I SA/Wr 45/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2012 r. sprawy ze skargi "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Przedmiotem skargi "A"sp. z o.o. we W. (dalej: Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]r., nr [...]w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskiem z dnia 14 kwietnia 2011 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 19.526,00 zł, jaki uiściła w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Jak podała spółka, uchwałą z dnia 17 czerwca 2008 r. zgromadzenie wspólników podjęło decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki (o kwotę 3.918.000,00 zł) poprzez emisję nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł i objęciu nowych udziałów w całości przez jedynego wspólnika, tj. "B" S.A. z siedzibą w W. Nowo utworzone udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci składników aktywów trwałych, stanowiących elementy sieci przesyłowej lub dystrybucyjnej oraz praw do nakładów poniesionych na w/w składnikach. W oparciu o podjętą uchwałę (akt notarialny Repertorium [...] nr [...]), notariusz pobrał, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm. – dalej: u.p.c.c.) podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 19.526,00 zł. Zdaniem spółki, pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 75 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), albowiem obowiązujące na dzień podjęcia w/w uchwały przepisy u.p.c.c. (w szczególności art. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b) i art. 7 ust. 1 pkt 9), nakładające obowiązek opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, były niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335 z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. WE L 249 z dnia 28 października 1969 r. – dalej: Dyrektywa 69/335). Spółka zarzuciła również, że obowiązujące na dzień 1 lipca 1984 r. przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm. – dalej: rozporządzenie RM z dnia 16 maja 1983 r.), w którym określone zostały stawki opłaty skarbowej były niezgodne z Konstytucją PRL z dnia 22 lipca 1952 r. , a także z Konstytucją RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., albowiem regulowały materię zastrzeżoną do wyłączności ustawowej. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W., decyzją z dnia [...]r., nr [...], odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W uzasadnieniu wyjaśniał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., podwyższenie kapitału zakładowego spółki traktowane jest jako zmiana umowy spółki i na tej podstawie podlega opodatkowaniu. Podniósł, że w myśl art. 1 u.p.c.c., temu podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki reguluje art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b) u.p.c.c. stanowiąc, iż jest nią wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość o która podwyższono kapitał zakładowy. Wskazał, że przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku właściwą dla opodatkowania umowy spółki, tj. stawkę 0,5%. Na tej podstawie uznał organ, iż pobrany przez notariusza jako płatnika podatek od czynności cywilnoprawnych został naliczony w prawidłowej wysokości, co uzasadnia odmowę stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się do zarzutu niezgodności regulacji krajowych z przepisami Dyrektywy 69/335 Naczelnik D. Urzędu Skarbowego wyraził stanowisko, że przepisy u.p.c.c., w oparciu o które spółka uiściła podatek w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, są zgodne z w/w Dyrektywą. Podkreślał, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki o,50% bądź niższej. Tymczasem stawki opłaty skarbowej obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe od przewidzianych w/w Dyrektywie, dlatego określony w tej Dyrektywie obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego nie miał zastosowania w stosunku do Polski. Odnosząc się do podniesionej we wniosku kwestii niekonstytucyjności rozporządzenia RM z dnia 16 maja 1983 r., Naczelnik D. Urzędu Skarbowego podniósł, iż orzekanie w tym zakresie należy do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...]r., nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadnienie decyzji zdominowała analiza zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, nie stwierdził w tym zakresie zarzucanej niezgodności, uznając, iż pobrana od spółki przez notariusza opłata skarbowa z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego była oparta na niewadliwej podstawie prawnej. Przeprowadzając szczegółową analizę przepisów prawa wspólnotowego, w tym