II OSK 1935/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Bujko Sędzia del. WSA Iwona Bogucka Protokolant asystent sędziego Katarzyna Ślizak po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt IV SA/Wa 76/12 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o z siedzibą w G. na decyzję Głównego Lekarza Weterynarii z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty 1. uchyla zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję i decyzję Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...]; 2. zasądza od Głównego Lekarza Weterynarii na rzecz [...] Spółka z o.o z siedzibą w G. kwotę 9550 (dziewięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt IV SA/Wa 76/12 oddalił skargę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Głównego Lekarza Weterynarii z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Wyrok został wydany w następujących okolicznościach sprawy: Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Główny Lekarz Weterynarii utrzymał w mocy decyzję Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w zakresie opłat za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej. Zaskarżona decyzja zapadła w przedstawionym niżej stanie faktycznym. W dniu 12 lipca 2011 r. [...] Sp. z o.o. (dalej także skarżący) złożył wniosek do Granicznego Lekarza Weterynarii w G. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zakresie opłat uiszczonych za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej przesyłek w wysokości przewyższającej opłatę, o której mowa w przepisie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie sposobu ustalania wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobrania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej (Dz.U. z 2007 r. Nr 2, poz. 15 ze zm., dalej powoływane jako "rozporządzenie w sprawie opłat"). Skarżący we wniosku wskazał, że opłata za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej produktu przewożonego przez terytorium Unii Europejskiej powinna zostać pobrana w wysokości 40% opłaty wymienionej w poz. 5 i 6 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra w sprawie opłat, a nie w pełnej jej wysokości. Zdaniem skarżącego opłata za weterynaryjną kontrolę graniczną przesyłki produktów pochodzenia zwierzęcego, która zostaje bezpośrednio przewieziona poza terytorium Unii Europejskiej oraz przesyłki produktów pochodzenia zwierzęcego, której przewóz poza terytorium Unii Europejskiej połączony z jej czasowym składowaniem w składzie celnym na terytorium Unii nie powinna być różnicowana. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Graniczny Lekarz Weterynarii w G. stwierdził, że na tle ustalonego stanu faktycznego nie zachodzą materialnoprawne przesłanki stwierdzenia nadpłaty z tytułu pobrania przez organ opłaty za dokonanie granicznej kontroli weterynaryjnej w wysokości wyższej niż należna. Z załączonych do wniosku strony świadectw CVED wynika wyraźnie, iż przeznaczeniem celnym przesyłki był skład celny, a nie procedura tranzytu, która uprawnia do pobierania opłaty w niższej 40% stawce. W odwołaniu skarżący zarzucił decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 10 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej k.p.a.), poprzez uniemożliwienie stronie postępowania wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji oraz art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. oraz przyjęcie, iż weterynaryjna kontrola graniczna przesyłek produktów pochodzenia zwierzęcego nie dotyczyła produktów objętych procedurą celną tranzytu wspólnotowego zewnętrznego w rozumieniu wspólnotowych przepisów celnych. W decyzji z dnia [...] listopada 2011 r. Główny Lekarz Weterynarii stwierdził, że podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. jest niezasadny, ponieważ organ zawiadomił skarżącego o możliwości wypowiedzenia się co do całości zebranych w sprawie dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Odnosząc się do kolejnego zarzutu zawartego w odwołaniu od przedmiotowej decyzji, tj. naruszenia art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., organ wskazał, iż sprawa rozpatrywana była na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie (znanego stronie) przez Granicznego Lekarza Weterynarii w G. Odnosząc się do dalszych