I FSK 1507/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółka jawna J. C., D. B. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 367/12 w sprawie ze skargi B. spółka jawna J. C., D. B. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie III SA/Wa 367/12 ze skargi B. Spółka Jawna z siedzibą w M. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., którą określono B. Spółka Jawna kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. w wysokościach niższych od deklarowanych przez tę spółkę. Organy ustaliły, że spółka zajmowała się sprzedażą detaliczną telefonów komórkowych z zastosowaniem dokumentów zwrotu VAT dla podróżnych (tzw. TAX FREE). Stosowała w związku z tymi czynnościami stawkę VAT 0 %. W 2006 r. głównymi krajowymi dostawcami telefonów komórkowych do spółki były firmy: M. S. i G. Sp. z o.o. Spółka zaewidencjonowała i rozliczyła łącznie 70 faktur VAT wystawionych przez M. S. oraz 201 faktur VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji co do tego, że faktury te nie mogły stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż transakcje opisane w tych fakturach nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organów, nabycie telefonów nie nastąpiło od M.S. i G. Sp. z o.o. Sprzedaż pomiędzy M.S. i G., a w rzeczywistości pomiędzy J. K., a osobami określonymi jako "D." i "R." jedynie formalnie odbywała się za pośrednictwem podatnika. Nabywcy ci kontaktowali się z dostawcami osobiście, sami ustalali warunki zamówienia i sami ewentualnie dochodzili swoich należności bądź wyjaśniali rozbieżności pomiędzy zamówieniem, a faktyczną dostawą. Płatności dokonywane przelewem, mimo iż wpływały z rachunku podatnika, posiadały oznaczenia symbolizujące jedną z dwóch ww. osób. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienia wspólników spółki są w tej kwestii mało wiarygodne - nie potrafili oni bowiem odpowiedzieć na pytania dotyczące czynności, których sami dokonywali (powód zawarcia w tytułach przelewu liter D lub R) oraz twierdzili, że nie znają tych osób, mimo iż z korespondencji elektronicznej ujawnionej na twardych dyskach komputerów należących do spółki wynikało, że osoby te ("D." i "R."), robiąc zamówienia, jako miejsce dostawy telefonów wskazywały właśnie adres tejże spółki. Również z treści SMS-ów wynikało jednoznacznie, że zamówienia w M.S. i G. dokonywane były bezpośrednio przez R. D. i "D.", zaś pośrednictwo spółki polegało jedynie na dokonywaniu płatności wg wytycznych ww. kontrahentów pieniędzmi przez nich przekazanymi. Ponadto organ wskazał, iż liczne niezgodności w dokumentacji księgowej i magazynowej spółki z rzeczywistymi rozmiarami dostaw świadczą o tym, że była ona sporządzana na podstawie informacji przekazanych spółce, a nie rzeczywistych dostaw. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe okoliczności dowodzą jednoznacznie, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka poprzez swoje działania, a mianowicie: umożliwienie dokonywania zakupów telefonów w M.S. i G. Sp. z o.o. osobom zwanym "R." i "D.", ewidencjonowanie faktur dotyczących działalności "R." i "D.", "dokonywanie sprzedaży" telefonów dotyczących ww. osób podróżnym w trakcie ich nieobecności i wystawianie na tę okoliczność dokumentów TAX FREE, umożliwiała jednocześnie funkcjonowanie tzw. karuzeli podatkowej na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału, w szczególności z analizy zawartości twardych dysków i SMS-ów, dokumentujących komunikację pomiędzy poszczególnymi kontrahentami na potrzeby tych transakcji, jednoznacznie wynika świadome uczestnictwo wspólników spółki w tym procederze, a także dokonywanie odliczeń podatku naliczonego wynikającego z wymienionych faktur, mimo że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji. Z kolei analiza dokumentów TAX FREE i ewidencji ruchu podróżnych udostępniona na płytach CD przez KGSG w W. – w opinii Dyrektora Izby Skarbowej – dowiodła, że dokumenty te wystawione zostały dla osób (obywateli Białorusi), które nie dokonywały zakupu telefonów, a jedynie przewoziły towar przez granicę. Ponadto, powołując się na regulacje zawarte w art. 126 ust. 1-2, art. 128 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawo podatnika do zastosowania stawki preferencyjnej w systemie sprzedaży TAX FREE nie może być uzależnione jedynie od posiadania przez sprzedawcę tego dokumentu, potwierdzonego przez graniczny urząd celny. Dokument ten musi cechować się poprawnością materialną, a mianowicie potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, tj. podróżnego, który w rzeczywistości nabył towar i dokonał zapłaty. W ocenie organu odwoławczego, analiza zgromadzonego materiału potwierdza ustalenia organu pierwszej instancji, iż dokumenty będące w posiadaniu spółki, pomimo swojej poprawności formalnej, nie spełniają wymogów, o których mowa w art. 126-130 u.p.t.u. Nie stanowią one bowiem dowodu dokonania sprzedaży towarów podróżnym wymienionym w tych przepisach. W konsekwencji, organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż skarżąca nie była uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT przy sprzedaży przedmiotowych towarów. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów handlowych oraz art. 129 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie związanym z pozbawieniem spółki prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy sprzedaży towaru podróżnym w oparciu o dokumenty TAX FREE. Ponadto strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121-124 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przez całkowite zignorowanie wniosków strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, oraz innych przepisów procedury, związanych z obiektywną, rzetelną i kompetentną oceną materiału dowodowego. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. Przede wszystkim Sąd, odwołując się do utrwalonej w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych wykładni art. 113 u.p.t.u., wskazał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie poszukiwały w sposób wystarczająco zgodny ze standardami postępowania dowodowego przyjętymi w art. 122 i 187 O.p. dowodów firmanctwa. Sąd zwrócił uwagę, że z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego nie wynika czyją działalność w istocie firmowała skarżąca spółka. Z akt sprawy wynika jedynie, że były to osoby o imionach R. i D., pochodzące z Białorusi. W ocenie Sądu, nie jest to wystarczające do uznania, że w sprawie doszło do firmanctwa. Sąd podkreślił, że skarżąca wnosiła o wyjaśnienie kwestii firmanctwa i tożsamości osób, które miałyby je zlecać. Jednak organ, uznając, że osoby te są znane współwłaścicielom skarżącej spółki (jako kupujący telefony komórkowe zafakturowane na tę spółkę, przy zamawianiu towarów posługiwały się jej danymi), pismem z 7 października 2010 r. odmówił przeprowadzenia dowodu, wskazując, że jako stanowisko skarżącej w tej kwestii przyjęto jej odpowiedź zawartą w piśmie z 29 listopada 2010 r., dotyczącą tego samego zagadnienia, ale w postępowaniu kontrolnym za lata 2005 i 2007. W piśmie tym strona poinformowała, że nie zna danych adresowych "R." i "D." i wskazała, że to kontrolujący z uwagi na wyciągnięte wnioski powinni dysponować danymi tych osób. W ocenie Sądu, przedmiotowy wniosek został niesłusznie oddalony. Jeśli bowiem "R." i "D." zgłaszali zapotrzebowanie na towar, a następnie skarżąca zamawiała taki towar od swoich dostawców, a w imieniu "R." i "D." towar odbierały inne osoby, to mogła ona nie posiadać danych adresowych zamawiających. Skoro składała wniosek dowodowy o ich ustalenie, to – zdaniem Sądu – należało go uwzględnić. W opinii Sądu, organ pierwszej instancji powinien był jednoznacznie wykazać, czy działalność skarżącej miała charakter pośrednictwa handlowego, czy też polegała ona na firmowaniu działalności innych konkretnie wskazanych osób. Sąd przyjął, że nie można udowodnić firmanctwa bez oznaczenia tożsamości firmantów, a więc osób, których działalność firmowała (ukrywała) skarżąca. W przeciwnym razie nie można by bowiem było obciążyć odpowiedzialnością podatkową w zakresie kwestionowanych transakcji rzeczywistych podatników, którymi – według organu – były osoby o imieniu "R." i "D.". Zdaniem Sądu natomiast w niniejszej sprawie skutki podatkowe całego procederu organ chce przerzucić nie na firmanta, a na firmującego (skarżącą), pomijając fakt, że odpowiedzialność firmującego jest jedynie posiłkowa (art. 113 O.p.). 3.3. Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 129 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócił przy tym uwagę, że koniecznym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest udokumentowanie wywozu towaru poza granice Unii Europejskiej za pomocą prawidłowo wystawionych dokumentów TAX FREE potwierdzających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dokumenty TAX FREE, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, nie dają – zdaniem Sądu – podstaw do zastosowania zerowej stawki VAT, przewidzianej w art. 129 ust. 1 u.p.t.u. W opinii Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie trafnie przyjęły, że nie odzwierciedlają rzeczywistości dokumenty TAX FREE dotyczące zwrotu VAT podróżnym, stanowiące dla spółki podstawę do stosowania zerowej stawki VAT. Wynika to nie tylko z dokumentacji uzyskanej od