne strefy ekonomiczne, ponadto mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego uprzywilejowania podmiotów strefowych w stosunku do wszystkich innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Niewątpliwie bowiem w przypadku podmiotów strefowych korzyścią z podjęcia działań inwestycyjnych jest przyszłe zwolnienie podatkowe, w przypadku wszystkich innych podmiotów – możliwość rozliczenia straty w kolejnych latach podatkowych. Strona nie podniosła w skardze zarzutów co do stanowiska organu w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zezwolenia. Odnosząc się natomiast do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h poprzez niedokonanie precyzyjnej interpretacji przepisów art. 17 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p. oraz nieodniesienie się do przywołanych przez stronę interpretacji organów podatkowych zapadłych w innych indywidualnych sprawach, Sąd uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji zostały, zdaniem Sądu zawarte zasadnicze przesłanki, z których organ wywodził swoje stanowisko, zaś argumentacja na jego poparcie jest przejrzysta i logiczna. Nie można natomiast wywodzić naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych z faktu, że w interpretacji nie zawarto szczegółowej polemiki z tezami zawartymi we wszystkich powołanych przez stronę interpretacjach indywidualnych, które zostały wydane w innych sprawach. Interpretacje te strona powołała na uzasadnienie własnego poglądu w sprawie, zaś organ podatkowy dokonał oceny stanowiska Spółki, wskazując, w czym upatrywał błędów w jej rozumowaniu. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).