zarzutów, organ wskazał, że w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2003 r. o weterynaryjnej kontroli granicznej (Dz. U. Nr 165, poz. 1590, ze zm.) wskazano, iż przewóz to tranzyt w rozumieniu przepisów prawa celnego. Zatem została wskazana przez ustawodawcę definicja legalna tego pojęcia. Ponadto rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L 302 19.10.1992 r., ze zm.; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, s. 307), określa tranzyt jako jedną z procedur celnych. Skład celny, jako odrębną procedurę celną, przewidziano w art. 4 pkt 16 lit. c rozporządzenia 2913/92. Mając na uwadze powyższe, nie można przyjąć, iż w pojęciu przewozu (tranzytu) mieści się również skład celny, skoro jest to odrębna procedura celna. W przepisach ustawy o weterynaryjnej kontroli granicznej nie zawarto definicji legalnej pojęcia skład celny. Jednak w art. 22 i następnych ustawy o weterynaryjnej kontroli granicznej, została przewidziana procedura przeprowadzania weterynaryjnej kontroli granicznej przesyłek przewożonych do składu celnego, składu wolnocłowego lub magazynu znajdującego się w wolnym obszarze celnym. Zatem, jest to procedura weterynaryjnej kontroli granicznej odmienna od procedury przewozu, którą regulują art. 11 i następne ustawy o weterynaryjnej kontroli granicznej. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o weterynaryjnej kontroli granicznej określono warunki przewozu przesyłek produktów. Przewóz przesyłek produktów jest dopuszczalny, jeżeli: - przesyłka pochodzi z państwa trzeciego, z którego nie jest zabronione wprowadzanie produktów na terytorium Unii Europejskiej; - na ten przewóz zostało wydane pozwolenie urzędowego lekarza weterynarii w granicznym posterunku kontroli właściwego ze względu na pierwsze miejsce wprowadzenia przesyłki na terytorium Unii Europejskiej; - osoba odpowiedzialna za przesyłkę, przed dokonaniem przewozu, zobowiązała się do odebrania przesyłki w razie jej odrzucenia lub do wyrażenia zgody na jej zniszczenie. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2003 r. o weterynaryjnej kontroli granicznej przewiduje dwie formy migracji produktów objętych kontrolą graniczną. Jedną z nich jest "przywóz", którym zgodnie z legalną definicją jest wprowadzanie do wolnego obrotu zwierząt lub produktów, a także zamiar wprowadzania do wolnego obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego. Natomiast drugą formą jest "przewóz", rozumiany jako tranzyt w rozumieniu przepisów prawa celnego. Ponadto zrozumiałe jest powiązanie granicznej kontroli weterynaryjnej z procedurami celnymi, jako że pobieranie w tym przypadku opłat weterynaryjnych jest pochodną przemieszczania towarów przez granicę wspólnotową. Przedmiotowy podział jest decydujący przy ustalaniu opłaty za przeprowadzenie kontroli granicznej, co jest istotne w sprawie. Zdaniem Głównego Lekarza Weterynarii skarżący dokonał wyboru pożądanej procedury zaś fakt, iż zmienił on przeznaczenie przesyłek i w konsekwencji dokonał powrotnego wywozu poza obszar celny Unii Europejskiej nie może mieć znaczenia dla ustalenia wysokości opłaty. Prawo krajowe wyraźnie stanowi, że przewóz to tranzyt w rozumieniu przepisów prawa celnego. Jedynie przewóz towarów, czyli tranzyt stosownie do nomenklatury prawa celnego dawał uprawnienie do skorzystania z obniżonej stawki opłaty za przeprowadzenie kontroli weterynaryjnej. Dodatkowo z dokumentów CVED, za pomocą których przesyłki produktów były zgłaszane przez [...] Sp. z o.o. do weterynaryjnej kontroli granicznej wynika, iż ich miejscem przeznaczenia był skład celny na terytorium Unii Europejskiej. W związku z dokonaniem zgłoszenia przesyłek z przeznaczeniem do składu celnego, przedmiotowe przesyłki zostały poddane kontroli w sposób przewidziany w art. 22 i następnych ustawy z dnia 27 sierpnia 2003 r. o weterynaryjnej kontroli granicznej. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia [...] listopada 2011 r. wniosła [...] Sp. z o.o., zarzucając decyzji Głównego Lekarza Weterynarii naruszenie § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie opłat. Zdaniem skarżącego organ błędnie powoływał się na ustawę o granicznej kontroli weterynaryjnej, a także błędnie interpretował jej przepisy. Natomiast tutaj zastosowanie mają przepisy rozporządzenia w sprawie opłat. Dlatego też opłata za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej produktu przewożonego przez terytorium Unii Europejskiej powinna zostać pobrana w wysokości 40% opłaty wymienionej w poz. 5 załącznika numer 1 do rozporządzenia w sprawie opłat. Dalej skarżący wskazuje, że § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie opłat dotyczy każdego przewozu przesyłki, który zgodnie z danymi przedstawionymi w toku weterynaryjnej kontroli granicznej zakończyć ma się ostatecznie poza terytorium Unii Europejskiej. Nie ma zatem znaczenia, czy dana przesyłka zostanie bezpośrednio przewieziona poza terytorium Unii Europejskiej, czy też przewóz danej przesyłki poza terytorium Unii Europejskiej połączony będzie z jej czasowym składowaniem w składzie celnym na terytorium Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Główny Lekarz Weterynarii podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji II instancji, wskazując, że w decyzji oparł się na definicjach legalnych przywozu i przewozu, dlatego też nie może być mowy o błędnej ich interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona decyzja nie naruszyła przepisów prawa, zarówno o charakterze proceduralnym, jak i materialnym. Na wstępie Sąd podkreślił, że poza sporem pozostają ustalenia faktyczne poczynione przez organ. Mianowicie strona poprzez osobę działającą w jej imieniu zgłosiła określone przesyłki do weterynaryjnej kontroli granicznej. Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2010r., Nr 112, poz. 744) Inspekcja pobiera opłaty za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej. Przy czym kontrola ta odbywa się w wypadku wprowadzania zwierząt i produktów z państw trzecich na jedno z terytorium wymienionych w ustawie o weterynaryjnej kontroli granicznej. Takim państwem stosownie do załącznika do tej ustawy pod poz. 19 jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jako państwo trzecie ustawa w art. 2 pkt 17 definiuje terytorium niewymienione w załączniku do ustawy. Ponieważ, jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych, wprowadzanie produktów następowało spoza terytorium państw Unii Europejskiej, poza sporem pozostaje kwestia zasadności zgłoszenia do kontroli granicznej. Przesyłki wypełniały dyspozycję § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie opłat, tj. stanowiły jedno z wymienionych w tym akcie pojęć: "zwierzęta, produkty, środki żywienia zwierząt, słomę i siano". W konsekwencji zostały pobrane opłaty według stawek określonych w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia. Jak wynika z dokumentów celnych i czego nie kwestionuje strona, przesyłki w chwili przeprowadzania kontroli weterynaryjnej zostały zgłoszone do składowania w składzie celnym na terytorium Unii Europejskiej. Bezsporne pozostaje także to, że następnie produkty składowane w składzie celnym zostały przewiezione poza terytorium Unii Europejskiej i w tym zdarzeniu strona upatruje możliwości zastosowania wobec omawianych przesyłek trybu właściwego dla procedury przewozu, nie zaś przywozu. Sąd podkreślił, że ustawa o weterynaryjnej kontroli granicznej przewiduje dwie formy migracji produktów objętych kontrolą graniczną. Pierwszą z nich jest przywóz, którym zgodnie z legalną definicją jest wprowadzanie do wolnego obrotu zwierząt lub produktów, a także zamiar wprowadzania do wolnego obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego, natomiast drugą to przewóz rozumiany jako tranzyt w rozumieniu przepisów prawa celnego. Zrozumiałe jest powiązanie tej kontroli z procedurami celnymi, jako że pobieranie w tym wypadku opłat weterynaryjnych jest pochodną przemieszczania towarów przez granicę wspólnotową. Podział ów odnosi swoje skutki w sferze ustalania opłaty za przeprowadzenie kontroli granicznej i to stanowi o istocie niniejszej sprawy. Zgodnie bowiem z rozporządzeniem w sprawie opłat przewóz był obciążony niższą opłatą za przeprowadzenie kontroli granicznej. Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do braku tożsamości pomiędzy użytym w rozporządzeniu pojęciem "przewożonych", a pojęciem ustawowym (ustawa o weterynaryjnej kontroli granicznej) "przewóz". W ocenie Sądu są to pojęcia tożsame, a użycie słowa "przewożonych" związane jest z koniecznością zachowania poprawności gramatycznej zdania stanowiącego normę zawartego w rozporządzeniu. Skarżący stoi na stanowisku, że skoro przesyłki pomimo zastosowania procedury składu celnego w konsekwencji opuściły terytorium Unii i nie zostały wprowadzone do wolnego obrotu, należy potraktować, że zostały poddane kontroli granicznej w ramach procedury przewozu, nie zaś przywozu. To zaś oznacza, że opłaty z tytułu kontroli granicznej zostały pobrane w wysokości wyższej niż należna. Należną jest bowiem opłata obniżona o 40 % w stosunku do opłaty pobieranej normalnie tj. za przeprowadzenie kontroli stosownie do załącznika nr 1 poz. 5 do danego rozporządzenia. W ocenie Sądu organ trafnie przyjął, że nadpłata w zakresie opłat uiszczonych za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej w wysokości wyższej niż należna nie powstała. Rozważając zagadnienie Sąd doszedł do przekonania, że przede wszystkim znaczenie w sprawie mają przepisy wspólnotowe obowiązujące w krajowym porządku prawnym na zasadzie bezpośredniości. Przepisy prawa krajowego, takie jak ustawa oraz rozporządzenie wykonawcze muszą być tak wykładane, aby nie pozostawały w sprzeczności z normą wspólnotową. Jak już wcześniej wskazano, zastosowanie w sprawie miał Wspólnotowy Kodeks Celny, jako że następowało przemieszczanie przesyłek niewspólnotowych na terytorium Wspólnoty. Stosownie do art. 2 ust. 1 tego Kodeksu przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Obszar celny składa się m. in. z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wskazał organ zamiarem spółki było objęcie towarów procedurą celną składu celnego, czego jak się wydaje skarżący nie kwestionuje. Twierdzi jedynie, że istnieje możliwość łączenia procedury składu celnego z procedurą tranzytu. W ocenie Sądu jednak przepisy wspólnotowe na gruncie krajowych przepisów regulujących opłaty za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej nie dają takiej możliwości. W chwili wprowadzania towaru niewspólnotowego w obszar celny Wspólnoty spółka zadeklarowała procedurę celną składu celnego. Wspólnotowy Kodeks Celny w art. 4 pkt 16 wyraźnie rozróżnia skład celny i tranzyt. Są to dwie odrębne procedury celne, co znajduje potwierdzenie w dalszych regulacjach wspominanego Kodeksu. Spółka zatem dokonała wyboru pożądanej procedury. To, że z wiadomych jej powodów zmieniła przeznaczenie przesyłek i w konsekwencji dokonała powrotnego wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty nie mogło mieć znaczenia dla ustalenia wysokości opłaty. Prawo krajowe bowiem wyraźnie stanowi, że przewóz to tranzyt w rozumieniu przepisów prawa celnego. A jedynie przewóz towarów, czyli tranzyt stosownie do nomenklatury prawa celnego dawał uprawnienie do skorzystania z obniżonej stawki opłaty za przeprowadzenie kontroli weterynaryjnej. W ocenie Sądu te regulacje miały zasadnicze znaczenie w sprawie. Tym samym mniejsze znaczenie należy przypisać przepisom prawa krajowego i rozważaniom organu, tudzież wywodom skargi co do wykładni przepisów ustawy o weterynaryjnej kontroli granicznej. Niewątpliwie wykładnia ta nie może pozostać w sprzeczności z rozporządzeniem unijnym. Może co prawda budzić pewne wątpliwości zasadność i celowość przypisania pojęciu "przewóz" jedynie znaczenia tranzytu w rozumieniu przepisów prawa celnego, ale pozostaje ta definicja legalną i poza zakresem możliwości jej zakwestionowania przez organ, jak również przez sąd orzekający. Nie ma także tutaj miejsca na ewentualną wykładnię, bowiem norma ta jest jednoznaczna. Powoduje to pewną niekonsekwencję w rozumieniu tej ustawy, na co wskazuje skarżący, niemniej jednak odniesienie do Wspólnotowego Kodeksu Celnego jest jednoznacznie wiążące zarówno dla organów jak i dla Sądu. Tym samym dywagacje skarżącego, iż nawet w wypadku przyjęcia procedury celnej tranzytu mógłby mieć miejsce przywóz w rozumieniu ustawy o weterynaryjnej kontroli granicznej nie są pozbawione racji. Nie można też zanegować co do racjonalności koncepcji, że "przewóz" to w istocie takie przemieszczanie produktów, które nie jest związane z zamiarem wprowadzenia do wolnego obrotu i ostatecznie kończy się ich wyprowadzeniem z terytorium Unii Europejskiej. Na taką okoliczność zresztą Wspólnotowy Kodeks Celny ustanawia pojęcie "przeznaczenia