Dyrektywy 69/33 organ odwoławczy wyjaśniał, iż dniem implementacji w/w Dyrektywy do krajowego porwaku prawnego, wobec braku odmiennych uregulowań Traktatu Akcesyjnego, był dzień przystąpienia Polski do UE (1 maja 2004 r.). Zgodnie z powyższym, wiążącą państwo polskie wersją w/w Dyrektywy jest jej tekst po nowelizacjach, w tym uwzględniający nowelizację jaką wprowadziła Dyrektywa 85/303/EWG. Dokonując wykładni art. 7 Dyrektywy 69/33 w brzmieniu obowiązującym na dzień akcesji Polski do UE Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że wynikający z tego przepisu obowiązek zwolnienia wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania art. 4 Dyrektywy 69/33 ma zastosowanie wyłącznie do tych spośród nich, które w dniu 1 lipca 1984 r., w świetle przepisów prawa krajowego, były zwolnione od podatku kapitałowego ( wówczas opłaty skarbowej) lub które były opodatkowane tym podatkiem, ale według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Zwrócił uwagę organ odwoławczy, że przepisami krajowymi regulującymi w/w materię na dzień 1 lipca 1984 r. były – ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Przewidziana w § 54 w/w rozporządzenia w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy stawka podatku z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego wynosiła 5%, a w przypadku podwyższenia tego kapitału w drodze aportu obejmującego nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego 10%. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał na bezzasadność zarzutu dotyczącego kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Z tych samym powodów uznał za bezpodstawny wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 8 Konstytucji RP. Stwierdził, że wydając skarżoną odwołaniem decyzję organ podatkowy I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Konstruując zarzuty skargi wskazała na naruszenie: - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1986 r.) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. poprzez błędne stwierdzenie, że w stanie faktycznym sprawy transakcja podwyższenia kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; - art. 120 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 zd. drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej (dawny art. 10 TWE) oraz w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez nieuwzględnienie w/w przepisu Dyrektywy, pomimo jej bezpośredniego skutku w związku z brakiem implementacji do krajowego porządku prawnego. Uzasadnienie skargi zostało zdominowane analizą prawną dotyczącą ustalenia, czy na dzień 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową. W jej ramach strona powtórzyła wcześniejszą argumentację o sprzeczności rozporządzenia RM z dnia 16 maja 1983 r. zarówno z Konstytucją PRL, obowiązującą w dacie odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., jak i z obecnie obowiązującą Konstytucją RP. Postawioną tezę argumentowała tym, zawarta w tym rozporządzeniu regulacja odnośnie opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego nie miała umocowania ustawowego, co prowadziło stronę do konkluzji, iż w/w rozporządzenie nie zostało wydane na podstawie ustawy i w celu jej wykonania (nie został spełniony wymóg jednorodności rodzajowej spraw regulowanych w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym). Na tej podstawie wywodziła strona, iż rozporządzenie RM z dnia 16 maja 1983 r. poszerzyło zakres przedmiotu opodatkowania ustalony w ustawie o opłacie skarbowej, samodzielnie tworząc przedmiot opodatkowania w postaci zmiany umowy i podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Tym samym, samodzielnie regulowało materię obciążeń podatkowych, zastrzeżoną dla aktów o randze ustawowej. Strona podniosła, iż mimo że Konstytucja PRL nie zawierała wprost nakazu nakładania podatków drogą ustawy, to zasada wyłączności ustawowej w tym zakresie została wyprowadzona przez Trybunał Konstytucyjny. Dodała, że taki sposób redakcji przepisów prawnych pozostaje w oczywistej sprzeczności także z art. 217 obowiązującej Konstytucji RP. Akcentując wątek konstytucyjny strona zarzuciła, że niekonstytucyjne przepisy nie powinny być brane pod uwagę przy implementacji Dyrektywy 69/335/EWG. Wyraziła również pogląd, że organy podatkowe mają obowiązek odmówić stosowania przepisów, które stoją w sprzeczności z Konstytucją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw prawnych do zmiany zajętego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w niniejszej sprawie był bezsporny. Nie budziło bowiem wątpliwości, że doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych, równych i niepodzielnych udziałów, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym. Od czynności tej, w zgodzie z krajowymi przepisami, został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego stanowił przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., stosownie do których to regulacji opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegało, w przypadku spółek kapitałowych, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Podstawę opodatkowania, stosowanie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. przy zmianie umowy spółki stanowiła wartość, o jaką podwyższono kapitał zakładowy. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., umowa spółki lub zmiana umowy spółki podlegała opodatkowaniu według stawki 0,5%. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Spółka powoływała się na natomiast niezgodność przepisów art. 1 ust. 1 lit. k) (przewidującego opodatkowanie umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/355/EWG. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 69/355/EWG, w brzmieniu niezmienionym do końca obowiązywania tej Dyrektywy, opodatkowaniu podatkiem kapitałowym podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Powołany natomiast przez stronę skarżącą art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy w pierwotnym brzmieniu przewidywał, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 % (lit. a) oraz przewidywał, przy spełnieniu określonych warunków, zmniejszenie stawki o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją (lit. b). Ponadto w przepisie tym przewidziano zmniejszenie stawek podatku w przypadku utworzenia lub zwiększenia kapitału niektórych spółek holdingowych lub spółek inwestycyjnych (lit. c). Dyrektywa 69/355/EWG była później kilkukrotnie zmieniana: Dyrektywą 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (D.U.WE.L.83/103/13), Dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (D.U.WE.L.83/103/15) od 1 stycznia 1976 r. i wreszcie Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U.WE.L.85/156/23). Warto podkreślić, że żadna powyższych zmian nie skutkowała całkowitym zniesieniem opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej. Natomiast zgodnie ze zmienionym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, państwa członkowskie miały obowiązek zwolnić z podatku wszystkie operacje inne niż wymienione w art. 9 (tj. objęte wyłączeniami, obniżeniem lub podwyższeniem stawek ze względów sprawiedliwości podatkowej, społecznych, bądź w szczególnych sytuacjach), które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależało od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej (odrębne unormowanie dotyczyło Grecji). Jednocześnie na podstawie zmienionego art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Jako że w dacie wejścia w życie Dyrektywy Rady 69/355/EWG, jak i jej kolejnych zmian, Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, powstała wątpliwość co do tego, jaką treść (zmienianych) przepisów tej dyrektywy należy uznać za wiążącą dla Polski i uwzględniać przy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG – co znalazło wyraz pytaniu prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wniesionym przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08. TSUE rozstrzygnął powyższe pytanie w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt C-372/10, stwierdzając: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Tym samym TSUE potwierdził trafność dominującej już poprzednio linii orzeczniczej krajowych sądów administracyjnych, iż jako wiążące Polskę należy przyjąć brzmienie Dyrektywy 69/355/EWG na dzień 1 maja 2004 r., a więc z uwzględnieniem zmian dokonanych Dyrektywami 73/79/EWG, 73/80/EWG i 85/303/EWG. Oznacza, że 1 maja 2004 r. Polskę obciążał obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności określonych w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG). Uwzględniając zaś stanowisko TSUE zajęte w powołanym wyżej wyroku stwierdzić należy, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W dacie, do której bezpośrednio odwoływał się przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG, tj. 1 lipca 1984 r. w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. stanowił, że opłatę skarbową pobiera się dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% (pkt 1), a od innych wkładów – 5% (pkt 2). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej określał § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia. Przy zawiązaniu spółki był nią kapitał zakładowy (pkt 1), a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważano wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r.). A zatem w dacie 1 lipca 1984 r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego były niewątpliwie wyższe niż stawka 0,50% wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Z powyższego organy podatkowe wywodziły, że Polska była obowiązana od 1 maja 2004 r. stosować w odniesieniu do czynności podwyższenia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko przeciwne strona skarżąca wywodziła z tezy o niekonstytucyjności powołanych wyżej przepisów rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. , wskazując, iż określenie w tym akcie przedmiotu opodatkowania (m.in. podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wkładu niepieniężnego) oraz stawek opłaty skarbowej pozostawało w sprzeczności z zasadami zarówno Konstytucji PRL, jak i Konstytucji RP – wobec czego należało przyjąć, że nie można w ogóle mówić o opodatkowaniu w Polsce podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego na dzień 1 lipca 1984 r. Stąd prawidłowa implementacja Dyrektywy 69/335/EWG powinna, zdaniem strony skarżącej, polegać na zwolnieniu na gruncie u.p.c.c. czynności podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu orzekającego w obecnym składzie, z powyższą tezą nie można się zgodzić. Po pierwsze, warto zwrócić uwagę, że w cytowanym przepisie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG posłużono się pojęciem czynności, które na dzień 1 lipca 1984 r. były w Polsce "zwolnione" od podatku kapitałowego. Zdaniem Sądu, wypada zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Wa 837/11, dokonując również interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wskazywał, że czynności zwolnione, o jakich mowa w tym przepisie, nie powinny być utożsamiane z czynnościami, które w świetle przepisów prawa krajowego należy uznać za nieopodatkowane. Dla uznania określonych czynności za zwolnione od tego podatku istotna jest bowiem także praktyka, a więc dopuszczalnym byłoby uznanie, że takie zwolnienie istniało, gdyby - nawet w sytuacji braku stosownych przepisów - w praktyce podatek od danej czynności nie był faktycznie pobierany. Na znaczenie faktycznego sposobu i zakresu stosowania dotychczasowych przepisów krajowych, powoływanych jako punkt odniesienia przez dyrektywy, zwracał uwagę TSUE np. wypowiadając się w sprawie rozumienia tzw. klauzli "stand still", zawartej w art. 17 ust. 6 wyroku sprawie C-414/07 (Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. W przypadku obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. przepisów regulujących opodatkowanie opłatą skarbową, opodatkowanie tym podatkiem czynności podwyższenia kapitału zakładowego nie tylko wynikało wprost z przepisów prawa, ale było faktycznie stosowane. Nigdy też Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności przepisów ustawy o opłacie skarbowej lub § 54 powołanego rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. Nie jest również znany Sądowi przypadek odmowy zastosowania tych przepisów przez inny sąd z uwagi na ich niezgodność z ustawą zasadniczą. Niezależnie od powyższego, odnosząc się do podniesionych przez Spółkę zarzutów, iż powołane rozporządzenie z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej narusza obowiązującą obecnie Konstytucję, wypada wskazać, że co prawda zgodnie z zasadą wynikającą z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, a co się z tym wiąże – określanie przedmiotów i podmiotów opodatkowania, stawek podatku oraz ulg i zwolnień podatkowych – winno następować w drodze ustawy, jednak przepisy Konstytucji RP nie mogą stanowić punktu odniesienia dla oceny, czy można było uznać za niewiążące przepisy powołanego rozporządzenia z 16 maja 1983 r., w zakresie, w jakim wskazano w nim przedmioty opodatkowania i stawki podatkowe. W 1984 r., do której to daty odnosi się art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG, w okresie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej oraz powołanego rozporządzenia, Konstytucja RP nie była bowiem jeszcze uchwalona, co przekreśla możliwość dyskwalifikowania na jej podstawie ważności przepisów obowiązujących pod rządami poprzedniej Konstytucji. Zdaniem Sądu w ogóle za zbyt daleko idący należy uznać postulat (jaki można wyprowadzić z treści skargi) takiej interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, że nie chodziło w nim wyłącznie o faktycznie istniejące i stosowane zwolnienie niektórych czynności od opodatkowania podatkiem kapitałowym, ale o zwolnienie, które byłoby dopiero wynikiem