III SA/Wa 2050/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2012 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] września 2010 r. M. G. (dalej "Skarżący") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] maja 2009 r. określającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. w wysokości 34.586,00 zł oraz określającą wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 2.108,00 zł. Jako podstawę wznowienia wskazał ujawnienie nowych istotnych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi podatkowemu. Do wniosku załączył kopię deklaracji VAT-7 oraz kopię rejestru sprzedaży za miesiąc grudzień 2004 r., kopie zdjęć potwierdzających świadczenie usług reklamowych w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i oświadczenia złożone przez osoby potwierdzające świadczenie usług reklamowych na rzecz firmy S. . Jednocześnie Skarżący zgłosił żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków to jest osób, których oświadczenia zostały dołączone do wniosku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2009 r. Stwierdził, iż nie zaistniały w przedmiotowej sprawie przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa". Wskazał, że dowody w postaci rejestru sprzedaży i deklaracji VAT-7 łącznie z fakturą VAT za miesiąc grudzień 2004r. i ewidencją przychodów za cały 2004 r. były przedmiotem szczegółowego badania i analizy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przed wydaniem decyzji, o której uchylenie Skarżący wnosi. Natomiast oświadczenia złożone przez W.P., J.K. i A. D. powstały już po wydaniu przez organ podatkowy decyzji ostatecznej. W odniesieniu do kopii przedłożonych zdjęć, organ I instancji podkreślił, iż na ich podstawie nie można ustalić daty ich wykonania oraz miejsca, w których banery reklamowe były wyeksponowane. Naczelnik nie stwierdził zatem zaistnienia nowych dowodów bądź okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Wskazał, że okoliczności wynikające z przedstawionych dowodów albo były już przedmiotem oceny w postępowaniu zwykłym lub nie są nowymi dowodami w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W złożonym odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2009 r. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie: -art. 120, art. 187 i art. 188 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegające na bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia zgłoszonych wniosków dowodowych w postaci przesłuchania świadków i Skarżącego w charakterze strony, co skutkowało stwierdzeniem, że wskazane nowe dowody nie istniały w chwili wydania pierwotnej decyzji przez Naczelnika, co z kolei prowadziło do stwierdzenia, że nie ma podstaw faktycznych do uchylenia decyzji Naczelnika z dnia [...] maja 2009r., -art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 940) - dalej "ustawa o zryczałtowanym podatku", poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sprawie, polegające na uznaniu, że przychody osiągane przez Skarżącego w roku 2005 winny podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, gdy bezsporne jest, że Skarżący zawarł w 2004 r. umowę o świadczenie usług reklamowych, a zgłoszone wnioski dowodowe potwierdzają okoliczność, że takie usługi były świadczone przez Skarżącego już w roku 2004, co z kolei wykluczało możliwość opodatkowania przychodów Skarżącego w roku 2005 na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie. Jednym z trybów nadzwyczajnych w wyniku którego możliwe jest uchylenie decyzji ostatecznej jest wznowienie postępowania. Postępowanie to zmierza do ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie trybu określonego w art. 240 Ordynacji podatkowej i nie może być wykorzystywane do merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a ponadto muszą być istotne dla danej sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji słusznie wskazał, że przedstawione przez Skarżącego dowody, tj. dokumenty dotyczące podatku VAT, m.in. deklaracja VAT-7 czy faktura nr [...] były przedmiotem analizy prowadzonej przez organ I instancji przed wydaniem decyzji ostatecznej, dlatego też nie można uznać, że są to nowe nie znane na dzień wydawania decyzji ostatecznej dowody. Odnosząc się do załączonych przez Skarżącego zdjęć, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika, iż nie można na ich podstawie stwierdzić daty ich wykonania i miejsca, w których banery reklamowe były eksponowane. Nie dowodzą one okoliczności wykonania przez podatnika usługi reklamowej i uzyskania przychodu z tego tytułu w roku 2004. Tym samym nie są to okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia. Załączone oświadczenia z sierpnia 2010 r., nie istniały natomiast w dniu wydawania decyzji z dnia [...] maja 2009r., przez co nie można ich uznać za dowód istniejący w dniu wydawania decyzji ostatecznej. W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się także z takim stanowiskiem, iż nowymi dowodami są źródła dowodowe, tj. świadkowie, którzy istnieli w dniu wydania decyzji ostatecznej. Nowym dowodem mógłby być np. protokół przesłuchania świadka przeprowadzonego przed wydaniem decyzji ostatecznej, który nie byłby znany organowi podatkowemu w chwili wydawania decyzji ostatecznej. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/G1 674/09 użytego, w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, pojęcia "dowody" nie można postrzegać inaczej niż to wynika z treści art. 180 § 1 i 181. Dowodem jest zatem zeznanie świadka, a nie sam świadek. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do stanowiska Strony, iż z treści załączonych oświadczeń wynikają nowe okoliczności, istotne dla sprawy zauważył, że okolicznością, którą Skarżący uważa za nową i nie znaną organowi w chwili wydawania decyzji ostatecznej jest świadczenie usług reklamowych w roku 2004 na rzecz firmy S. . Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z treści tych oświadczeń nie wynika, iż podatnik wykonał usługę reklamową i uzyskał w roku 2004 przychód z tego tytułu. Okoliczność świadczenia usług reklamowych w roku 2004, związanych z zawarciem z firmą S. Sp. z o.o. umowy ramowej współpracy z dnia [...] lutego 2004 r. i wystawieniem faktury Nr [...] była przedmiotem analizy i oceny w decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2009 r. w oparciu o przeprowadzone w tym zakresie stosowne postępowanie dowodowe. Nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2001 r., sygn. akt III SA 1770/00). Wyjaśnił, iż sama okoliczność wywieszenia banerów reklamowych, co mają przedstawiać załączone do wniosku zdjęcia i na co wskazują kontrahenci podatnika w treści oświadczeń dowodzić może jedynie okoliczności faktycznego świadczenia usług reklamowych, nie dowodzi jednakże, iż Skarżący uzyskał z tytułu usług reklamowych przychód należny w roku 2004. Jak wskazał organ pierwszej instancji badanie kwestii uzyskania przychodów w roku 2004 z tytułu usług reklamowych i wystawienie faktury nr [...] miało miejsce w postępowaniu zwykłym m.in. w oparciu o treść umowy o współpracę jak i przeprowadzoną korespondencję z przedstawicielami firmy S. Sp. z .o.o. Zarówno fakt nawiązania współpracy z firmą S. Sp. z o.o. jak i wystawienie faktury nie są kwestionowane i okoliczności te były znane organowi podatkowemu przy wydawaniu decyzji ostatecznej. Skoro okoliczność faktycznego wykonania usługi nie miała decydującego wpływu na sposób opodatkowania w 2004 roku lecz wpływ taki miał fakt nie uzyskania w 2004 r. przychodu z tytułu wykonywania usług reklamowych, to okoliczność wywieszenia banerów reklamowych nie może być uznana za istotną w sprawie, która miałaby wpływ na podjęcie decyzji innej niż dotychczasowa. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji wnioskowanych dowodów zauważył, że zgłoszony ponownie wniosek dowodowy na etapie postępowania odwoławczego został rozpatrzony odmownie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2011 roku gdyż uznał, iż zgłoszone wnioski nie dotyczyły badania nowej, istotnej dla sprawy okoliczności, która nie byłaby już znana i analizowana w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Jakkolwiek organ pierwszej instancji nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, to jednak w świetle powyższego nie ma to wpływu na wynik sprawy. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegający według pełnomocnika na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów jest niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny również uznał zarzut naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, albowiem organ I instancji wydał rozstrzygnięcie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa wskazując, iż nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej. Przesłanki jakimi kierował się organ I instancji i motywy rozstrzygnięcia zostały wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawny jest także w ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku polegający na niewłaściwym jego zastosowaniu, albowiem przepis ten nie był podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała wskazywana przez Stronę przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie przepisów art. 187 §1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 240 §1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, polegające na bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych w postaci przesłuchania świadków i przesłuchania Skarżącego w charakterze strony oraz bezpodstawnym pozostawieniu wspomnianych powyżej wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego bez rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji, co skutkowało stwierdzeniem, że wskazane przez Skarżącego nowe dowody nie istniały w chwili wydania pierwotnej decyzji przez Naczelnika, co z kolei doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika z dnia [...] maja 2009 r. i skutkowało naruszeniem art. 8 ust. 1 pkt 3 lit e) ustawy o zryczałtowanym podatku. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaznaczył, iż dowody wskazujące na okoliczność wykonywania usług reklamowych w 2004 i 2005r. polegających w szczególności na wywieszeniu banera reklamowego na terenie bazy transportowej w miejscowości Z. , a w szczególności dowody w postaci osobowych źródeł dowodowych, tj. świadków istniały już w dniu wydania decyzji z dnia [...] maja 2009 r. Skarżący stwierdził, iż dowody te nie były jednak znane organowi podatkowemu w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Wskazują na to m.in. akta niniejszego postępowania, w których brak jest np. protokołów przesłuchania owych świadków oraz treść decyzji z dnia [...] maja 2009 r., w której Naczelnik nie odniósł się do informacji przekazanych przez świadków w przedmiocie wykonywania przez Skarżącego w 2004 i 2005 r. usług reklamowych polegających w szczególności na wywieszeniu banera reklamowego na terenie bazy transportowej w miejscowości Z.. Zdaniem Skarżącego gdyby organ podatkowy wiedział o istnieniu wspomnianych świadków oraz zdawał sobie sprawę z wiedzy jaką oni dysponują znalazłoby to wyraz w treści decyzji z dnia [...] maja 2009 r. Tym samym bezzasadne jest twierdzenie organu, że oświadczenia świadków zostały złożone w sierpniu 2010 r., co powoduje, że zgłoszony dowód z przesłuchania świadków nie istniał w chwili wydania decyzji z dnia [...] maja 2009 r. Skarżący nie kwestionuje faktu sporządzenia wspomnianych oświadczeń w sierpniu 2010 r., ale wskazuje, iż wiedzę co do wykonywania przez podatnika usług reklamowych w 2004 i 2005 r. osoby te zdobyły w momencie wykonywania przez podatnika tych usług, a zatem w roku 2004 i 2005, a nie w momencie składania oświadczeń. Zauważył zatem, iż osobowe źródło dowodowe czyli świadkowie istnieli już w chwili wydania decyzji z dnia [...] maja 2009 r. Skoro świadkowie ci istnieli już wcześniej to przeprowadzenie dowodu ze świadków możliwe było już w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z dnia 19 maja 2009 r. Zdaniem Skarżącego, potwierdzenie przez świadków, że w 2004 i 2005 r. świadczył on usługi reklamowe skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji z dnia [...] maja 2005 r. Konsekwentnie odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków skutkuje w szczególności naruszeniem przez organ odwoławczy art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto oddalenie wniosków dowodowych doprowadziło do nieustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z wymogami art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sporną kwestią w tej sprawie była ta - czy dowody przedstawione przez Skarżącego stanowiły podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją organu podatkowego drugiej instancji, określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. w wysokości 34.586,00 zł oraz określającą wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 2.108,00 zł. Zdaniem Skarżącego wskazał on dokumenty i osoby, które mogły potwierdzić istotne dla sprawy okoliczności to jest, że w 2004 i 2005 roku wykonywał usługi reklamowe