I SA/Wr 176/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2012 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A Sp. z o. o. (dalej: wnioskodawca/skarżąca /strona) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dywidendy otrzymanej przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej (dalej powoływana również jako: SKA). Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym jest akcjonariuszem SKA i z tego tytułu na jego rzecz mogą być dokonywane wypłaty dywidendy. Na podstawie tak opisanego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie, czy w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza, wnioskodawca powinien rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku SKA poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy? Skarżąca twierdziła, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie jest spółka komandytowo – akcyjna, lecz wspólnicy tej spółki. Nie oznacza to jednak, że po stronie akcjonariusza powstaje obowiązek uiszczania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, pomimo braku wypłaty dywidendy na podstawie art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, która to dywidenda podlega opodatkowaniu. Wskazała strona skarżąca, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. uważa się także przychody należne, a zatem takie które wynikają ze źródła przychodów jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością. Przychodem akcjonariusza SKA będzie roszczenie o wypłatę zysku w części przypadającej na akcjonariusza, które jednak powstaje dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku. Co więcej, uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Wynika z tego, że akcjonariusz SKA, który zbył akcje przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Zatem – zdaniem skarżącej – opodatkowanie dochodu u takiego akcjonariusza na zasadzie miesięcznych zaliczek, prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał. Wskazana sytuacja mogłaby skutkować ponadto bądź wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu bądź też brakiem opodatkowania u akcjonariusza, który faktycznie otrzymał dywidendę. Skarżąca wyraziła pogląd, iż przychód należny powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu udziału w zysku spółki w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy. Tym samym akcjonariusz nie ma obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co uniemożliwia zastosowanie art. 25 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2011 r., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że uzyskane przez SKA przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku SKA zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Zgodnie bowiem z art. 147 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl omawianego przepisu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zwrócił organ podatkowy uwagę, że ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza SKA uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, powinien uwzględniać część przychodów i kosztów SKA przypadających m. in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w przywołanym już art. 5 u.p.d.o.p. Obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, powinien być realizowany z uwzględnieniem zapisów w księgach rachunkowych, prowadzonych na podstawie ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 25 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi strona w pełni podtrzymała swe stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację, przywołując argumentację w istocie zbieżną prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania. Dodała, że zgodnie z treścią art. 126 Kodeksu spółek handlowych do udziału w zyskach akcjonariuszy w SKA stosuje się przepisy dotyczące dywidend w spółkach akcyjnych. To powoduje, że akcjonariusz uzyskuje prawo do wypłaty zysku (dywidendy) dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i po podjęciu uchwały o takim przeznaczeniu wypracowanego zysku. Nie ma jednak prawa do dysponowania środkami pieniężnymi w trakcie roku podatkowego, jak i nie ma możliwości domagania się prawa do zysku w proporcji przypadającej mu w stosunku do okresu posiadania akcji. Z punktu widzenia akcjonariusza udział w spółce komandytowo – akcyjnej nie wydaje się być przejawem prowadzonej działalności gospodarczej, ale stanowi formę lokaty kapitału. W odpowiedzi na skargę - podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Na wstępie należy wskazać, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się do kwestii sposobu opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W ocenie Ministra Finansów w sytuacji gdy akcjonariuszem SKA jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że podatnicy zobowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Ustawodawca – zdaniem organu podatkowego – nie czyni wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza SKA uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Sąd stwierdza, że powyższy pogląd organu podatkowego jest błędny a udzielona w tym zakresie interpretacja nieprawidłowa. W przedmiotowej sprawie, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i akceptuje pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA, w sprawie II FPS 1/11 z dnia 16 stycznia 2012 r., zgodnie z którym "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". W wyżej wskazanej uchwale NSA stwierdził, biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, że posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji SKA. Istotne jest jednak nie tylko określenie przedmiotu opodatkowania, lecz także momentu jego uzyskania. Dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną, które regulują normy prawa handlowego. Roszczenie o wypłatę zysku wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 K.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy. Dalej NSA wywodził, że przepisy K.s.h. nie regulują terminu wypłaty dywidendy w spółkach niepublicznych, a takimi w praktyce są spółki komandytowo-akcyjne. Termin spełnienia świadczenia z tytułu dywidendy może natomiast określać statut lub uchwała walnego zgromadzenia wskazując ów moment po dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub dniu dywidendy. Jeśli uchwała walnego zgromadzenia takiego dnia nie określiła wówczas wypłata z zysku dokonywana jest w dniu określonym przez radę nadzorczą. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie. Jednocześnie NSA zwrócił uwagę, że na gruncie przepisów prawa handlowego akcjonariusze mają możliwość partycypacji w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy art. 349 § 1 K.s.h. odpowiednio do spółki komandytowo-akcyjnej stwierdzić należy, iż walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy). Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W przypadku otrzymania przez akcjonariusza SKA przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza. Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. NSA konkludując stwierdził, że przychód akcjonariusza SKA nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w SKA połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych. Sąd w niniejszej sprawie podziela wyrażony przez NSA pogląd we wskazanej wyżej uchwale i przyjmuje go za własny. Zważywszy na powyższe trudno zgodzić się ze stroną skarżącą, że doszło do naruszenia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Jednocześnie należy uznać, że Minister Finansów w udzielonej interpretacji indywidualnej naruszył art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Mając na względzie powyższe uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o treść art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Koszty zasądzono w oparciu o treść art. 200 wskazanej ustawy. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska zawartego w niniejszym wyroku, jak też w uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11.