Straży Granicznej, ale także z zeznań osób, które organizowały nielegalny proceder wywozu telefonów komórkowych z terytorium Polski na terytorium Białorusi lub w tym procederze uczestniczyły – np. z zeznań M. W. Sąd uznał, że w tym zakresie materiał dowodowy został oceniony przez organy podatkowe w zgodzie z art. 191 O.p. Organy nie naruszyły przy tym również – zdaniem Sądu – pozostałych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że organ pierwszej instancji dokonując analizy dat i godzin przekroczenia granicy przez podróżnych uwidocznionych w dokumentach TAX FREE ustalił, że obywatele Białorusi wskazani na tych dokumentach nie przebywali w Polsce w czasie drukowania paragonów, tym samym nie mogli dokonać zakupu telefonów komórkowych u skarżącej. W ocenie Sądu, organ wykazał zatem, że zakwestionowane dokumenty nie potwierdzają dostawy towarów na rzecz wpisanych na dokumentach TAX FREE obywateli Białorusi, którzy jedynie użyczyli swoich danych osobowych na potrzeby dokumentacji oraz przewieźli towar przez granicę. Jednocześnie Sąd przyjął, że w sytuacji, gdy zakwestionowane dokumenty wskazywały jako nabywców telefonów komórkowych inne osoby niż te, które rzeczywiście dokonały ich zakupów, nie miała istotnego znaczenia w sprawie okoliczność wywozu tego towaru poza teren Wspólnoty, bowiem dokumenty te nie mogły potwierdzać, że wywozu towaru za granice Wspólnoty dokonali jego faktyczni nabywcy. W takim przypadku również kwestia ewentualnego zwrotu podatku osobom wykazanym na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, a nie rzeczywistym nabywcom, nie może mieć decydującego znaczenia w sprawie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), przez uchylenie się od koniecznej oceny zarzutów skarżącej dotyczącej stosowania stawki 0% z uwagi na sprzedaż w warunkach eksportu pośredniego, 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 lit. b oraz art. 41 ust. 4 w związku z ust. 11 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Sformułowanymi zarzutami strona skarżąca podnosi, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie w zakresie oceny prawidłowości stosowania stawki 0%, przepisów art. 8 ust. 2 lit. b oraz art. 41 ust. 4 w związku z ust. 11 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u., wskazujących, że sporna sprzedaż realizowana była w warunkach eksportu pośredniego. 5.2. Zgodzić się należy ze skarżącą, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tej części argumentacji pisma strony z 2 kwietnia 2013 r., w której podniesiono pominięcie powyższych przepisów prawa materialnego, lecz to uchybienie Sądu (naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.) nie miało istotnego wpływu na wynik tej sprawy, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. 5.3. Przede wszystkim Sąd zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję organu odwoławczego, kwestionując poczynione w niej ustalenia w zakresie przypisania skarżącej firmowania podmiotów z Białorusi i wynikające z tego ustalenia konsekwencje. Sąd w tym zakresie, w tezie 14 uzasadnienia orzeczenia stwierdził, m.in., że "jeśli Skarżącej przypisuje się firmowanie podmiotów z Białorusi – tj. R. i D., to na tej podstawie z jej rejestru VAT należy wykluczyć wszystkie faktury zakupowe dotyczące firmowanych transakcji. Nie mniej jednak w ten sam sposób należy wykluczyć wszystkie towary sprzedane na rzecz R. i D., a jeśli nie można tego ustalić w sposób precyzyjny (towar dla R. i D. odbierały inne osoby), to należałoby oszacować tą sprzedaż (na podstawie danych z faktur zakupowych i stosowanych przez Skarżącą marż). Reasumując należałoby pomniejszyć w odpowiedni sposób (wynikający z ustaleń dowodowych) podatek naliczony i należny Skarżącej wynikający z firmowanych transakcji. Działanie odmienne byłoby sprzeczne zarówno z zasadą neutralności w podatku VAT, jak i istotą firmanctwa określoną w przepisie art. 113 O.p. Tym bardziej, że organy w swoich decyzjach obciążają Skarżącą niejako podwójnym kosztem podatkowym zmniejszając jej podatek naliczony z zakwestionowanych faktur zakupowych i jednocześnie nakazując zapłacić podatek należny z faktur sprzedażowych dotyczących tego samego towaru sprzedanego na Białorusi (po zakwestionowaniu zastosowanej przez Skarżącą stawki 0 proc. z tytułu TAX FREE). Zdaniem Sądu jest to rażąco profiskalne a nieuzasadnione". Oznacza to, w sytuacji powrotu sprawy do ponownego rozpoznania przez organy skarbowe, że na obecnym etapie jej rozstrzygania, nie jest nawet pewne, czy zostanie, czy też nie zostanie, zakwestionowana sprzedaż telefonów z faktur dokumentujących sprzedaż ze stawką 0 %. 