dla S. Sp. z o.o. Potwierdzały to, jego zdaniem, dokumenty podatkowe jak też zdjęcia reklamowego banera, zawieszonego w 2004 roku na ogrodzeniu miejsca jego działalności gospodarczej oraz oświadczenia świadków. Zdaniem organów podatkowych dokumenty były znane i badane w postępowaniu "zwykłym", a pisemne oświadczenia świadków nie mogły być nowym dowodem, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż jako dowód nie istniały wcześniej zaś zdjęcia nie posiadając daty ich wykonania, nie mogą być dowodem na okoliczności istniejące w 2004 czy 2005 roku. Rozstrzygając ten spór należy w pierwszej kolejności przytoczyć treść przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji. nieznane organowi, który wydał decyzję. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, LEK nr 1 46074).Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 i, LEX nr 145008). Sławomir Presnarowicz Komentarz do Ordynacji podatkowej Lex 2011. Istota, zakończonej decyzją ostateczną sprawy, polegała na tym, że według wydanych decyzji, M. G. prowadząc w 2004r. i w 2005r. działalność gospodarczą uzyskiwał przychody wyłącznie z wykonywania usług transportowych i zobowiązany był do opodatkowania uzyskiwanych przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, tak jak czynił to wcześniej. Zgłoszenie organowi podatkowemu zmian dokonanych we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej polegających na rozszerzeniu zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności i zarządzania jak też podpisanie Umowy Ramowej Współpracy w zakresie zakupu produktów S. oraz świadczenia publicznych usług promocyjnych na rzecz S. , samo w sobie, nie powodowało utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i opodatkowanie przychodów według zasad ogólnych. M. G. bowiem faktycznie nie wykonał takich czynności i nie uzyskał przychodu z tytułu usług promocji S. sp. z o.o., wykazanych fakturą VAT z dnia [...] grudnia 2004r. Nie wystąpiły zatem okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) i ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a więc przypadek w którym opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie jest stosowane wobec tego, że podatnik osiągnął w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, ale w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z tej działalności- art.8 ust. ust. 3 ustawy. Gdyby taki przychód rzeczywiście uzyskał, utraciłby w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia powinien opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Brak przychodu z opisanego tytułu organy podatkowe wywiodły z danych księgowych S. Sp. z o.o., z których wynikało, że faktura za wykonanie usług promocji przez M.G. przez niego wystawiona nie została odnotowana w rejestrach firmy jak też S. sp. z o.o. za taką usługę nie opłaciło wynagrodzenia. Niewątpliwie obecnie złożony wniosek przez M. G. miał wykazać okoliczności przeciwne aniżeli ustaliły organy podatkowe w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, a więc Skarżący wnioskiem o wznowienie postępowania podjął polemikę z ostateczną decyzją administracyjną, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. . Jak wskazują cytowane przepisy Ordynacji podatkowej i literatura prawnicza jest to, co do zasady, niedopuszczalne. Z tej chociażby przyczyny, dla skuteczności wniosku, Skarżący musiałby wykazać istnienie okoliczności czy dowodu na tę okoliczność, wskazującego, że istotna dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność faktyczna, polegająca na uzyskaniu przez niego przychodu w 2004 roku z tytułu umowy z S. sp. z o.o. miała miejsce. Musiałby więc wykazać, że w S. spółce z o.o. istnieje wystawiona przez niego faktura wg której doszło do zapłaty za świadczoną usługę. Tymczasem Skarżący przedstawił dokumenty podatkowe, badane już w poprzednim postępowaniu, zdjęcie co do którego nie wykazał, że istniało wcześniej, w dacie decyzji ostatecznej, a nadto oświadczenia trzech osób o wykonywaniu przez niego usług na rzecz firmy S. w latach 2004 – 2005, które w konfrontacji ze stanowiskiem S. o braku faktury i zapłaty nie mogły podważyć twierdzeń organów podatkowych co do braku przychodów z usług na rzecz tego kontrahenta. Tu należy powołać się na komentarz Małgorzaty Jaśkowskiej do art. 145 §1 pkt 5 kodeksu postępowania administracyjnego, analogicznego