I SA/Lu 783/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust.13, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania A. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]., [...], określającej kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu samochodu osobowego marki Rover Land Rangerover, sprowadzonego według dokumentu SAD [...] z dnia 21 marca 2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej podnosił, że w dniu 21 marca 2005 r. w Oddziale Celnym w L. objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, według dokumentu SAD Nr [...], sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Rover Land Rangerover rok produkcji 2000, numer nadwozia [...]. Do zgłoszenia celnego strona załączyła m.in. rachunek zakupu nr [...] z dnia 17 marca 2005 r. na kwotę 1.000 CHF, określającą wartość przedmiotowego pojazdu. Zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym zgodnie z art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. W związku z wątpliwościami, co do rzetelności wartości podanej na tej fakturze, Dyrektor Izby Celnej za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, przesłał przedmiotową fakturę zakupu do weryfikacji przez władze celne Szwajcarii. Po otrzymaniu wyników weryfikacji Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] wydał postanowienie Nr [...], w którym określił wartość celną sprowadzonego pojazdu na 21.639 zł. Następnie, postanowieniem z dnia 21 lutego 2007 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił A.B. kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 7.693 zł wzywając do zapłaty podatku w kwocie 6.761 zł, wraz z odsetkami za zwłokę. A.B. odwołał się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie, zwrot kwoty podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami. Decyzji tej zarzucał naruszenie przepisów prawa tj.: art. 6 k.p.a. poprzez, naruszenie zasad działania organów administracji publicznej na podstawie przepisów prawa; art. 7 k.p.a. poprzez, brak podjęcia przez organ administracji publicznej w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy; art. 77 § 1 k.p.a. poprzez, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art.107 § 3 k.p.a. poprzez, pominięcie w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn z powodu, których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej podnosił, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy celnej przez organ odwoławczy, co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania. W kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy podkreślał, że zgodnie z art. 67 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny datą, którą należy uwzględnić przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłoszono towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. W niniejszej sprawie towar, zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu 21 marca 2005 r., dlatego w kwestii podatku od towarów i usług w imporcie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi import towarów. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast, jak wynika z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązkiem importera jest obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zgłoszenie celne do procedury celnej jest formą deklaracji podatkowej, w której strona deklaruje kwotę podatku we właściwej wysokości. Deklaracje podatkowe są prawną konsekwencją zastosowania w danym podatku metody jego samoobliczenia przez podatnika i mają na celu ułatwienie kontroli prawidłowości płacenia podatku przez podatnika. W tym kontekście Dyrektor Izby Celnej podnosił, że przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego jest sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Rover Land Rangerover rok produkcji 2000. Postanowieniem z dnia [...], Nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego ponownie określił wartość celną pojazdu, a na to postanowienie strona nie wniosła zażalenia, w związku z czym postanowienie to z dniem 24 kwietnia 2007 r. stało się ostateczne. Wobec powstania obowiązku podatkowego, konieczne stało się określenie podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego samochodu. W przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1 - 3 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji (art. 34 ust. 1 ustawy). Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy oraz, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 29 ust. 13 i 15 ustawy). Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług na pojazd będący przedmiotem importu wynosi 22 %. W związku z tym, Dyrektor Izby Celnej argumentował, że skoro w przedmiotowej sprawie organy celne dokonały ponownego określenia wartości celnej, to zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy organ podatkowy miał obowiązek określić podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia [...] dokonał ponownego rozstrzygnięcia w kwestii określenia podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podnosił w tym kontekście również, że w jego ocenie, wezwanie podatnika do uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej jest jedynie wskazówką, co do obowiązku wykonania czynności wymaganej prawem, a pouczenie w tym zakresie nie powinno znaleźć się w rozstrzygnięciu decyzji, lecz w jej uzasadnieniu bądź oddzielnym piśmie. Jednakże uchybienie to nie może stanowić samodzielnej podstawy do wyeliminowania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z obrotu prawnego, jak również nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, gdyż wezwanie do uiszczenia odsetek nie jest równoznaczne z określeniem należności z tego tytułu. Stanowisko takie potwierdzone zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (wyrok z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Lu 35/07). Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego organ odwoławczy podnosił, że w postępowaniu podatkowym stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Jednakże powołane przepisy k.p.a. odpowiadają art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Według Dyrektora Izby Celnej podniesione zarzuty nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. W niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły, jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody na podstawie, których podjął przedmiotowe rozstrzygnięcie. W kontekście argumentacji strony, że faktura załączona do zgłoszenia celnego, była jedyną fakturą otrzymaną od sprzedającego, a druga faktura została wystawiona po dacie sprzedaży samochodu i nie ma nic wspólnego z przedmiotową transakcją, Dyrektor Izby Celnej podnosił, że twierdzenia strony są sprzeczne z ustaleniami wynikającymi z weryfikacji przeprowadzonej przez zagraniczne służby celne. Dokumentem urzędowym w niniejszej sprawie (zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej) jest niewątpliwie pismo administracji celnej Szwajcarii Nr [...] z dnia 24 października 2006 r. Federalna Administracja Celna jest organem powołanym (właściwym) do sporządzenia takich dokumentów i dokumenty te dotyczą zakresu działania tego urzędu. Z nadesłanych dokumentów wynikało zaś, że przedmiotowy samochód marki Rover został sprzedany stronie przez firmę "A" za cenę 8.4000,00 CHF, przy czym wystawiono 2 faktury: f-rę nr 1 z dnia 17 marca 2005 r. - załączoną do zgłoszenia celnego - na kwotę 1.000 CHF, i nr 1 z dnia 20 marca 2005 r. na kwotę 8.400 CHF wraz z adnotacją płatność dnia 17 marca 2005 r. 1.000 CHF, płatność reszta: 7.400 CHF oraz kwota rachunku ogółem 8.400 CHF. Ponadto nadesłano rachunek nr [...] na kwotę 8.000 CHF potwierdzający zakup przedmiotowego pojazdu przez eksportera od firmy "B" Naczelnik Urzędu Celnego szczegółowo odniósł się do powyższych dowodów w postanowieniu nr [...] wydanym w trybie art. 23 ust. 4 ustawy Prawo celne, w którym ustalił wartość celną importowanego pojazdu oraz wyjaśnił motywy wydanego rozstrzygnięcia. W kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Celnej podkreślał również, że kwestia opłacalności zakupu pojazdu za granicą, bądź jej brak jest indywidualną kwestią importera i nie może wpływać na ustalenie wartości celnej przedmiotowego pojazdu. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 1995 r. (sygn. akt SA/Ka 1615/94) argumentował, że opłacalność taka nie ma w świetle prawa celnego istotnego znaczenia dla ustalenia wartości celnej towaru. Organ odwoławczy podnosił w związku z tym, że dowody gromadzi się dla potwierdzenia lub zaprzeczenia określonych faktów. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ całokształtu materiału dowodowego jest wyrazem tego, że organ nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Zgodnie z ustawą Ordynacja podatkowa, organ ustala stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia. Dopóki organ nie przekroczy granic swobodnej oceny dowodów, nie można w tę ocenę ingerować, ingerencja bowiem jest możliwa dopiero wtedy, gdy dokonana ocena dowodów jest dowolna. Ustawowa zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne wyłącza możliwość odmiennej oceny, niż dokonał to organ orzekający, wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba, że organ ocenił zebrane dowody w sposób dowolny (wyrok NSA z dnia 3 marca 1989 r., sygn. akt IV SA 1176/88). Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy przytoczył w nim wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonał na podstawie całokształtu zebranego materiału oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu niniejszej decyzji, przekonującym zarówno, co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia. A. B. wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzję. Wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], ewentualnie o ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucał rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 §1 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej. W kontekście prezentowanych w uzasadnieniu skargi okoliczności stanu faktycznego sprawy, skarżący podnosił, że przesłanką stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji jest to, że została ona wydana z rażącym naruszeniem art. 122, art.187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierzetelne przeanalizowanie całego materiału dowodowego, co spowodowało, że wydane rozstrzygnięcie nie znajduje odbicia materiale dowodowym. Argumentował, że rachunki ujawnione w toku postępowania wyjaśniającego przez szwajcarskie organy celne, którym organ podatkowy dał bezgraniczną wiarę nie są prawdziwe, gdyż zostały spreparowane przez eksportera tj. ‘A" na potrzeby odpowiedzi szwajcarskim organom celnym, co można ustalić poprzez porównanie odpisów rachunku Nr 1 z dnia 17 marca 2007 r. złożonego przez wnioskodawcę wraz z dokumentem SAD z odpisem rachunku Nr 1 z dnia 17 marca 2007 r. nadesłanym przez "A" i przekazanym przez szwajcarskie organy celne jako załącznik do ich pisma. Z porównania wynika, że nadesłany rachunek różni się od rachunku złożonego przez wnioskodawcę wieloma elementami m.in.: zawiera inny nr fax, inaczej jest napisana marka samochodu, ceną, zaliczką itd. Tym samym oczywiste jest, że nie stanowi on odpisu prawdziwego rachunku złożonego przez wnioskodawcę. Wynika z tego, że "A" sfałszowała ten rachunek na potrzeby odpowiedzi szwajcarskim organom celnym, co podważa także wiarygodność drugiego z wystawionych przez "A" rachunków 1 z dnia 20 marca 2005 r. na kwotę 7.400 CHF, na którym organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie oraz rachunku [...] z dnia 21 marca 2005 r. potwierdzającego cenę zakupu samochodu przez "A". Oczywiste jest więc, że Dyrektor Izby Celnej uznał za udowodnioną okoliczność faktyczną (tj. cenę 8.400 CHF) bez wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W związku z tym, według skarżącego, Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję bez wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego i bez rozpatrzenia wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, nie ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Tym samym, obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów, w tym konkretnym postępowaniu przekształciła się w dowolną ocenę dowodów, w wyniku czego zostało wydane postanowienie z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący podnosił, że nastąpiło to poprzez dowolnego przyjęcie przez organ podatkowy, że załączone do pisma Generalnej Dyrekcji Celnej w B., a przedstawione przez "A" (eksportera samochodów) rachunki stanowią dokument urzędowy, co skutkowało także naruszeniem art. 194 Ordynacji. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej całkowicie bezkrytycznie uznał, że dane wskazane przez jakiś podmiot prowadzący działalność gospodarczą w Szwajcarii w rachunkach ujawnionych na podstawie czynności wyjaśniających są rzetelne i na ich podstawie, odrzucając w całości argumenty wnioskodawcy - będącego przedsiębiorcą w Polsce - ustalili wartość celną sprowadzonego samochodu. Zgodnie bowiem z art. 194 Ordynacji podatkowej dokumentem urzędowym są jedynie dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. Stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Za dokumenty urzędowe uznaje się również dokumenty sporządzone rzez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Z dokumentem urzędowym związane są dwa domniemania - autentyczności i prawdziwości. W świetle pierwszego przyjmuje się, że organ, który figuruje w dokumencie jest tym, który ten dokument sporządził. W drugim przypadku mamy do czynienia z domniemaniem zgodności z prawdą tego, co zostało w dokumencie stwierdzone. Oba domniemania mogą jednak zostać obalone. W związku z tym, skarżący argumentował, że pismo szwajcarskich władz celnych z dnia 24 października 2006 r. stanowi dokument urzędowy, a zawarte w nim stwierdzenia