procesu kwestionowania ważności przepisów w momencie, gdy już nie obowiązują, a nie były kwestionowane w dacie ich obowiązywania i stosowania. Nie jest, w przekonaniu Sądu, dopuszczalne podważanie na obecnym etapie ważności tych regulacji tak na podstawie Konstytucji RP, która nie była jeszcze uchwalona w dacie ich obowiązywania, jak i na podstawie nieobowiązującej już Konstytucji PRL. W kwestii zarzutów niezgodności powołanego § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. z Konstytucją PRL w pierwszej kolejności trzeba wskazać, że obowiązująca wówczas ustawa zasadnicza nie zawierała przepisu analogicznego do art. 217 Konstytucji RP. Nie kwestionując wszakże doniosłości powołanych przez stronę skarżącą orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w których w - mimo braku wyraźnego przepisu w tym zakresie w Konstytucji PRL - poprzez odwołanie do konstytucyjnych standardów wywodzono, iż określanie elementów konstrukcyjnych podatku winno następować w drodze ustawy, trzeba jednak podkreślić, że w niniejszej sprawie faktycznie nie miało miejsca opodatkowanie na podstawie przepisów rangi podstawowej. Kwestionowane przez stronę skarżącą przepisy rozporządzenia z 16 maja 1983 r. nie stanowiły bowiem podstawy prawnej naliczenia podatku, którego zwrotu domagała się Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale zostały przywołane jedynie jako punkt odniesienia, właściwy dla ustalenia czy i jakimi stawkami czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana 1 lipca 1984 r. – przy czym, co już wyjaśniono powyżej, wobec braku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które pozbawiałoby mocy sporne przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia z 16 maja 1983 r. oraz orzeczeń innych sądów, odmawiających stosowania tych przepisów, nie można mówić, że w dacie, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podwyższenie kapitału zakładowego było faktycznie czynnością zwolnioną od opodatkowania. W związku z powyższym tym bardziej brak jest podstaw do badania zgodności nieobowiązujących obecnie przepisów z nieobowiązującą już Konstytucją i dopiero w wyniku tego procesu ustalania stanu prawnego, będącego punktem odniesienia w momencie implementacji Dyrektywy 69/335/EWG, a w dalszej kolejności wywodzenia skutków co do możliwości stosowania obowiązujących obecnie przepisów u.p.c.c. Jak trafnie zauważył WSA w Warszawie w powołanym wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., prowadziłoby to w rezultacie do akceptowania fikcji, że – mimo, iż rozporządzenie to obowiązywało i podatek był pobierany – to podwyższenie kapitału spółki nie podlegało opodatkowaniu, i mogło być, w świetle z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG uznane za czynność zwolnioną z opodatkowania. Jednocześnie, odnosząc się w tym miejscu do szeroko argumentowanych w skardze tez o niemożności akceptowania jako ważnych i obowiązujących przepisów powołanego rozporządzenia z 16 maja 1983 r., jako wykraczających poza dopuszczalną ustawową delegację w zakresie, w jakim szczegółowo określono w § 54 tego rozporządzenia przedmioty i stawki opodatkowania opłatą skarbową, Sąd w obecnym składzie nie podziela poglądu strony skarżącej, że do takiego naruszenia w sposób oczywisty doszło. Należy bowiem wskazać, że stosowanie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki – przez co należy rozumieć umowę spółki. Określenie kapitału zakładowego, tak jak i jego podwyższenie, wiąże się zaś ze zmianą umowy spółki – niezależnie od tego, czy następuje w samej umowie, czy w drodze uchwały odpowiedniego organu spółki. Stąd też czynności te były podobnie traktowane na gruncie prawa podatkowego, zarówno w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej, jak i na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W każdym wypadku podstawą opodatkowania był kapitał zakładowy (odpowiednio – wartość, o jaką został powiększony). Mając zatem na uwadze z jednej strony treść przywołanego art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d), z drugiej zwarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. szerokie upoważnienie dla Rady Ministrów do uregulowania w rozporządzeniu przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczenia opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty, nieprzewidzianego w ustawie, tutejszy Sąd podziela stanowisko zajęte w podobnej kwestii m.in. w wyrokach z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 886/11 i z dnia 16 listopada 2011, sygn. akt I SA/Wr 939/11, iż określenie w rozporządzeniu, jako podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy powiększaniu kapitału zakładowego spółki, kwoty, którą powiększono kapitał zakładowy (przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty), nie przekroczyło ustawowego upoważnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że także z uwagi na sposób określenia przedmiotu opodatkowania w ustawie o opłacie skarbowej oraz zakres upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nie znajduje uzasadnienia twierdzenia, że Polska, dokonując implementacji Dyrektywy 69/335/EWG, była obowiązana na podstawie zwolnić z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynność podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych. Stawki opłaty skarbowej, przewidziane w § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. i faktycznie stosowane wynosiły odpowiednio 10% w przypadku, gdy przedmiotem wkładu była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania oraz 5% od innych wkładów – a więc były w każdym przypadku wyższe , niż wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG stawka 0,50 %. Natomiast wprowadzona od 1 maja 2004 r. w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności zmiany umowy spółki w wysokości 0,5% nie przekraczała stawki 1% przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Ta stawka obowiązywała również w 2008 r. i została zastosowana w niniejszej sprawie. Tak więc niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego – wspólnotowego oraz krajowego przez niezastosowanie treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i błędne stwierdzenie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy transakcja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się końcowo do podniesionego przez pełnomocnika skarżącej spółki dopiero na rozprawie zarzutu, że w postępowaniu organ podatkowy nie badał kwestii, czy przedmiot wkładu niepieniężnego, przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego nie został już wcześniej objęty podatkiem kapitałowym – która to kwestia była również przedmiotem wypowiedzi TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., Sąd stwierdza, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Istotnie w powołanym wyżej wyroku TSUE, odpowiadając na drugie z pytań prejudycjalnych, z którymi zwrócił się Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, iż art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym", należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał. Zagadnienie ewentualnego uprzedniego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (czy wcześniej opłatą skarbową) wniesionych przez Spółkę wkładów niepieniężnych nie było rzeczywiście przedmiotem ustaleń ze strony organów, ale nie było też wcześniej (co przyznał pełnomocnik Spółki) rozważane i badane przez samą stronę skarżącą, która we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w toku postępowania nie powoływała się w ogóle na tę okoliczność. W tej sytuacji trudno czynić organom podatkowym zarzut z tego, że nie prowadziły z własnej inicjatywy postępowania wyjaśniającego w tym zakresie . Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma źródło w kwestionowaniu przez podatnika wykładni lub stosowania przepisów, na podstawie których uprzednio został naliczony podatek, czy też w kwestionowaniu jakiegoś elementu (elementów) stanu faktycznego, które dla celów ustalenia/określenia wysokości zobowiązania zostały uprzednio przyjęte. Stąd też to wskazane przez podatnika we wniosku przesłanki, na których opiera on żądanie stwierdzenia nadpłaty, determinują kierunek i zakres postępowania wyjaśniającego, jakie będzie prowadził organ podatkowy rozstrzygając ten wniosek. Jeżeli zatem strona skarżąca, inicjując postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie wskazywała na żadne nowe elementy stanu faktycznego (w stosunku do przyjętych uprzednio w momencie naliczenia i poboru podatku od czynności cywilnoprawnych), organ podatkowy nie miał obowiązku poszukiwania, czy nie zaistniały takie, nie podnoszone dotychczas, okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie tym bardziej nie można uznać za uchybienie ze strony organów podatkowych niewyjaśnienia, czy przedmioty wkładów niepieniężnych lub aktywa spółki, której kapitał podlegał podwyższeniu, były objęte uprzednio podatkiem kapitałowym, skoro strona skarżąca przyznaje, że w dniu wydania decyzji ( a nawet do dnia rozprawy) sama nie posiadała stosownych informacji w tym przedmiocie. Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do wniosku, że w toku zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).