celnego towaru" rozumianego m. in. jako powrotny wywóz towaru poza obszar celny Wspólnoty. Ponieważ jak już wskazano, przewóz traktowany jest jako tranzyt w rozumieniu przepisów prawa celnego, znaczenia w sprawie nabiera kwestia na ile zadeklarowane w chwili zgłoszenia do kontroli weterynaryjnej przeznaczenie celne towaru, co obejmuje m.in. procedurę celną tranzytu lub składu celnego, determinuje wysokość opłat. W ocenie Sądu ma to decydujące znaczenie, bowiem z tą chwilą zostaje wszczęte konkretne postępowanie administracyjne z określonym stanem faktycznym, na który składa się m.in. przeznaczenie celne towaru. Zostaje wszczęte postępowanie opierające się na procedurze, jak tutaj składu celnego i nie ma możliwości odstąpienia od niej. Zmiana przez stronę koncepcji przeznaczenia geograficznego towaru nie może odnieść skutku dla przyjętej wcześniej procedury celnej. Procedura ta zaś determinuje wysokość opłaty za przeprowadzenie kontroli weterynaryjnej. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity, Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej p.p.s.a, oddalił skargę. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G., zaskarżając wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: - § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 roku w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej (Dz. U. z 2007 roku Nr 2, poz. 15 z późniejszymi zmianami) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 roku - przez jego błędną wykładnię, to jest mylne zrozumienie użytego w tym przepisie wyrażenia "przewożonych przez terytorium Unii Europejskiej" jako oznaczającego wyłącznie takie przesyłki, co do których osoba odpowiedzialna zaznaczyła w treści dokumentu CVED pole "Do przewozu do państwa trzeciego" i po zakończeniu weterynaryjnej kontroli granicznej objęte zostały procedurą celną tranzytu, która kończy się w miejscu opuszczenia terytorium Unii Europejskiej (to jest przesyłki, o których mowa w przepisie art. 11 ust. 1 i następne ustawy z dnia 27 sierpnia 2003 roku o weterynaryjnej kontroli granicznej - Dz. U. Nr 165, poz. 1590 z późniejszymi zmianami), podczas gdy prawidłowe zrozumienie powyższego zwrotu prowadzi do wniosku, iż dotyczy on lege non distinguente każdego przewozu przesyłki, który zgodnie z danymi przedstawionymi w toku weterynaryjnej kontroli granicznej zakończyć ma się ostatecznie poza terytorium Unii Europejskiej, w tym przewozu przesyłki w ramach procedury celnej tranzytu połączonego z jej czasowym składowaniem w składzie celnym na terytorium Unii Europejskiej, - § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 roku w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej (Dz. U. z 2007 roku Nr 2, poz. 15 z późniejszymi zmianami) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 roku - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest odstąpienie od jego zastosowania, w sytuacji kiedy w realiach rozpatrywanej sprawy powinien zostać zastosowany. Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji w całości oraz uchylenie w całości decyzji Głównego Lekarza Weterynarii z dnia [...] listopada 2011 roku, nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z dnia [...] sierpnia 2011 roku, nr [...] oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył Główny Lekarz Weterynarii, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi również żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej. Zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była wykładnia przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 roku w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. (Dz. U. z 2007 roku Nr 2, poz. 15 ze zm.). Niniejszy przepis reguluje kwestię zmniejszonej (40 procentowej) opłaty za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej zwierząt, produktów, środków żywienia zwierząt, słomy i siana, przewożonych przez terytorium Unii Europejskiej, której zastosowanie powodowałoby istnienie po stronie skarżącej kasacyjnie spółki nadpłaty w zakresie opłat uiszczonych za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej. Kwestią sporną w sprawie jest wykładnia wskazanego przepisu w zakresie użytego w nim zwrotu "przewożone". Kwestią bezsporną jest to, że towary które zostały wwiezione na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w chwili przeprowadzenia kontroli weterynaryjnej zostały zgłoszone do składowania w składzie celnym na terytorium Unii Europejskiej. Nie ulega również wątpliwości, że ostatecznie produkty składowane w składzie celnym zostały przewiezione poza terytorium Unii Europejskiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego w niniejszej sprawie, dla dokonania prawidłowej wykładni § 7 ust. 2 omawianego rozporządzenia nie wystarcza ograniczenie się do wykładni językowej, zwłaszcza w zakresie pojęcia "przewozu". Uznać bowiem należy, że zasadnicze znaczenie ma ocena materialnego, a nie formalnego charakteru czynności dokonanych przez skarżącego, przesądzających o wysokości opłat, a zatem sklasyfikowanie ich jako przywozu albo jako przewozu (tranzytu) połączonego z zamiarem czasowego ich składowania. Należy mieć na względzie, że zastosowane w sprawie przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2003 r. o weterynaryjnej kontroli granicznej wykonują postanowienia rozporządzenia (WE) nr 882/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie kontroli urzędowych przeprowadzanych w celu sprawdzenia zgodności z prawem paszowym i żywnościowym oraz regułami dotyczącymi zdrowia zwierząt i dobrostanu zwierząt (Dz.U.UE.L.2004.165.1) - zgodnie z odnośnikiem 1, wprowadzonym art. 31 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o produktach pochodzenia zwierzęcego - oraz wdrażają postanowienia dyrektywy Rady 91/496/EWG z dnia 15 lipca 1991 r. ustanawiającej zasady regulujące organizację kontroli weterynaryjnych zwierząt wprowadzanych na rynek Wspólnoty z państw trzecich i zmieniającej dyrektywy 89/662/EWG, 90/425/EWG oraz 90/675/EWG (Dz.U.UE.L.1991.268.56) oraz dyrektywy Rady 97/78/WE z dnia 18 grudnia 1997 r. ustanawiającej zasady regulujące organizację kontroli weterynaryjnych produktów wprowadzanych do Wspólnoty z państw trzecich (Dz.U.UE.L.1998.24.9). Wskazać również należy, że Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisów rozporządzenia w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną (...) oparł wyłącznie na przepisach Wspólnotowego Kodeksu Celnego pomijając Dyrektywy Unijne, które - co wymaga wyraźnego podkreślenia - są równoprawnym elementem systemu prawa europejskiego, a tym samym także polskiego. W sprawie niniejszej znaczącym jest zaś to, że przepis art. 2 ustawy o weterynaryjnej kontroli granicznej powtarza i odsyła w istocie do definicji legalnych zawartych w prawie unijnym. Przykładowo art. 2 ust. 1 pkt 1 definiujący pojęcie przywozu, jak i pkt 2 definiujący pojęcie przewozu jako tranzytu w rozumieniu przepisów prawa celnego. Obydwa przepisy ustawowe należy interpretować w świetle zarówno rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny(Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r., str. 1—50, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne - Rozdział 2 t. 4, s. 307 – 356), jak i przepisów rozporządzenia (WE) nr 882/2004. W odróżnieniu od art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o weterynaryjnej kontroli granicznej przepisy rozporządzenia (WE) nr 882/2004 oraz dyrektywy 97/78/WE nie definiują pojęcia przewozu/tranzytu, ale zawierają tylko definicje legalne odpowiednio "przywozu" i "wprowadzenia" (art. 2 pkt 15 i 16 rozporządzenia WE nr 882/2004) oraz "przywozu" (art. 2 ust. 2 lit. h dyrektywy 97/78/WE). Obydwa akty posługują się powyższymi definicjami poprzez odesłania do art. 79 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zakresie dotyczącym przywozu, a w zakresie dotyczącym wprowadzenia, które obejmuje także przewóz, do procedur celnych określonych w art. 4 ust. 16 lit.b)-f) WKC. Należy zwrócić uwagę, że art. 79 WKC dotyczy procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu, potocznie zwanej importem. Zatem "przywóz" należy rozumieć jako dopuszczenie do swobodnego obrotu, a więc import. Każde inne wprowadzenie, a więc nie będące importem, należy oceniać przez pryzmat procedur celnych określonych w art. 4 ust. 16 lit. b)-f) WKC. Jedną z tych procedur jest procedura składu celnego )art. 4 ust. 16 lit. c) WKC). Zatem, jeżeli chodzi o zawartą w polskiej ustawie definicję przewozu jako tranzytu w rozumieniu prawa celnego, to słusznie Sąd pierwszej instancji odnosi się do przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, wskazując, że tranzyt jest jedną z procedur celnych odrębną obok procedury składu celnego. Sąd ten nie dokonał jednak dalszych ustaleń co do definicji tranzytu w rozumieniu Wspólnotowego Kodeksu Celnego, ani też nie wyjaśnił czy dany towar objęty uprzednio procedurą składu celnego może w następstwie zdarzeń faktycznych zmienić przeznaczenie celne. Tymczasem, jak wskazuje się w doktrynie prawa celnego również procedura składu celnego może pełnić funkcję składu tranzytowego, ponieważ np. towary niewspólnotowe objęte tranzytem mogą być składowane do momentu ich powrotnego wywozu (por. M. Lux, Prawo celne Unii Europejskiej, Szczecin 2005, s. 344). Umieszczenie w składzie celnym towarów niewspólnotowych skutkuje tym, że nie podlegają one należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej. Zasadniczym celem procedury składu celnego jest umożliwienie przechowywania towarów niewspólnotowych bez konieczności uiszczania wskazanych wcześniej należności. Procedurze składu celnego może zostać poddany towar, co do którego handlowcy nie wiedzą, jakie będzie jego przeznaczenie celne, bądź nie chcą, aby dane przeznaczenie zostało nadane towarowi od razu. Dlatego jedną z funkcji składu celnego jest funkcja składu tranzytowego. W takim przypadku uprawnionym jest twierdzenie, że mamy do czynienia z tranzytem pośrednim. Praktyka organów Unijnych nie wyklucza sytuacji, w których tranzyt towarów niewspólnotowych będzie następować z czasowym składowaniem. Skarżąca kasacyjnie spółka załączyła do akt sprawy stanowisko Komisji Europejskiej - Dyrekcji Generalnej ds. Zdrowia i Konsumentów, zgodnie z którym za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej przesyłek, które nie spełniały wymagań przywozowych i skierowane zostały do zatwierdzonego składu celnego, a następnie wysłane do państwa trzeciego, powinna zostać pobrana opłata mająca zastosowanie do tranzytu przez Wspólnotę towarów i żywych zwierząt. Ponadto z wyjaśnień Dyrekcji Generalnej ds. Zdrowia i Konsumentów, opublikowanych na stronie internetowej Komisji: http://ec. Europa.eu/food/animal/bips/docs/guidane_transit_transhipment.pdf wynika, że organy wspólnotowe rozróżniają tranzyt bezpośredni, w którym następuje przemieszczenie przesyłki z jednego punktu granicznego UE (wjazdu) do drugiego punktu granicznego (wyjazdu z obszaru UE) oraz tranzyt pośredni, w którym przemieszczenie poprzez terytorium UE następuje poprzez wolną strefę, wolne magazyny, skład celny. Rozróżnienie to może wskazywać, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy występował w odniesieniu do zgłoszonych przesyłek w istocie tranzyt pośredni. Odnosząc się do faktu wskazania przez stronę w świadectwie CVED przeznaczenia celnego przesyłki jako – skład celny wskazać należy, że okoliczność ta w połączeniu z faktem, iż ostatecznie przesyłka została wywieziona poza granice Unii Europejskiej nie wyklucza możliwości nadania przesyłce charakteru przesyłki objętej tranzytem o charakterze pośrednim, połączonym z czasowym przechowywaniem w składzie celnym. W okolicznościach niniejszej sprawy rozumienie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 roku w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., powinno prowadzić do zastosowania jednakowej opłaty dla tranzytu zarówno ocenianego z punktu widzenia formalnego, jak i przewozu który w swej istocie również winien być postrzegany jako tranzyt (tranzyt pośredni). Skoro zaś ówcześnie obowiązujące przepisy przewidywały 40% stawkę dla towarów przewożonych przez terytorium Unii Europejskiej to taką stawkę obniżoną powinno stosować się zarówno do tranzytu bezpośredniego jak i pośredniego. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dokonana wykładnia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 roku w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., pomijająca dyrektywy Unii Europejskiej i stanowiska organów unijnych, która to wykładnia odbiega od materialnej oceny pojęcia "przewóz", a w konsekwencji uniemożliwia uzyskanie zwrotu nadpłaconej opłaty za graniczną kontrolę weterynaryjną jest wadliwa, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów obu instancji. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).