dotyczące podjętych czynności wyjaśniających oraz uzyskanych dokumentów są prawdziwe. Jednakże, wbrew temu co twierdzi Dyrektor Izby Celnej, rachunki dołączone do tego pisma, przez fakt ich zacytowania w treści dokumentu oraz ich załączenia do pisma, nie stają się dokumentami urzędowymi. Nie korzystają tym samym z domniemania prawdziwości danych w nich zawartych. Uznanie toku rozumowania organu podatkowego za słuszny, prowadziłoby do wniosku, że np. wyjaśnienie strony zapisane w protokóle sporządzonym w toku postępowania, przez sam fakt ich zawarcia w dokumencie urzędowym, jakim jest protokół stają się prawdziwe. Podnosił, że powyższe znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanej linii orzeczniczej Sądu Najwyższego, który jednoznacznie stwierdził, że faktura powinna wprawdzie odzwierciedlać prawdziwy przebieg procesów gospodarczych, lecz nie korzysta z domniemania prawdziwości i nie ma waloru dokumentu urzędowego, z którym ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Załączone do pisma szwajcarskich organów celnych rachunki zostały najpierw zeskanowane, a następnie nadesłane przez "A" mailem, tym samym po wydrukowaniu stanowią odpisy. W doktrynie uznaje się, że odpis dokumentu jest dokumentem, który jedynie wskazuje na istnienie dokumentu oryginalnego. Istnieje zatem potrzeba oceny zarówno oryginalnego dokumentu, jak i jego odpisu. Nie można więc uznać za wiarygodne, dwóch ujawnionych w trakcie postępowania wyjaśniającego rachunków, oraz rachunku potwierdzającego zakup przez "A" spornego samochodu za kwotę 8.400 CHF. Skarżący podkreślał w tym kontekście, że ciężar wykazania, że dokument jest prawdziwy spoczywa na organie podatkowym. Podnosił również, że pieczątki szwajcarskich organów celnych potwierdzające za zgodność nadesłane kopie, stanowią jedynie potwierdzenie, że kopie rachunków, które zostały przesłane wraz z pismem organom polskim są zgodne z tym co otrzymały od "A" organy szwajcarskie. Nie potwierdzają zaś prawdziwości danych zawartych w nadesłanych mailem kopiach rachunków. W konsekwencji, polski organ celny powinien - w celu rzetelnego wyjaśnienia sprawy i zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - zwrócić się ponownie do organów celnych Szwajcarii z prośbą o wyjaśnienie czy "A" posiada jakiekolwiek dowody doręczenia ujawnionych rachunków wnioskodawcy oraz o ewentualne wyjaśnienie, czy "A" rzetelnie i niewadliwie prowadził swoją dokumentację podatkową w okresie wystawiania spornych rachunków. Przy ustaleniu braku uchybień ze strony "A" pozwoliłoby to na uznanie drugiego rachunku za rzetelny i obrazujący rzeczywistą transakcję handlową. Skarżący uzasadniał, że jest to tym bardziej wskazane, że ustalenia poczynione przez Generalną Dyrekcję Celną w B., z których wynika, że: jedna z przedłożonych przez "A" faktur VAT wystawiona przez "B" jest fikcyjna, wiosną 2006 r. doszło do zmiany kierownictwa firmy "A", firma podlega aktualnie restrukturyzacji, adres do doręczeń jest jedynie wynajętym adresem pocztowym oraz że rzekomo aktualnie "A" nie dysponuje żadnymi wynajętymi pomieszczeniami ani miejscami do ustawiania towaru. Szwajcarskie organy celne nie przeprowadziły kontroli podatkowej "A", opierając swoje ustalenia jedynie na podstawie nadesłanych mailem rachunków oraz najprawdopodobniej wyjaśnień telefonicznych udzielonych przez jakiegoś pracownika "A" - co wynika z analizy treści dokumentu przesłanego polskim organom celnym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zawiesił postępowanie w sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt III SA/Lu 564/07 ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. Prawomocnym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2008 r., w sprawie sygn. akt III SA/Lu 564/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A.B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podjął zawieszone postępowanie. Sąd zważył, co następuje. Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W stanie faktycznym sprawy nie jest sporne, że: 1) w dniu 21 marca 2005 r., według dokumentu SAD Nr [...], A.B. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Rover land RangeRover, rok produkcji 2000, numer nadwozia [...], do którego dołączył m.in. rachunek zakupu nr [...] z dnia 17 marca 2005 r., na kwotę 1.000 CHF, określającą wartość przedmiotowego pojazdu oraz dowodu pochodzenia w postaci świadectwa przewozowego EUR.1 nr [...]; 2) zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym zgodnie z art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; 3) w związku z wątpliwościami odnośnie rzetelności wartości podanej w fakturze, Dyrektor Izby Celnej za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, przesłał przedmiotową fakturę zakupu do weryfikacji przez władze celne Szwajcarii; 4) po otrzymaniu wyników weryfikacji, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] zmienił elementy zgłoszenia celnego (pole 22, 42, 46, 47 dokumentu SAD), określając wartość celną przedmiotowego pojazdu na kwotę 21.639 zł; 5) na postanowienie to strona nie wniosła zażalenia, w związku z czym postanowienie to z dniem 24 kwietnia 2007 r. stało się ostateczne; 6) zmiana wartości celnej, spowodowała konieczność zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz podatkiem od towarów i usług, wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie i następnie decyzją z dnia [...] określił kwotę podatku akcyzowego w związku z importem przedmiotowego samochodu, wg zgłoszenia celnego SAD Nr [...], w wysokości 13.330 zł, wzywając jednocześnie do zapłaty podatku w kwocie 11.716 zł wraz z odsetkami; 6) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji; 7) decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 7.693 zł, wzywając jednocześnie do zapłaty podatku w kwocie 6.761 zł wraz z odsetkami, a Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie skarżącego od tej decyzji, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji; 8) w rezultacie rozpatrzenia wniosku skarżącego z dnia 18 sierpnia 2007 r. o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającego wartość celną sprowadzonego samochodu osobowego, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności tego postanowienia; 9) wyrokiem z dnia 24 stycznia 2008 r., w sprawie sygn. akt III SA/Lu 564/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]; 10) Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 maja 2009 r., w sprawie sygn. akt I GSK 615/08 oddalił skargę kasacyjna pełnomocnika skarżącego od wyroku WSA w Lublinie w sprawie sygn. akt III SA/Lu 564/07. We wskazanych okolicznościach stanu faktycznego sprawy, w pierwszej kolejności odnieść się należy do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, nie są one zasadne. W tym względzie podkreślić należy znaczenie, pozostających ze sobą w ścisłym i bezpośrednim związku, zasad prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Z kolei, z art. 191 Ordynacji podatkowej wynika, że na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek oceny na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, czy dana okoliczność została udowodniona (por. wyrok NSA z 8 czerwca 1984 r., w sprawie sygn. akt I SA 251/84). Według Sądu, z akt sprawy, w tym z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z uzasadnienia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, wbrew zarzutom skargi, aby organy podatkowe wskazanemu wyżej standardowi uchybiły. W kontekście zarzutu kierowanego przeciwko podstawie faktycznej wydanego rozstrzygnięcia podkreślenia wymaga, że w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, decyzja Dyrektora Izby Celnej, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego wydane zostały w postępowaniu podatkowym w sprawie określa zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Ich faktyczne podstawy zdeterminowane zostały ustaleniami postępowania celnego zakończonego określeniem wartości celnej importowanego pojazdu (Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...], wydanym w trybie art. 23 ust. 4 ustawy Prawo celne - po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie, w którym zmienia nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym, inne niż określone w ust. 2 - wypowiedział się w kwestii wartości celnej importowanego towaru; postanowienie to, nie zostało zaskarżone przez stronę i stało się ostateczne; Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającego wartość celną sprowadzonego samochodu osobowego tego postanowienia, prawomocnym wyrokiem zaś, z dnia 24 stycznia 2008 r., w sprawie sygn. akt III SA/Lu 564/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A.B. na to postanowienie Dyrektora Izby Celnej) oraz postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.. W związku z tym, ostateczne określenie wartości celnej sprowadzonego pojazdu, w wysokości 21.639 zł, a także określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 13.330 zł miało charakter wiążący dla organów podatkowych i stanowiło punkt wyjścia i podstawę ustaleń faktycznych w postępowaniu prowadzonym w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wartość celna importowanego towaru nie jest bowiem kategorią podatkową, lecz celną. Podlega ona