I SA/Gd 234/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 26 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D.M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 marca 2009 r. Podstawę wydania powyższych decyzji był następujący stan faktyczny: W dniu 29 stycznia 2009 r. D.M. złożyła na formularzu PIT-AZ wniosek o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w związku z uzyskaniem tym roku dochodów z pracy w Wielkiej Brytanii. Do wniosku dołączyła oświadczenie złożone na formularzu AZ-0, potwierdzające uzyskanie przychodów z pracy oraz zapłatę podatku za granicą. W tym samym dniu złożona została korekta zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2005, którą następnie anulowano w piśmie z dnia 27 lutego 2009 r. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu 25 marca 2009 r. decyzję określającą D.M. wysokość zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie "0" stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego złożonego za 2005 r. a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 1796 ze zm. - dalej jako "ustawa p.d.f."). W wyniku przeprowadzonej analizy oraz dokonanych obliczeń organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż podatek należny, wynikający ze złożonej w dniu 8 lutego 2007 r. korekty zeznania podatkowego, po skorzystaniu przez skarżącą z odliczeń w postaci składek zdrowotnych oraz przysługującej w 2005 r. ulgi mieszkaniowej, wyniósł 0,00 zł. Wynikająca z korekty zeznania podatkowego nadpłata podatku w wysokości 1.094,30 zł została zwrócona skarżącej w dniu 13 lutego 2007 r. Organ podatkowy wskazał, iż art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 143, poz. 894 – zwana "ustawą abolicyjną") przewiduje zwrot podatku dochodowego jedynie w przypadku jego wcześniejszej wpłaty jako podatku obliczonego na podstawie złożonego przez podatnika zeznania podatkowego albo określonego w decyzji. W wyniku przeprowadzonego postępowania i dokonanych obliczeń, przy zastosowaniu do przychodów z pracy za granicą metody wyłączenia z progresją, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatek za rok podatkowy 2005 przy zastosowaniu tej metody również nie wystąpił. Reprezentujący D.M. pełnomocnik złożył w dniu 10 kwietnia 2009 r. odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie oraz określenie wysokości zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. przy zastosowaniu do zeznania podatkowego za ten rok zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o p.d.f. Decyzji zarzucono naruszenie art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez niewłaściwe rozstrzygnięcie sprawy oraz naruszenie art. 210 tej ustawy poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego oraz niewłaściwe uzasadnienie. Wnosząca odwołanie nie zgodziła się ze sposobem obliczenia wysokości zwrotu, zarzucając, iż organ nie uwzględnił odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych, wykazanych w załączniku PIT-D zeznania za 2005 r. Wskazała jednocześnie, iż zastosowanie art. 27 ust. 8 ustawy p.d.f., czyli metody wyłączenia z progresją, do rozliczenia dochodów wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2005 r. spowoduje, że kwota ulgi mieszkaniowej do odliczenia w przedmiotowym roku podatkowym oraz w latach następnych ulegnie zmianie. Podniosła, że organ podatkowy stosownie do uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powinien w interpretacji przepisów prawa podatkowego uwzględnić cel wprowadzonych regulacji prawnych, czego nie zastosował. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż legalną definicję podatku należnego w podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 45 ust. 6 ustawy p.d.f. Stosownie do jego brzmienia podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Odzwierciedleniem sposobu obliczenia podatku należnego, określonym w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Analizując strukturę zeznania podatkowego organ drugiej instancji stwierdził, że podatek należny to podatek wyliczony po zastosowaniu wszelkich ulg, odliczeń i doliczeń. W rocznym zeznaniu podatkowym podatnik w pierwszej kolejności wykazuje swoje dochody (albo straty). Następnie wykazuje odliczenia od dochodu. Od dochodu po odliczeniach oblicza podatek, stosownie do art. 27 ustawy p.d.f. i ewentualnie wykazuje doliczenia do podatku. W ten sposób obliczona zostaje kwota podatku. W następnej kolejności dokonywane są odliczenia od podatku, w tym składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz wydatki mieszkaniowe. Dopiero podatek wyliczony po tych odliczeniach jest podatkiem należnym, który następnie porównuje