w swej treści do art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. ( Lex 2012) o treści: "Nowe okoliczności i nowe dowody muszą być jednak podstawą do wydania decyzji odmiennej treści, przy czym wystarczy tu prawdopodobieństwo wydania takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85, ONSA 1985, nr 1, poz. 35: "Przez nową okoliczność istotną dla sprawy (art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a.) należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy"; podobnie wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2000 r., V SA 1885/99, LEX nr 50152: "Przez nową okoliczność istotną dla sprawy (...) należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, iż w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego"; por. też wyrok NSA z dnia 7 lutego 2007 r., I OSK 429/06, LEX nr 348005: "Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. będzie zachodziła wówczas, gdy ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub dowody nieznane organowi wydającemu decyzje są istotne dla sprawy, to znaczy dotyczą przedmiotu sprawy oraz mają znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na treść decyzji w kwestiach zasadniczych" "........wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2011 r., III SA/Kr 74/11, LEX nr 853003: Okolicznością faktyczną istotną dla sprawy jest taka okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie mogłaby zapaść decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego". Ponadto teza wyroku NSA z 16 listopada 2010r. sygn. akt II GSK 985/09 o treści: "Przy ocenie przesłanek z art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. najistotniejszym warunkiem jest istnienie tych okoliczności i dowodów w dacie podejmowania decyzji ostatecznej. Jeżeli okoliczności te i dowody powstały po dacie wydania ostatecznej decyzji, nie będą mogły stanowić podstawy wznowienia, lecz stanowić podstawę do wszczęcia postępowania w nowej sprawie."/ LEX nr 746381/. W tym stanie prawnym wykazywanie dowodem z oświadczeń osób, które mogłyby być przesłuchane jako świadkowie, że w latach 2004 – 2005 Skarżący świadczył usługi dla firmy S. nie wydaje się, aby wykazało, że wydane decyzje są nieuzasadnione. Sąd nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej jakoby dowód ten powinien być oceniony w ten sposób, że już w dacie wydawania decyzji powinny istnieć protokoły z zeznań tych osób i protokoły byłyby właściwym dowodem. W zależności bowiem od sytuacji dowodem mogą być zeznania osób lub dokumenty, chociażby pisemne oświadczenia. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym przypadku istnienie protokołów zeznań wskazywałyby na toczące się wcześniej inne postępowanie, w którym osoby te złożyły zeznania, a takiej okoliczności Skarżący nie podnosił. Jednakże ten odmienny pogląd na klasyfikację dowodów wskazanych przez Skarżącego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy to jest przyznania lub wykluczenia, że została spełniona norma przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organów podatkowych, ale też zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, Skarżący złożonym wnioskiem nie wykazał okoliczności pozwalających na wznowienie postępowania podatkowego. Z przytoczonych względów Sąd uznał, że wydane decyzje były prawidłowe, a skarga nie mogła być uwzględniona. Nie zostały bowiem naruszone przepisy art. 187 § 1 w zw. z art. 180 w zw. art. 120 i w zw. z art. 122 i 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały na podstawie prawa ( art. 120 Ordynacji podatkowej), stosując przepisy ( art. 243 §2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej), podejmując niezbędne działania w celu zbadania przesłanek co do wznowienia postępowania (art. 122 Ordynacji podatkowej). Badając przesłanki co do wznowienia na podstawie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie miały obowiązku przesłuchania świadków i dopuszczenia wszelkich innych dowodów mających znaczenie dla sprawy (art. 188 i 187 Ordynacji podatkowej). W ten sposób nie były uprawnione do podjęcia żądanego przez Skarżącego rozstrzygnięcia (art. 240 § 1 pkt 5). Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc wobec nie stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej, decyzja organu drugiej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.