weryfikacji i ewentualnemu określeniu na podstawie przepisów prawa celnego zawartych w rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Jej kwestionowanie i ewentualne weryfikowanie może więc nastąpić w postępowaniu celnym, nie zaś w postępowaniu podatkowym. W związku z tym, zwłaszcza gdy zwrócić uwagę na wyżej już wskazane argumenty odnoszące do zdeterminowania faktycznej podstawy rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ustaleniami postępowania celnego zakończonego ostatecznym określeniem wartości celnej importowanego pojazdu oraz postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten formułowany jest w kontekście treści pisma administracji celnej Szwajcarii (Federalnej Administracji Celnej) z dnia 24 października 2006 r. oraz nadesłanych przy nim dokumentów, z którego to pisma wynika, że przedmiotowy samochód marki Rover został sprzedany podatnikowi przez firmę "A" za cenę 8.400 CHF, przy czym wystawiono 2 faktury: f-rę nr 1 z dnia 17 marca 2005 r. - załączoną do zgłoszenia celnego - na kwotę 1.000 CHF, f-rę nr 1 z dnia 20 marca 2005 r. na kwotę 8.400 CHF wraz z adnotacją płatność dnia 17 marca 2005 r. 1.000 CH F, płatność reszta: 7.400 CHF oraz kwota rachunku ogółem 8.400 CHF, a ponadto z nadesłanego rachunku nr [...] wynika potwierdzenie zakupu wskazanego pojazdu przez eksportera od firmy "B" za kwotę 8.000 CHF. W tym względzie, za trafne uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że argumentacja strony nie koresponduje z ustaleniami wynikającymi z weryfikacji przeprowadzonej przez zagraniczne służby celne. Tym bardziej, że dokumentem urzędowym w niniejszej sprawie (zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej) jest pismo administracji celnej Szwajcarii z dnia 24 października 2006 r. Federalna Administracja Celna jest zaś organem powołanym (właściwym) do sporządzenia takich dokumentów i dokumenty te dotyczą zakresu działania tego urzędu. W tym kontekście podkreślić również należy, że w przywoływanym wyżej wyroku w sprawie I GSK 615/08, oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie w sprawie sygn. akt III SA/Lu 564/07, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. I GSK 312/08 Sąd ten stwierdził, że pismo szwajcarskich władz celnych, sporządzone i nadesłane polskim organom celnym w trybie określonym w Porozumieniu w formie wymiany listów między Wspólnota Europejską a Konfederacją Szwajcarską z dnia 9 czerwca 1997 r., uzupełniające Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (...) o Protokół dodatkowy w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (...), stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej". W konsekwencji zgodnie z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazane wyżej pismo jest zagranicznym dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W konsekwencji powyższego podkreślić należy, że w kontekście argumentacji zawartej w uzasadnieniu zarzutów skargi, tym bardziej brak jest podstaw, aby uznać, że rozstrzygnięcia wydane w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu obarczone są kwalifikowaną wadą prawna rażącego naruszenia prawa, uzasadniającą stwierdzenie ich nieważności. Według Sądu, brak jest również podstaw, aby uznać, że w przedmiotowej spawie ziściły się przesłanki uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W analizowanym zakresie, na wstępie podkreślić należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu wystąpienia przesłanki do wznowienia postępowania tylko wtedy, gdy miało miejsce naruszenie prawa przez organ. Organ podatkowy nie mógł zaś naruszyć prawa w sytuacji, gdy w chwili rozstrzygania sprawy przesłanka wznowienia postępowania jeszcze nie wystąpiła. Sąd nie ma więc podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie wskazanego przepisu ustawy, jeżeli przesłanka wznowienia postępowania wystąpiła między datą wydania decyzji, a datą orzekania sądu, z wyjątkiem oczywiście przesłanki wskazanej w pkt 8 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej. Ponadto, odnośnie argumentacji odnoszącej się do ziszczenia się przesłanki określonej w pkt 1 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie jest ona zasadna, co abstrahując od ziszczenia się warunku stwierdzenia fałszu dowodu prawomocnym orzeczeniem sądu, potwierdzają wyżej już przywoływane argumenty formułowane w kontekście braku podstaw uzasadniających zarzut naruszenia przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej. Abstrahując od powyższego, w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy, podkreślić również należy, że bezpośrednią konsekwencją akcesji do