I SA/Gl 936/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2010 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. W 2002r. małżonkowie M. i J. H. prowadzili działalność gospodarczą w ramach "A" M. H. Spółka Jawna. W dniu [...] 2003r. złożone zostało zeznanie małżonków H. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2002r. – PIT-36 (zawierające wniosek o łączne opodatkowanie uzyskanych dochodów). W załącznikach PIT/B zarówno M. jak i J. H. wykazali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (przypadający w 50% na każdego ze wspólników) w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód z tego tytułu w kwocie [...] zł. W związku z czym po dokonaniu stosownych obliczeń w ww. zeznaniu podatników wykazali łączne zobowiązanie podatkowe za 2002r. w wysokości [...]. 2. W wyniku przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w "A" Spółce jawnej stwierdzono nieprawidłowości, które – zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji - miały wpływ na rozliczenie małżonków H. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł oraz: - wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez M. H., przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2002 r., - wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez J. H., przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2002 r., 3. Pełnomocnik podatników złożył odwołanie od powyższej decyzji oraz odrębnie wniosek o wstrzymanie jej wykonania. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił wstrzymania wykonania decyzji pierwszoinstancyjnej. 4. Wskutek natomiast rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], określającą małżonkom H. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...] zł. W ocenie organu pierwszej instancji podatnicy zaniżyli przychody osiągnięte w [...] i [...] 2002r. o łączną kwotę [...] zł oraz zawyżyli koszty uzyskania przychodów o [...] zł poprzez nieuprawnione: - zaliczenie w ciężar konta "Premia podatkowa" kwot dot. wierzytelności przedawnionych ([...] zł). - zaliczenie w ciężar kota "Pozostałe usługi" wydatków związanych z rzekomo świadczonymi zdaniem organu w roku 2002r. usługami marketingowymi przez firmę "B" Sp. Z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" oraz "E" Sp. z o.o. na rzecz firmy P.H.U.P. "A" M. H. Sp. jawna ([...] zł). - zaliczenie w ciężarach konta "Usługi transportowe" wydatków związanych z usługami przewozowymi, które miały być świadczone przez firmę "F" J. R. ([...] zł). W konsekwencji wydania ww. decyzji, odrębną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił M. H. wysokość odsetek za zwłokę od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 r. w kwocie [...] zł. 6. Ww. rozstrzygnięcie (wraz z decyzją dotyczącą określenia małżonkom H. wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2002) zostało zaskarżone odwołaniem z [...] 2008r., wniesionym w imieniu M.H. przez pełnomocnika – doradcę podatkowego E.K., w którym nie wskazano bezpośrednio zarzutów wobec decyzji dotyczącej określenia odsetek za zwłokę. Zdaniem strony decyzja w sprawie odsetek jest wadliwa z uwagi na błędne określenie przez organ pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w odrębnej decyzji. Podniesione zatem w odwołaniu zarzuty dotyczą kwestii rozstrzygniętych decyzją w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego za rok 2002. Zarzucono zatem naruszenie: - art. 5 ust. 1, art. 23 ust 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, poprzez nie zaliczenie jako koszt przychodów kwoty [...] zł stanowiącej część nieściągalnych wierzytelności, - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie uznanie jako koszty uzyskania przychodu kwoty [...] zł wydatkowanej z tytułu zakupionych usług transportowych i marketingowych, W konsekwencji powyższego naruszony został przepis art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji w części co do której podniesiono zarzuty w odwołaniu oraz o orzeczenie co do istoty sprawy. 7. W wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2002, Dyrektor Izby Skarbowej, uznając je za częściowo uzasadnione, decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z kwoty [...] zł., do kwoty [...] zł. W konsekwencji organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił również w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił ich wysokości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zarzuty odwołania dotyczyły jedynie kwestii, które wpłynęły na sposób określenia małżonkom H. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Mając to na względzie organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutów odwołania, powołał się na argumentację dotyczącą zarzutów wobec również zaskarżonej decyzji wymiarowej, odwołując się jednocześnie do art. 53a Ordynacji podatkowej, stanowiącego podstawę określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieziszczonych w terminie zaliczek na podatek. Organ odwoławczy przywołał treść oraz dokonał wykładni art. 22 updof, podkreślając że koszt uzyskania przychodu mogą stanowić te wydatki, z wyjątkiem wymienionych w art. 23, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie ich miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie danego przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że podatnicy nie wykazali faktu wykonania w 2002 r. usług na rzecz spółki jawnej "A" przez następujące firmy: "B" Spółkę z o.o., "C" Spółkę z o.o., firmę "D" B.K. oraz "E" Spółkę z o.o. Zwrócono uwagę, że zakwestionowane usługi miały być wykonywane na podstawie umów podpisanych w imieniu spółki "A" (zleceniodawcy) przez M. H. (łącznie 4 umowy): - z "B" Spółką z o.o. z dnia [...] 2001 r. oraz z dnia [...] 2002 r. (podpisał ją w imieniu zleceniobiorcy M. K. – Dyrektor Handlowy); - z "C" Spółką z o.o. z dnia [...] 2002 r. (podpisał ją w imieniu zleceniobiorcy G. M. – Prezes spółki); - z B. K. – firma "D" z dnia [...] 2004 r.; - z "E" Spółką z o.o. z dnia [...] 2002 r. (podpisał ją w imieniu zleceniobiorcy M.S. – Prezes spółki). Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, w kontekście kwestionowanych wydatków poniesionych na rzecz ww. podmiotów gospodarczych ("B", "C", "D", "E"), Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne było prawidłowe. Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązkiem podatnika jest prawidłowe sporządzenie dowodów i należyte, wiarygodne oraz rzetelne udokumentowanie wydatków dla celów podatkowych. Dokumentacja podatkowa jest bowiem podstawą dla dokonania ustaleń przez organy podatkowe. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione przez podatnika umowy cywilnoprawne stanowią wprawdzie dowody w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej, to jednak organ podatkowy ma prawo do badania rzeczywistej treści czynności prawnych zawieranych przez podatników, jak również organ nie jest ograniczony w możliwości weryfikowania czy czynności wynikające z umowy były faktycznie wykonane. Może zatem – kierując się przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej – odmówić mocy dowodowej poszczególnym dowodom. Zaakcentowano, że w prowadzonym postępowaniu, pomimo podjęcia szeregu czynności przez organ pierwszej instancji, małżonkowie H., jak również przesłuchiwani w charakterze świadków rzekomi wykonawcy usług marketingowych, nie byli w stanie precyzyjnie wyjaśnić, na czym miały polegać usługi świadczone przez cztery firmy marketingowe. Zwrócono uwagę, że w zawartych w tych umowach zakres usług został określony stosunkowo szeroko. Obowiązki zleceniobiorców ( firm marketingowych), zgodnie z postanowieniami § 4 umów obejmowały współpracę ze zleceniodawcą w zakresie: - wprowadzania do obrotu nowych produktów, - prowadzenia działalności reklamowej (informacyjnej w przypadku firmy "D") i promocyjnej na swoim obszarze działania, - zbierania opinii klientów dotyczących oferowanych wyrobów, a zwłaszcza ich preferencji, - przekazywania zleceniodawcy podstawowych informacji w zakresie badań rynku przydatnych w kształtowaniu oferty w przyszłych okresach współpracy oraz służących ulepszeniu przyjętych procedur handlowych. Organ zwrócił tu uwagę, że mimo tak szerokiego zakresu usług, zgodnie z wyjaśnieniami wspólników spółki "A", współpraca z ww. firmami miała polegać "tylko na pośrednictwie". Wskazano, że przesłuchiwani świadkowie zasłaniali się niepamięcią, bądź wskazywali że usługi marketingowe miał wykonywać pracownik (A. G.), który również nic nie pamiętał, a nawet nie kojarzył firmy "A". Z kolei prezes firmy "E" (M.S.), z jednaj strony wskazywał, że wykonywał usługi polegające na pozyskiwaniu nowych klientów dla "A", z drugiej strony nie był w stanie wskazać danych jakiegokolwiek klienta, którego miał pozyskać dla firmy "A". Nadto zeznania M. S. pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami strony, jakoby usługi dotyczyły tylko pośrednictwa. Organ również podniósł, że przesłuchania B. K. (firma "B") okazało się niemożliwe, natomiast przesłuchania M. H. również nie przyczyniło się do ustalenia wiarygodnego przebiegu współpracy z wymienionymi firmami marketingowymi. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na niezwykle lakoniczny opis spornych faktur, tj: "usługa marketingowa wg umowy", "pośrednictwo wg umowy", "prowizja od sprzedaży wg umowy". Nie podano jakichkolwiek dodatkowych danych, jak stawek, podmiotów których usługi dotyczyły, kwot obrotu stanowiącego podstawę obliczenia ceny zafakturowanej itp. Organ podkreślił, że na podstawie samych faktur nie można było dokonać weryfikacji dokumentowanych nimi operacji, natomiast aby faktura VAT stanowiła wystarczający dowód poniesienia wydatku. Zdaniem organu z treści faktury powinno wynikać na czym polegała konkretna operacja gospodarcza, co z kolei pozwoliłoby na weryfikację zdarzenia przez organy podatkowe. Podkreślono, że w toku postępowania udział jakichkolwiek podmiotów pośredniczących w zamówieniach, bądź działających w celu pozyskania nowego kontrahenta dla firmy "A" nie został potwierdzony przez firmy dokonujące transakcji handlowych z firmą podatnika w roku 2002. Organ uznał za niewiarygodne "protokoły sprzedaży" (miały one potwierdzać wykonanie usług zgodnie z treścią faktur VAT). Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, przedłożone przez stronę faktury, "protokoły sprzedaży" oraz umowy – w świetle zebranego materiału dowodowego – nie dokumentują wykonania usług, których wartość została zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Zaakcentowano, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, m.in. pod warunkiem wykazania, że usługi zostały wykonane. Wskazano, że wątpliwości, co do tego, że ww. faktury dokumentują dokonanie transakcji organy podatkowe powzięły po otrzymaniu informacji od organów ścigania, a także od innych organów podatkowych odnośnie działań podejmowanych przez zleceniobiorców usług marketingowych, jakie miały być realizowane na rzecz "A" (chodziło m.in. o informacje o pozorności i fikcyjności czynności gospodarczych). Tym samym – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. – w pełni uzasadnionym było żądanie przedłożenia dodatkowych dowodów dokumentujących określone zdarzenia. Strona tych dowodów nie przedstawiła. Mając powyższe na uwadze organ za chybiony uznał zarzut odwołania, że zbędne było tworzenie nikomu niepotrzebnej dokumentacji i sprawozdawczości. Nie uwzględniono też argumentu strony, że wskutek ww. działań firm pośredniczących nastąpił wzrost sprzedaży w latach 2002-2006. Bez znaczenia także wg organu była okoliczność rozkładu terytorialnego siedzib firm "B", "C", "E" czy "D" (K., O., B., G.). Organ zwrócił tu uwagę, że analiza danych dot. tych firm wykazała, że lokalizacja ich siedzib nie miała żadnego związku z terytorialnym zasięgiem ich działalności. Podkreślono przy tym, że poszczególne firmy marketingowe wykazywały w protokołach sprzedaży wielokrotnie tych samych kontrahentów (np. "G" Spółkę z o.o., "H", "I" itp. – wskazywane przez wszystkie cztery firmy marketingowe). Dodatkowo – na co zwróciły uwagę organy – firma "B" podawała w dokumentach fikcyjny adres – K. ulica [...], natomiast pod tym adresem nigdy nie prowadziła działalności (potwierdza to pismo Komendy Wojewódzkiej Policji w K. z dnia [...] 2009 r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] 2009 r.). Z treści notatki służbowej sporządzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego K. wynika, że osoba zastana pod wskazanym przez firmę "B" adresem oświadczyła, że nigdy w tym lokalu nie była prowadzona działalność gospodarcza przez firmę "B" oraz, że nie mieszka tam B. K.. Listonosz, który próbował doręczać przesyłki kierowane do firmy "B" na ww. adres oświadczył, że korespondencja ta nigdy nie była odbierana pod tymże adresem. Potwierdza to również brak możliwości doręczenia pod wskazanym adresem wezwania z dnia [...] 2008 r. M. K. – Dyrektorowi Handlowemu firmy "B " Spółka z o.o. Zwrócono również uwagę, że w celu ustalenia ewentualnego związku wydatku z przychodem, strona powinna w sposób wiarygodny przedstawić przebieg operacji gospodarczych, podając informacje pozwalające organom podatkowym na weryfikację jej twierdzeń. Natomiast w rozpatrywanej sprawie ani M. H. ani jego pełnomocnik, jak również przesłuchiwani świadkowie (rzekomi wykonawcy usług) nie byli w stanie wyjaśnić zakresu świadczonych usług, podając sprzeczne i niekonsekwentne informacje. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty strony, co do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 2002 zaliczonej w ich ciężar kwoty [...] zł., z tytułu "premii podatkowej", dotyczącej przedawnionych wierzytelności. Zwrócono uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył z kosztów podatkowych z tytułu "premii podatkowej" jedynie kwotę [...] zł., co do których to wierzytelności nie było wątpliwości, iż są one przedawnione. Natomiast – jak wynika z treści odwołania - spór dotyczy jedynie faktu, iż w opinii podatników sam fakt, że "kwotę ową stanowią wierzytelności przedawnione" nie może być jedynym powodem wyłączenia takich wierzytelności w świetle przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287). Odnosząc się do powyższej kwestii spornej organ przytoczył treść przepisów regulujących możliwość zaliczenia w ciężar kosztów kwot wierzytelności nieściągalnych w ramach tzw. "premii podatkowej". Zwrócono uwagę, że stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy premia podatkowa jest prawem przedsiębiorcy do zaliczenia, w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002 r., do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności - zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, jeżeli wierzytelności te: 1) są należne od przedsiębiorców oraz 2) nie zostały uregulowane przez dłużników przez okres co najmniej 90 dni od dnia powstania należności, oraz 3) stanowiły przychód należny przedsiębiorcy przed dniem 1 lipca 2002 r., oraz 4) zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego w terminie i w zakresie określonych w ustawie. Jednocześnie podkreślono, że zgodnie z art. 5 ust. 2 zasady korzystania z premii podatkowej, o której mowa w ust. 1, określają przepisy rozdziału 3. Natomiast w art. 25 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej ustawodawca zastrzegł, iż w zakresie korzystania z premii podatkowej stosuje się przepisy o podatku dochodowym dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu, z wyłączeniem przepisów określających zasady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne albo na pokrycie których utworzono rezerwy. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że organ pierwszej instancji słusznie wyłączył z kwoty [...] zł. – zaliczonej przez podatników w ciężar kosztów w [...] 2002 r. w ramach premii podatkowej – kwotę przedawnionych wierzytelności nieściągalnych, ponieważ stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 17 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. W konsekwencji organ uznał, że skoro przepisy ustawy restrukturyzacyjnej zawierają bezpośrednie odniesienie do przepisów ustawy o podatku dochodowym, a ta jednoznacznie wyłącza możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Na poparcie tego stanowiska organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ke 418/05. 8. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatników, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił: - naruszenie art. 121 § 1, art. 122, 123, § 1, art. 187 § 1 , art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnieni i nieuzasadnieni przez organ odwoławczy w sposób wyczerpujący okoliczności faktycznych sprawy oraz niekorzystne dla skarżących rozstrzygnięcie powstałych w toku postępowania podatkowego wątpliwości, - art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być, oprócz materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, również informacje w śledztwie przekazane przez organy ścigania, - art. 5 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, poprzez niezaliczenie jako koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł., - art. 22 ust. 1 updof, poprzez nieznanie jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...] zł., wydatkowanej na zakup usług. W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi opisany został przebieg postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz powtórzona częściowo argumentacja odwołania od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Skarga w istocie powiela zarzuty i argumentację podniesioną w skardze na decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2002 r. Zdaniem Autorki skargi organy podatkowe w sposób nieuprawniony zastosowały art. 23 ust. 1 pkt 17 updof, co doprowadziło do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty dotyczącej wierzytelności opisanych jako przedawnione, zaksięgowanych w ich ciężar przez podatników w ramach premii podatkowej, o której mowa w ustawie restrukturyzacyjnej. Wg strony skarżącej warunku, iż wierzytelności nie mogą być przedawnione ustawodawca nie zawarł w treści ww. ustawy restrukturyzacyjnej, natomiast odesłanie zawarte w art. 25 ust. 1 tej ustawy odnosi się do art. 23 ust. 1 pkt 20 i 21 updof. Odchodząc od zarysowanej wyżej spornej kwestii wskazano także, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie przeprowadziły w sposób właściwy postępowania podatkowego, w związku z czym – pomimo że miały wiedzę o tym, że wobec przedsiębiorców, których długi zostały przez podatników objęte premią podatkową – wszczęto postępowania upadłościowe lub likwidacyjne, nie przedsięwzięły jakichkolwiek czynności, które mogłyby doprowadzić do ustalenia, czy w toku postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. W tym względzie zwrócono uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w szczególności nie uznał za stosowne ustalić okoliczności, czy skarżący zgłosili swoje wierzytelności w postępowaniu upadłościowym lub w jednym wypadku w postępowaniu likwidacyjnym. Na okoliczność udowodnienia racji podatników, do skargi dołączono nowe dowody w sprawie, wskazując także, że bezczynność strony nie zwalnia organu podatkowego od dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Odnosząc się do nieuznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł., dotyczących usług marketingowych, zarzucono że "wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść fiskusa", w związku z czym w sposób nieuzasadniony – w opinii skarżących – nie wzięto pod uwagę dowodów przedstawionych przez podatników, które w jej ocenie dokumentowały wykonanie spornych usług przez firmy marketingowe. W tym zakresie zarzucono także nieuprawnione powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na treść informacji przekazanych przez organy ścigania w związku z prowadzonym śledztwem wobec podatników. W celu umożliwienia dokonania ustaleń, co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (w części dotyczącej zakwestionowania przez organy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł.), strona dołączyła do skargi nieuwierzytelnione z zgodność z oryginałem kserokopie kilku dokumentów (m.in. wyroku Sąd Rejonowego w O. z dnia [...] 2000 r., zasądzającego na rzecz małżonków H. należność od "J" oraz dokument zgłoszenia tej wierzytelności do masy upadłościowej, pismo "K" S.C. informujące o zatwierdzeniu układu, obejmującego m.in. wierzytelność "A" i in.). Dokumenty te miały zdaniem Autorki skargi potwierdzać, że istnieją wątpliwości co do tego, czy wszystkie wierzytelności wyłączone z kosztów podatkowych (premii podatkowej) były wierzytelnościami przedawnionymi. Strona skarżąca zażądała przeprowadzenia przez Sąd dowodu z kopii tych dokumentów, a to na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Podkreślono m.in., że zarzuty skargi w niniejszym postępowaniu nie dotyczą samej prawidłowości określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieziszczonych w terminie zaliczek. Kwestionowana jest natomiast sama decyzja w sprawie wymiaru podatku za 2002 r., czego konsekwencją jest zdaniem strony wadliwość decyzji odsetkowej. 10. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut przedawnienia orzekania w zakresie odsetek za zwłokę od nieziszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Powołał się w tym zakresie na uchwałę NSA w sprawie oznaczonej sygnaturą akt II FPS 5/09. Podkreślił, że kwota należności wynikająca z decyzji "odsetkowej" nie została w 2007 r. dobrowolnie uregulowana przez podatnika, nie wszczęto także w tym roku postępowania egzekucyjnego. Wskazał natomiast, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do wszystkich decyzji (dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego i "odsetkowej") zostało wszczęte i przeprowadzone w 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: 11. Skarga okazała się nieuzasadniona. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowego zastosowania przepisu art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), a ściślej mówiąc, czy w związku z wydaniem wobec skarżącego decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w której wykazano dochód, stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ ten był uprawniony i prawidłowo obliczył wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek, a nadto czy w sprawie odsetek nie orzeczono po upływie okresu przedawnienia. Unormowanie zawarte w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. W myśl tego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a O.p.). O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika – art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Rozpatrujący sprawę skład orzekający zauważa, że norma art. 53a Ordynacji podatkowej jest logicznie spójna z innymi przepisami tej ustawy, tj. art. 51 § 2, który stanowi, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek oraz art. 53 § 1, w myśl którego od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki. Skoro zatem przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, co do których termin płatności ustalony został na dzień 20-go każdego miesiąca, to po tym dniu niezapłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili, aż do dnia rozliczenia rocznego, są naliczane odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o poprawnie określoną wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zarzuty podniesione w skardze odnosiły się w istocie do ustaleń organów obu instancji zawartych w decyzjach w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W szczególności strona skarżąca nie podważała samego sposobu wyliczenia odsetek od zaliczek. Błędne zastosowanie regulacji art. 53a strona właściwie wiązała z zarzutami dotyczącymi ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. (zakwestionowaniem przez organy zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów). Ponieważ skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia stronie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego za 2002 r. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2010 r. (sprawa oznaczona sygn. akt I SA/GL 937/10), Sąd nie dostrzegł podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w odniesieniu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, a także do sposobu dokonanej przez organy interpretacji przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wydania decyzji dotyczącej ww. zobowiązania podatkowego. Nie dostrzeżono również naruszenia zasad postępowania, w stopniu wskazywanym przez pełnomocnika Spółki, przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu dotyczącym oceny prawidłowości określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na poczet podatku nie mogą być korygowane zarówno wielkość zobowiązania podatkowego za dany rok, jak i wysokość poszczególnych zaliczek na poczet podatku dochodowego, jeżeli wartości te wynikają z odrębnej ostatecznej decyzji. Sąd nie podziela również zarzutów pełnomocnika strony skarżącej, podniesionych na rozprawie, że decyzja w sprawie określenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych została wydana po upływie okresu przedawnienia. Pełnomocnik wskazał przy tym, że postępowanie egzekucyjne, dotyczące również należności odsetkowych, zostało wszczęte i zakończone dopiero w 2008 r. Stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09 zwrócił uwagę, że na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie termin płatności zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. upłynął z końcem tego roku, organy miały możliwość orzekania w przedmiocie odsetek od tychże zaliczek do [...] 2007 r. (co do zasady). Zauważyć przy tym należy, że organ podatkowy pierwszej instancji decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił zarówno wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. (małżonkom H.), jak i wysokość odsetek od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, przypadających za poszczególne miesiące 2002 r. (poszczególnym małżonkom). Z przekazanych Sądowi akt sprawy (w tym akt egzekucyjnych), jak i pisma Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. wynika, że na podstawie ww. decyzji dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomościach należących do małżonków H.. Na podstawie wniosków Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., hipoteki kaucyjne wpisano: - w dniu [...] 2008 r., na nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] (Sąd Rejonowy w C.) oraz - w dniu [...] 2007 r., na nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] (Sąd Rejonowy w W.). Podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. nr 124, poz. 1361 ze zm.) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. Wnioski o dokonanie wpisu hipotek wpłynęły do sądu powszechnego przed upływem 2007 r., a zatem przed końcem roku, w którym upływał termin przedawnienia orzekania w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieziszczonych w terminie zaliczek za 2002 r. Zgodnie natomiast z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Po uchyleniu ww. decyzji z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu [...] r. kolejne decyzje: w sprawie określenia małżonkom H. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz decyzje w sprawie odsetek za zwłokę od nieziszczonych w terminie zaliczek – na każdego z małżonków. Decyzje te wydano w czasie istnienia ww. wpisów hipotecznych. W tym samym czasie wyegzekwowano też należności wynikające ze wszystkich decyzji z dnia [...] r. (decyzji w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego oraz decyzji "odsetkowych"). W ocenie zatem Sądu zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek jego zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ord. pod.), co nastąpiło przed upływem przedawnienia (w trakcie istnienia hipoteki). Poza granicami niniejszej sprawy jest natomiast ocena prowadzonego względem podatników postępowania egzekucyjnego. Z tych też względów, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. 12. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, a także innych przepisów prawa materialnego i zasad postępowania. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm).