I SA/Lu 88/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2012 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji I. uchyla zaskarżone postanowienie i postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2011 r. nr [...], II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. B. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 88/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej z [...], w którym organ egzekucyjny nie uwzględnił zarzutów zobowiązanego A. B. w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego z [...] [...], wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że tytuł wykonawczy z [...] [...] został wystawiony na podstawie ostatecznej decyzji, określającej A. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu w marcu 2005 r. W tytule wykonawczym wskazana została decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z [...], utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z [...]. Odpis tytułu wykonawczego A. B. otrzymał [...] / niesporne /. W dniu [...] / data stempla krajowego urzędu pocztowego nadania / A. B. o statusie zobowiązanego wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. Zobowiązany zarzucał, że tytuł wykonawczy ma u podstaw niewykonalną decyzję. Zarzucał, że zapłacił podatek egzekwowany na podstawie tytułu wykonawczego z [...] [...] jeszcze w 2007 r. Wówczas wykonał decyzję, określającą w wyższej kwocie zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu tego samego importu. Ta wykonana decyzja została następnie uchylona w rezultacie sądowej kontroli legalności. Kwota zapłaconego podatku nie została zwrócona. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zarzutów zobowiązanego. Uzasadniał, że tytuł wykonawczy ma u podstaw decyzję ostateczną, w konsekwencji wykonalną. Dyrektor Izby Celnej jest organem egzekucyjnym i prowadzi egzekucję na wniosek wierzyciela. Nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym stosownie do art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz.U.05.229.1954 ze zm.- u.p.e.a. /. A. B. w deklaracji VAT za sierpień 2007 r. dokonał rozliczenia kwoty wpłaconej na podstawie obecnie już uchylonych decyzji w sprawie I SA/Lu 783/09. Nie dokonywał żadnych korekt podatku w związku z wyrokiem w sprawie I SA/Lu 783/09. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując zażalenie uzasadniał, że zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku był przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym, dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wskazał art. 34 § 1a u.p.e.a. Podzielił argumentację Dyrektora Izby Celnej. Wskazał art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. / dla wykazania wykonalności decyzji, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Wskazał art. 29 § 1 u.p.e.a. dla wykazania, że organ egzekucyjny nie był uprawniony do badania czy obowiązek, wynikający z ostatecznej decyzji, z wystawionego tytułu wykonawczego, został wykonany przez zobowiązanego. Uzasadniał, że tylko stanowisko wierzyciela, potwierdzające wykonanie egzekwowanego obowiązku, mogłoby prowadzić do uwzględnienia zarzutu zobowiązanego. Zestawienie art. 29 § 1 i art. 33 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzuty oparte na nieistnieniu egzekwowanego obowiązku mogą być zgłoszone tylko w sytuacji, w której nieistnienie obowiązku jest następstwem zdarzeń zaistniałych po wystawieniu tytułu wykonawczego. 2. A. B. złożył skargę na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Uzasadniał, że wykonał uprzednią decyzję, określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu tego samego importu, następnie uchyloną. Tym samym wykonana jest ponownie wydana decyzja, określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu tej samej czynności, czyli decyzja, która była podstawą wystawienia kwestionowanego tytułu wykonawczego. Decyzja, która była podstawą wystawienia kwestionowanego tytułu wykonawczego także została uchylona w sprawie I SA/Lu 480/11. Tym samym tytuł wykonawczy nie ma podstawy prawnej. Skarżący dołączył do skargi kserokopię pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, w którym organ informuje, że A. B. nie występował o zwrot nadpłaconej kwoty 6.761 zł i dlatego ta kwota nie została zwrócona. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wskazał, że wyrok w sprawie I SA/Lu 480/11 nie jest prawomocny. Dlatego tytuł wykonawczy nie utracił podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżone postanowienie, poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego, nie odpowiadają prawu. Nie wszystkie argumenty skarżącego są uzasadnione 5. Z przedstawionych akt postępowania przed organem egzekucyjnym wynika, że kwestionowany tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji z [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego w marcu 2005 r., utrzymanej w mocy przez odwoławczy organ podatkowy decyzją z [...]. Zatem został wystawiony na podstawie decyzji wykonalnej, co wynika z reżimu przewidzianego w art. 239a i nast. o.p. Decyzja wykonalna, bo utrzymana w mocy, nie wymagała nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast nieprawomocnym wyrokiem w sprawie I SA/Lu 480/11 z 30 września 2011 r. uchylona została decyzja zaskarżona w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu w marcu 2005 r. i stwierdzona została nieważność decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej wezwania do zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 4.370 zł. Ten wyrok dopiero z chwilą uprawomocnienia się wyeliminuje z obrotu prawnego decyzję zaskarżoną. Dopiero z chwilą uprawomocnienia się tego wyroku podlegać będzie rozważeniu kwestia znaczenia prawomocnego wyroku dla istnienia podstawy prawnej kwestionowanego tytułu wykonawczego. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania egzekucyjnego, wobec nieprawomocnego wyroku w sprawie I SA/Lu 480/11, rozważanie tej kwestii jest przedwczesne. Z tego powodu aktualnie nie można podważyć legalności zaskarżonego postanowienia tylko z odwołaniem do wyroku w sprawie I SA/Lu 480/11. W tym zakresie nie odpowiada prawu stanowisko skarżącego, który z nieprawomocnego wyroku w sprawie I SA/Lu 480/11 wyprowadza wniosek, że kwestionowany tytuł wykonawczy został pozbawiony podstawy prawnej. W konsekwencji nie odpowiada prawu ta część argumentacji skarżącego, która zmierza do wykazania, że obowiązek wynikający z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie był wymagalny w dacie wystawienia tytułu wykonawczego w warunkach art. 33 pkt 2 u.p.e.a. 6. Nie odpowiada prawu stanowisko przyjęte w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym postępowanie podatkowe miało przesądzić kwestię wysokości kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu, podlegającej wpłacie przez zobowiązanego. Decyzja kończąca postępowanie podatkowe miała za przedmiot określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Była rezultatem zakwestionowania przez organ podatkowy dokumentu SAD w zakresie zadeklarowanej w nim wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu. Rozstrzygnęła wyłącznie o wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Nie rozstrzygała o wysokości zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 o.p., o różnicy między prawidłową wysokością zobowiązania podatkowego a kwotą już zapłaconą przez podatnika. W tym stanie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu nie przesądziła, nie rozstrzygnęła czy podatnik zapłacił kwotę podatku wynikającą z decyzji określającej czy też nie i w jakiej części. Dlatego nie odpowiada prawu odwołanie się w zaskarżonym postanowieniu do art. 34 § 1a u.p.e.a. W tym zakresie argumentacja organu została oparta na błędnym założeniu, że decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wiążąco rozstrzygnęła o wysokości zaległości podatkowej, podlegającej egzekucji. Tej treści argumentacja organu pomijała granice przedmiotowe postępowania podatkowego. Pomijała, że decyzja, która określiła podatnikowi wysokość zobowiązana podatkowego nie rozstrzygała sporu czy podatnik zapłacił kwotę podatku, wynikającą z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego czy też nie. Ten spór jest rozstrzygany w innych postępowaniach. W tym miejscu należy dodatkowo odwołać się do stanowiska prawnego w sprawie I SA/Lu 480/11. 7. Nie odpowiada prawu stanowisko przyjęte w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym art. 29 § 1 u.p.e.a. wyklucza badanie zarzutu zobowiązanego, który twierdzi, że wykonał obowiązek, zapłacił podatek, wynikający z decyzji, na podstawie której został następnie wystawiony tytuł wykonawczy. O tym, że wykonanie obowiązku jest podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji stanowi wprost art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Zgłoszenie takiego zarzutu wymaga od wierzyciela wykazania, że egzekwowany obowiązek, objęty wystawionym tytułem wykonawczym, nie został wykonany. Wierzyciel, który nie jest organem egzekucyjnym odrębnie przedstawia swoje stanowisko w warunkach art. 34 § 1- § 4 u.p.e.a. i jest ono wiążące dla organu egzekucyjnego, rozpatrującego taki zarzut. Wbrew stanowisku przyjętemu w zaskarżonym postanowieniu, także wierzyciel, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym ma obowiązek wykazać, że egzekwowany obowiązek, objęty wystawionym tytułem wykonawczym, nie został wykonany. Czyni to, rozstrzygając zgłoszone zarzuty, skoro nie przedstawia swojego stanowiska w odrębnym postanowieniu. 8. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonego postanowienia jest zdania, że nie odpowiada prawu stanowisko przyjęte w zaskarżonym postanowieniu, prowadzące do wniosku, że wierzyciel niebędący organem egzekucyjnym ma obowiązek wykazać w odrębnym postanowieniu, że egzekwowany obowiązek, opisany w tytule wykonawczym, nie został wykonany przez zobowiązanego / także przed wystawieniem tytułu wykonawczego / a wierzyciel będący organem egzekucyjnym nie jest uprawniony do zajmowania się kwestią wykonania egzekwowanego obowiązku objętego tytułem wykonawczym tylko dlatego, że nie zajmuje stanowiska w odrębnym postanowieniu. Tej treści stanowisko, tok argumentacji, przyjęte w zaskarżonym postanowieniu pomija, że zakres obowiązków wierzyciela niebędącego i będącego organem egzekucyjnym jest treściowo, przedmiotowo tożsamy w przypadku zgłoszenia zarzutu wykonania egzekwowanego obowiązku, chociaż ich realizacja następuje w odmiennych trybach. Ten pierwszy wierzyciel przedstawia swoje stanowisko w odrębnym postanowieniu. Ten drugi zawiera swoje stanowisko bezpośrednio w postanowieniu rozstrzygającym zarzut. Natomiast nie odpowiada prawu taka interpretacja art. 34 § 1 - § 5 u.p.e.a., która ogranicza prawa zobowiązanego z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. tyko ze względu na status wierzyciela, czy jest czy nie jest organem egzekucyjnym. Takie różnicowanie sytuacji prawnej zobowiązanego w zakresie korzystania z instytucji zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji, wyłącznie ze względu na sytuację prawną, status wierzyciela, nie ma podstawy w art. 33 pkt 1 w powiązaniu z art. 34 § 1 - § 5 u.p.e.a. 9. Nie odpowiada prawu także ta część argumentacji przyjętej w zaskarżonym postanowieniu, która odwołuje się do zakazu z art. 29 § 1 u.p.e.a. w części po średniku. Organ egzekucyjny, za nim organ drugiej instancji dokonały wykładni art. 29 § 1 u.p.e.a., która pozbawiła zobowiązanego ochrony z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Nie spełnia kryterium legalności taka wykładnia art. 29 § 1 u.p.e.a., która pozwala organowi egzekucyjnemu będącemu wierzycielem uchylić się od obowiązku rozpatrzenia zarzutu zobowiązanego, opartego na twierdzeniu, że wykonał egzekwowany obowiązek w rozumieniu art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Taka wykładnia nie respektuje aspektu systemowego i funkcjonalnego przy wykładni wskazanych przepisów, które wymagają odczytywania przepisów ustawy w sposób zapewniający ich funkcjonowanie w systemie przy wyeliminowaniu sprzeczności, przez to zapewniający realizację wszystkich celów przypisanych im przez ustawodawcę, nie tylko celów wybranych przez organ egzekucyjny. W kontekście systemowym nie należy interpretować przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami prawa. W kontekście funkcjonalnym należy brać pod uwagę cel regulacji prawnej, jej ratio legis. / Por. szerzej Zasady wykładni prawa, L.Morawski, TNOiK Toruń 2006 r. na gruncie wykładni systemowej i funkcjonalnej, w szczególności s. 129, s. 139 /. 10. Wzgląd na dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej nakłada obowiązek wykładni art. 29 § 1 w powiązaniu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., przy której zakaz badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym z art. 29 § 1 u.p.e.a. nie będzie przeciwstawiany prawu zobowiązanego do zgłoszenia zarzutu wykonania egzekwowanego obowiązku / także przed wystawieniem tytułu wykonawczego / przewidzianego w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i nie będzie ograniczał ochrony przyznanej zobowiązanemu mocą art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Wykładnia art. 29 § 1 u.p.e.a., prowadząca do stanowiska, że organ egzekucyjny będący wierzycielem nie jest uprawniony do badania zasadności zarzutu wykonania egzekwowanego obowiązku / także przed wystawieniem tytułu wykonawczego / w istocie sankcjonuje uchylenie się organu egzekucyjnego będącego wierzycielem od stosowania art. 33 pkt 1 u.p.e.a., od badania zasadności zgłoszonego zarzutu wykonania egzekwowanego obowiązku. Wykładnia, jaka została przyjęta przez organ egzekucyjny, za nim organ drugiej instancji, sankcjonuje pozbawienie zobowiązanego ochrony przyznanej mocą art. 33 pkt 1 u.p.e.a. W konsekwencji niweczy cel instytucji z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. / Por. szerzej Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, R.Hauser, Z.Leoński, C.H.BECK 2004, do art. 29, art. 33 odnośnie prawidłowej wykładni art. 29 § 1 w sytuacji zgłoszenia zarzutu w warunkach art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. /. 11. W kontekście sporu o prawidłową wykładnię i stosowanie art. 29 § 1 u.p.e.a. w kontrolowanym postępowaniu egzekucyjnym należy wskazać na jeszcze jeden, istotny prawny aspekt. Z art. 29 § 1 u.p.e.a. wprost wynika w pierwszej kolejności obowiązek organu egzekucyjnego badania z urzędu dopuszczalności egzekucji. Nie jest dopuszczalna egzekucja obowiązku opisanego w tytule wykonawczym, który już został wykonany przez podatnika nim uzyskał status zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Organ egzekucyjny, który jednocześnie jest wierzycielem z urzędu dysponuje wiedzą czy i kiedy podatnik wykonał obowiązek wynikający z decyzji organu podatkowego i nie może skutecznie uchylać się od ustawowego obowiązku wykorzystania tej wiedzy w warunkach art. 29 § 1 u.p.e.a. w części do średnika z odwołaniem do art. 29 § 1 u.p.e.a. w dalszej części, po średniku. Należy podzielić stanowisko prawne, zgodnie z którym w przypadku, gdy organ egzekucyjny jest wierzycielem, faza badania dopuszczalności egzekucji w istocie nie występuje. Organ egzekucyjny będący wierzycielem już na etapie sporządzania tytułu wykonawczego powinien wyjaśnić, rozważyć czy egzekucja jest dopuszczalna / por. uzasadnienie uchwały I FPS 4/06 /. Organ egzekucyjny będący wierzycielem powinien rozważyć czy obowiązek został wykonany, kiedy zmierza do wystawienia tytułu wykonawczego. 12. Ocena prawna stanowiska organu egzekucyjnego, za nim organu drugiej instancji prowadzi do wniosku, że organy w kontrolowanych postanowieniach nie uwzględniły argumentów prawnych, przyjętych w uzasadnieniu uchwały I FPS 4/06. 13. W dalszym postępowaniu egzekucyjnym rzeczą organu egzekucyjnego będzie zbadanie zasadności zarzutu zobowiązanego wykonania egzekwowanego obowiązku, także w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, jak tego wymaga art. 33 pkt 1 w powiązaniu z art. 34 § 1 - § 5 u.p.e.a. Organ egzekucyjny będący wierzycielem, rozstrzygając o zasadności tego zarzutu powinien odnieść się do twierdzeń zobowiązanego o wpłaconej kwocie podatku na podstawie uprzednio wydanych decyzji, następnie uchylonych. Powinien wyjaśnić czy kwota podatku została wpłacona, czy została zwrócona. Jeśli nie została zwrócona podatnikowi, to na jakiej podstawie prawnej pozostała w dyspozycji organu, na poczet jakich należności, jakie w tej kwestii zostały powzięte rozstrzygnięcia. Tok argumentacji faktycznej i prawnej w tym zakresie powinien zostać przedstawiony w uzasadnieniu podejmowanego rozstrzygnięcia w sprawie zarzutów zobowiązanego. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania egzekucyjnego nie jest wystarczające odwołanie się w postanowieniu pierwszej instancji do deklaracji składanych przez podatnika. Z tego ogólnego odwołania się do deklaracji podatnika nie wynika konkretne powiązanie faktyczne i prawne kwoty wpłaconej w wykonaniu uchylonej decyzji, dotyczącej marca 2005 r. z rozliczeniem deklarowanym przez podatnika, dotyczącym sierpnia 2007 r. Kontrolowane postanowienia nie odnoszą się w żaden sposób do czynności i rozstrzygnięć przewidzianych prawem w przypadku zapłaty kwoty podatku w wykonaniu decyzji następnie uchylonej. 14. Z tych względów zaskarżone postanowienie i postanowienie organu egzekucyjnego podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 135 przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.02.153.1270 ze zm. – p.p.s.a. /. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 p.p.s.a.