się z sumą zaliczek pobranych w ciągu roku podatkowego przez płatnika. W wyniku powyższego powstaje albo nadpłata, albo kwota, którą podatnik zobowiązany jest uiścić na konto właściwego urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji dotyczyła złożonego przez D.M., zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy abolicyjnej wniosku o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., nie zaś określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za wskazany rok podatkowy. W związku z powyższym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 marca 2009 r. nie określono wysokości przysługującego stronie odliczenia od podatku z tytułu dokonanych wydatków mieszkaniowych. Wobec faktu, iż należny podatek wynikający z zeznania podatkowego za 2005 r., jak i podatek obliczony przez organ według zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy p.d.f. wyniósł 0,00 zł, organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do zmiany kwoty zwrotu podatku oraz kwoty ulgi mieszkaniowej, zarówno przysługującej do odliczenia w zeznaniu podatkowym za rok 2005 jak i w latach następnych. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż strona została w sposób prawidłowy pouczona o możliwości wniesienia odwołania od decyzji i z takiej możliwości skorzystała, wobec czego zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 220 Ordynacji podatkowej jest bezprzedmiotowy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i określenie wysokości zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. przy zastosowaniu do zeznania podatkowego zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy p.d.f.. W uzasadnieniu skargi D.M. podtrzymała dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w toku postępowania administracyjnego, wskazując ponownie na okoliczność, iż organ podatkowy pierwszej instancji, dokonał rozliczenia wg zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy p.d.f. tj. metodą wyłączenia z progresją, nie uwzględniając odliczenia od podatku wydatków ponoszonych na cele mieszkaniowe, wykazanych w załączniku PIT-D zeznania złożonego za 2005 r. Podtrzymała również twierdzenie, iż zastosowanie art. 27 ust. 8 ustawy p.d.f. do rozliczenia dochodów wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2005 r. spowoduje zmianę kwoty ulgi mieszkaniowej. Ponadto dodała, że kwota ulgi mieszkaniowej do odliczenia w 2005 r. wyniesie 506,43 zł a kwota ulgi mieszkaniowej do odliczenia w latach następnych ulegnie zmianie i wyniesie 19.537,32 zł. Zdaniem skarżącej zastosowanie art. 27 ust. 8 ustawy p.d.f. tylko do określenia zwrotu podatku nie zaś do całości złożonego zeznania podatkowego jest niezgodne z prawem. Na poparcie swojego stanowiska ponownie wskazała na uzasadnienie do projektu ustawy abolicyjnej. Końcowo skarżąca wskazała, iż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej narusza wynikającą z art. 84 Konstytucji zasadę sprawiedliwości podatkowej, która jest urzeczywistniona przez powszechność i równość opodatkowania, w ten sposób, że skarżąca znalazła się w sytuacji mniej korzystnej niż inni podatnicy. Skarżąca zarzuciła decyzji organu podatkowego drugiej instancji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż zarzuty skarżącej nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym i faktycznym sprawy, w związku z czym wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i podkreślił, iż wbrew odmiennemu twierdzeniu strony skarżącej decyzja organu podatkowego pierwszej instancji mogła dotyczyć wyłącznie złożonego przez nią zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy abolicyjnej, wniosku o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., nie zaś określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za wskazany rok podatkowy. Wobec faktu, iż należny podatek zgodnie z zeznaniem podatkowym złożonym za 2005 r., jak i podatek obliczony przez organ według zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy p.d.f. wyniósł 0,00 zł, brak jest podstaw prawnych do zmiany kwoty zwrotu podatku za rok podatkowy 2005. Nie jest również możliwa zmiana kwoty ulgi mieszkaniowej, zarówno przysługującej do odliczenia w zeznaniu podatkowym za rok 2005 jak i w latach następnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "P.