5.4. Ponadto Sąd pierwszej instancji odniósł się do poprawności zastosowania stawki 0 % na tle art. 129 ust. 1 u.p.t.u., uznając, że organy podatkowe trafnie przyjęły, że nie odzwierciedlają rzeczywistości dokumenty TAX FREE dotyczące zwrotu VAT podróżnym, stanowiące dla spółki podstawę do stosowania zerowej stawki VAT, przewidzianej w tym przepisie. Skarżąca strona tego stanowiska nie kwestionuje, podnosząc, że w zakresie oceny zasadności stosowania stawki 0% pominięto przepisy art. 8 ust. 2 lit. b oraz art. 41 ust. 4 w związku z ust. 11 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u., które to przepisy nie były w ogóle przedmiotem analizy przy rozstrzyganiu sprawy przez organy skarbowe, które nie dokonywały oceny tej sprawy w kontekście stosowania stawki 0 % w przypadku sprzedaży skarżącej. Nieodniesienie się zatem Sądu do tej kwestii w motywach orzeczenia, stanowi wprawdzie uchybienie proceduralne, lecz w sytuacji uchylenia zaskarżonego orzeczenia, zagadnienie ewentualnego zastosowania tych przepisów jest otwarte i może być artykułowane przez stronę w toku ponownego postępowania prowadzonego w tej sprawie przed organami skarbowymi. 5.5. Przy niepodważonym jednak na tle zastosowania art. 129 ust. 1 u.p.t.u. stanie faktycznym sprawy, w ramach którego Sąd stwierdził, że: "W sytuacji, gdy zakwestionowane dokumenty wskazywały jako nabywców inne osoby niż te, które rzeczywiście dokonały ich zakupów, nie miał istotnego znaczenia w sprawie fakt jego wywozu poza teren Wspólnoty, bowiem dokumenty te nie mogły potwierdzać, że wywozu towaru za granice Wspólnoty dokonał jego rzeczywisty nabywca", oceniając możliwość zastosowania stawki 0 % w oparciu o inną podstawę prawną, uwzględnić należy wskazania wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w zakresie nadużycia prawa. Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 i w tym względzie podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W sytuacji zatem, gdy dana transakcja, mimo że spełnia przesłanki ustanowione przez odpowiednie przepisy dyrektywy 2006/112 i prawa krajowego transponującego tę dyrektywę, ma za skutek uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą owe przepisy, gdy jednocześnie z ogółu obiektywnych czynników wynika, że zasadniczym celem danej transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (zob. wyroki: Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; EMS-Bulgaria Transport, C-284/11 EU:C:2012:458, pkt 74), wywodzenie – w okolicznościach wskazujących na omijanie przepisów prawa i nierzetelność przedstawionej dokumentacji – z faktu wywozu towarów poza granicę Unii uprawnienia do stosowania stawki 0 %, może być uznane za działanie noszące znamiona nadużycia prawa. W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG przeciwko Finanzamt Malchin, Trybunał orzekł, że art. 15 pkt 2 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej [w Polsce stawka 0% – przyp. NSA], gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. Sprawa dotyczyła stosowania stawki 0% z tytułu eksportu, w sytuacji przedstawiania przez podróżnych sfałszowanych dowodów wywozu towarów poza Wspólnotę. Trybunał na wstępie tej sprawy stwierdził, że w dziedzinie podatku VAT dostawcy działają jako poborcy na rachunek państwa i w interesie skarbu państwa (zob. wyrok z dnia 20 października 1993 r. w sprawie C-10/92 Balocchi). Dostawcy są zobowiązani do zapłaty podatku VAT, mimo że podatek ten, jako podatek od konsumpcji, ponoszony jest ostatecznie przez konsumenta końcowego. Właśnie dlatego cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o którym mowa w art. 15 VI dyrektywy, czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże w każdym przypadku rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Trybunał podkreślił, że zgodnie z jego orzecznictwem nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać, w celu zagwarantowania, że dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Jednak przypisywanie podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne. Z wyroku tego wynika jednak jednoznacznie, że w każdym przypadku, gdy okaże się, że nie zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów, należy badać, czy dostawca-eksporter, stosując tę stawkę, nie mógł sobie zdawać sprawy co do braku przesłanek jej stosowania, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca. Jak jednak już stwierdzono, kwestia ta będzie przedmiotem ewentualnej oceny przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy skarbowe. 5.6. W związku z tym, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny – w oparciu o art. 184 P.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.