Unii Europejskiej jest również i to, że z jej dniem, zgodnie z podpisanym w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. Traktatem o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej i dziewięciu innych państw do Unii Europejskiej, Polska, jako państwo członkowskie stała się również stroną Traktatów stanowiących postawę Unii (z ich zmianami i uzupełnieniami) na warunkach opisanych, między innymi, w - stanowiącym część Traktatu - Akcie dotyczącym warunków przystąpienia, w szczególności w art. 2 tego Aktu. Zgodnie z nim, od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, przy czym postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w powołanym Akcie. Organy podatkowe stosując przepisy krajowej ustawy regulujące opodatkowanie akcyzą do opodatkowania importowanego przez skarżącego ze Szwajcarii samochodu Rover Land Rangerover pominęły w tym względzie, konsekwencje obowiązywania postanowień umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą, a Konfederacją Szwajcarską w dniu 22 lipca 1972 r. (Dz.U.UE. L 72.300.191; Dz.U.UE-sp. 11-11-105 ze zm.). Z jej art.18 wynika, iż umawiające się strony powstrzymują się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej umawiającej się strony. Z Protokołu nr 3, stanowiącego jej integralną część wynika, że do celów wykonania umowy za pochodzące ze Szwajcarii uważa się produkty całkowicie uzyskane w Szwajcarii lub produkty uzyskane w Szwajcarii zawierające materiały, które nie zostały w pełni tam uzyskane, pod warunkiem że materiały te zostały poddane wystarczającej obróbce lub przetworzeniu w Szwajcarii. Ponadto, produkty uważa się za pochodzące ze Szwajcarii, jeżeli zostały tam uzyskane i spełniają warunki określone w art. 4. W kontekście treści postanowień Tytułu II - "Metody współpracy administracyjnej" – Protokołu 3 podkreślić należy, zważywszy na okoliczności stanu faktycznego sprawy, że produkty pochodzące ze Szwajcarii przy przywozie do Wspólnoty korzystają z postanowień umowy po przedstawieniu dowodu pochodzenia w postaci świadectwa przewozowego EUR.1 (lub świadectwa przewozowego EUR-MED.) lub, w przypadkach określonych w art. 22 ust. 1, stosownej deklaracji sporządzonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym opisującym dane produkty w sposób wystarczający do ich identyfikacji. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu nie jest sporne, jak wyżej to już wskazano, że według dokumentu SAD Nr [...] A. B.zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Rover land RangeRover, rok produkcji 2000, numer nadwozia [...], do którego dołączył również dowód pochodzenia pojazdu w postaci świadectwa przewozowego EUR.1 nr [...]. Okoliczność ta, w zakresie odnoszącym się do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, obligowała organy podatkowe do jej oceny z perspektywy postanowienia art. 18 umowy zawartej pomiędzy Europejska Wspólnotą Gospodarczą, a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającego, jako zasadę powstrzymanie się od stosowania środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej umawiającej się strony. W tym kontekście istotne było bowiem ustalenie, czy, we wskazanych okolicznościach stanu faktycznego sprawy, kwota podatku w wysokości wynikającej z zastosowania wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy nie jest wyższa niż kwota tego podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Podatek akcyzowy, który różnicuje sposób obliczania podstawy opodatkowania używanych samochodów narusza zasadę niedyskryminacji. Wskazane argumenty skutkowały uchyleniem adresowanych do skarżącego rozstrzygnięć wydanych w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 13.330 zł, w związku z importem przedmiotowego samochodu, wg zgłoszenia celnego SAD Nr [...]. Nie pozostaje to więc bez wpływu na ocenę zgodności z prawem decyzji wydanych w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że jak wynika z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega między innymi import towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy), a podstawę opodatkowania w imporcie towarów stanowi wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu jest towar opodatkowany podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 29 ust 13 ustawy). Tak ustalona podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 29 ust. 15 ustawy). W związku z powyższym, skargę A. B. uznać należało za zasadną, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jako wydanych naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 135 oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).