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Biorąc powyżej wskazane kryteria Sąd stwierdza, iż w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy nie jest pomiędzy stronami sporny. Z akt sprawy wynika, że D.M. w dniu 29 kwietnia 2006 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005 na urzędowym formularzu PIT-36. Następnie skarżąca w dniu 8 lutego 2007 r. złożyła korektę do zeznania, w której zadeklarowała łączne przychody w kwocie 114.604,15 zł, w tym uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.362,21 zł, z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 18.062,64 zł oraz z innych źródeł w kwocie 95.179,30 zł. Koszty uzyskania przychodu wyniosły ogółem 8.906,74 zł, a składki na ubezpieczenie społeczne 3.367,80 zł. Po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.860,49 zł oraz po odliczeniu od podatku tzw. ulgi mieszkaniowej w wysokości 3.725,16 zł, podatek należny za rok 2005 nie wystąpił. Zapłacone w trakcie roku podatkowego zaliczki w kwocie 1.094,30 zł stanowiły nadpłatę, która została stronie skarżącej zwrócona w dniu 13 lutego 2007 r. W złożonym w dniu 29 stycznia 2009 r. wniosku o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2005 (PIT-AZ) skarżąca wykazała przychód uzyskany za ten rok z pracy wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii w wysokości 95.179,30 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.227 zł oraz podatek zapłacony za granicą w wysokości 12.568,73 zł. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, organ podatkowy na wniosek podatnika, sporządzony według ustalonego wzoru, zwraca kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym - w przypadku dokonania wpłaty podatku dochodowego należnego za ten rok podatkowy wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 27 ust. 8 ustawy p.d.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy (tj. podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: 1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1, 2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów, 3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Rozpatrując wniosek D.M. z dnia 29 stycznia 2009 r. organy podatkowe kierowały się treścią art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy abolicyjnej i art. 27 ust. 8 ustawy p.d.f. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały cytowane przepisy i porównały podatek należny wykazany przez D.M. w zeznaniu podatkowym złożonym za rok 2005, z podatkiem należnym od całości dochodów tj. uzyskanych na terenie RP i na terenie Wielkiej Brytanii, wyliczonym w sposób określony w art. 27 ust. 8 ustawy p.d.f. Ponieważ w wyniku tego porównania nie wystąpiła kwota stanowiąca różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za dany rok podatkowy z uwzględnieniem dochodów z pracy w Wielkiej Brytanii, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie kwota podatku dochodowego do zwrotu nie wystąpiła. W ocenie Sądu nie ma racji skarżąca twierdząc, iż organy podatkowe winny zastosować metodę wyłączenia z progresją i błędnie nie uwzględniły odliczenia od podatku wydatków ponoszonych na cele mieszkaniowe, wykazanych w załączniku PIT-D zeznania złożonego za 2005 r. Z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy abolicyjnej wynika wprost,iż organ podatkowy rozpatrując wniosek podatnika bierze pod uwagę podatek należny wynikający z zeznania podatkowego (albo z decyzji), a zatem nie ma podstaw do porównania podatku obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy p.d.f. z podatkiem wykazanym przez skarżącą w złożonym zeznaniu podatkowym przed dokonaniem odliczeń. Tym samym rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że zwrot kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego za 2005 r. a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za 2005 r. przy zastosowaniu do przychodów z pracy za granicą metody wyłączenia z progresją (w miejsce metody proporcjonalnego odliczenia), czyli zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy abolicyjnej, nie zwiększa wysokości ulgi mieszkaniowej do odliczenia w latach następnych, jak oczekuje tego skarżąca, gdyż ustawa abolicyjna nie zmienia metody unikania podwójnego opodatkowania. Nie jest zasadny zarzut skarżącej, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza wynikającą z art. 84 Konstytucji RP zasadę sprawiedliwości podatkowej, która jest urzeczywistniona przez powszechność i równość opodatkowania. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie mógł orzec o zwrocie skarżącej podatku dochodowego, w wysokości wyższej niż w rzeczywistości zapłaciła, tym samym nie jest prawdą, iż skarżąca znalazła się w sytuacji mniej korzystnej niż inni podatnicy. Podkreślić należy, iż skarżąca otrzymała w całości zwrot zaliczek na podatek zapłaconych w roku 2004. Mając na względzie wszystkie wskazane powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych rozstrzygnięć pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.