I FSK 1308/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 281/12 w sprawie ze skargi C. P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wniosek o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Łd 281/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 stycznia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. w sprawie ze skargi C. P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. (poprzednio H. Spółka Akcyjna w L.). Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż w IV kwartale 2006 r. Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia za kwotę 90.000 EUR obrazu autorstwa A.W. od austriackiego kontrahenta, posługującego się numerem VAT UE. Następnie przedmiotowy obraz został przekazany na cele osobiste prezesa zarządu Spółki – A. F. W toku kontroli Spółka nie okazała żadnej dokumentacji podatkowej dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nabycie obrazu nie zostało zaewidencjonowane w rejestrach dotyczących nabycia i dostawy, nie zostało ujęte i rozliczone w deklaracji VAT-7K po stronie podatku naliczonego i należnego za IV kwartał 2006 r. oraz nie zostało wykazane w informacji podsumowującej VAT-UE za ten okres. Ponadto Spółka nie opodatkowała przekazania przedmiotowego obrazu na cele osobiste prezesa zarządu i nie wykazała w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2006 r. jako sprzedaży ze stawką VAT 22%. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 12 października 2011 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. w kwocie 66 868 zł. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 5 i ust. 6, art. 31 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 106 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT poprzez ich zastosowanie, pomimo, że Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której Spółka nie dokonała przekazania obrazu na rzecz prezesa zarządu, 2) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 197, art. 200, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez: - uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności kwestii ustalenia rzeczywistego nabywcy obrazu oraz źródła finansowania zakupu obrazu, - naruszenie zasady przekonywania poprzez niewyjaśnienie kluczowych w sprawie okoliczności, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej poprzez zakwestionowanie składanych przez prezesa zarządu wyjaśnień dotyczących okoliczności nabycia obrazu, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z ograniczeń w zakresie materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie podzielił zastrzeżeń Spółki i decyzją z 16 stycznia 2012 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że zgodnie z otrzymaną od austriackiej administracji podatkowej informacją o obrotach wewnątrzwspólnotowych, podmiot posługujący się numerem VAT AT U62300799 dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy obrazu na rzecz Spółki używającej numeru VAT UE PL [....] na kwotę 90.000 EUR w IV kwartale 2006 r. Austriacki kontrahent wykazał przedmiotową transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkował ją stawką 0%. Z informacji przekazanych przez stronę austriacką wynikało nadto, że towar będący przedmiotem umowy odebrał osobiście A.F., a płatność za obraz w kwocie 90.000 EUR została dokonana gotówką. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do przedmiotowej informacji załączono kserokopię dokumentu R. z dnia 30 grudnia 2006 r. dotyczącą zakupu obrazu wystawioną na rzecz H. S.A. W ocenie organu powyższe okoliczności uprawniały do sformułowania tezy, że Spółka była stroną umowy sprzedaży. W związku z tym, że dostawa towarów dokonana została przez podatnika VAT, a nabywca towarów jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, to zdaniem organu, transakcja udokumentowana dokumentem R. z dnia 30 grudnia 2006 r. odpowiadała przesłankom wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego powtarzając zarzuty z odwołania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji podkreślił, że oś sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi ustalenie tego kto był nabywcą obrazu autorstwa A.W., czy była nim Spółka, jak przyjęły organy podatkowe, czy prezes zarządu tej Spółki – A.F., jak utrzymuje strona skarżąca. Organy podatkowe, opierając się na informacjach i dokumentach przesłanych przez austriacką administrację podatkową, przyjęły, że Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia obrazu, a następnie przekazała obraz prezesowi zarządu na cele osobiste, co spowodowało powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Za kluczowy w sprawie organu uznały dokument R. z dnia 30 grudnia 2006 r. Sąd zwrócił uwagę, że kserokopia tego dokumentu znajduje się w aktach, ale nie została przetłumaczona na język polski. Sąd wskazał, że dowodami w sprawie mogą być także dokumenty obcojęzyczne. Język, w jakim zostały sporządzone nie pozbawia je tego charakteru i nie skutkuje niemożnością zaliczenia ich w poczet materiału dowodowego bez względu na to, czy towarzyszy im tłumaczenie. Tłumaczenie jest jednak niezbędne, gdyż umożliwia dokładne ustalenie treści dokumentu sporządzonego w języku obcym, a co za tym idzie pozwala stronie, jak i sądowi na dalszym etapie postępowania, skontrolować poprawność oceny takiego dokumentu dokonanej przez organ pod względem jego przydatności i znaczenia w sprawie. Z przepisów Konstytucji RP (art. 27) i ustawy o języku polskim (art. 4 i art. 5) wynika nakaz dokonywania czynności przed organami administracji publicznej w języku polskim, co odnosi się również do dokumentów. Innymi słowy czynności procesowe organów podatkowych powinny być dokonywane w języku polskim, z czym wiąże się także obowiązek prowadzenia w tym języku dokumentacji postępowania. Z obowiązku tego należy wywieść prawną powinność posługiwania się w postępowaniu podatkowym przetłumaczonymi dokumentami. Zatem w ocenie Sądu I instancji załączenie do akt wskazanego wyżej dokumentu, bez jego uprzedniego przetłumaczenia na język polski, uchybiało powyższym przepisom. Sąd I instancji podkreślił ponadto, że organ nie wskazał jednoznacznie kto był dostawcą obrazu, raz bowiem podaje, że dostawy dokonała spółka E. GmbH w W., innym zaś razem, że C.B. W toku ponowionego organ winien rozstrzygnąć powyższe wątpliwości. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270) dalej: P.p.s.a. poprzez brak rozważenia naruszeń przepisów postępowania, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe w postaci naruszenia: a) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności kwestii związanej z ustaleniem rzeczywistego nabywcy obrazu autorstwa A.W. poprzez ustalenie źródła finansowania zakupu obrazu, b) art. 124 Ordynacji podatkowej, tj. zasady przekonywania poprzez niewyjaśnienie kluczowych w sprawie okoliczności mimo zgłaszanych w tym zakresie uwag, co jest istotne w zakresie ustalenia rzeczywistego nabywcy obrazu; c) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej poprzez zakwestionowanie składanych przez Prezesa Zarządu wyjaśnień dotyczących okoliczności nabycia obrazu, d) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na fragmentarycznym materiale dowodowym i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z braków w zakresie materiału dowodowego na niekorzyść podatnika - w zakresie, w jakim organ podatkowy nie próbował ustalić źródła finansowania zakupu obrazu, e) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter sprawozdawczy, pozbawiony niezbędnej analizy w zakresie źródła finansowania zakupu obrazu, a przez to ustalenia rzeczywistego nabywcy obrazu, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, w szczególności w zakresie ustalenia źródła finansowania zakupu obrazu oraz znaczenia tej okoliczności dla ustalenia rzeczywistego nabywcy obrazu. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylając zaskarżoną decyzję Sąd I instancji w sposób dostateczny uzasadnił podjęte w sprawie rozstrzygnięcie , nie naruszając wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W szczególności Sąd odniósł się bowiem do braku przetłumaczenia dokumentu R. , uznając to za istotne naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie podlega też żadnej wątpliwości, że organy podatkowe przypisywały temu dokumentowi decydujące znaczenie w sprawie. Zatem prawidłowo Sąd uznał za zasadniczy dokument, na którym organy oparły swoje ustalenia i ocenę prawną wywodząc ,że zachodziła konieczność jego przetłumaczenia na język polski i załączenia tekstu tłumaczenia do akt sprawy. Sąd I instancji formułując przy tym treść wiążących organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy zaleceń, poza uzupełnieniem materiału dowodowego o sporządzone przez tłumacza przysięgłego tłumaczenie na język polski dokumentu R., wskazał na obowiązek dokonania ponownej oceny zebranych dowodów i podjęcia decyzji co do kierunku rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym w rozpoznawanej sprawie za przedwczesne należy uznać podniesione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 141 § 4 P.p.s.a . Jak zasadnie wskazał NSA w uzasadnieniu uchwały z 2010-02-15 II FPS 8/09 podjętej w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 12 maja 2005 r. (FSK 2123/04, ONSA i WSA 2006, nr 1, poz. 9), przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Z tego ważnego dla praktyki orzeczenia, zaakceptowanego zarówno przez orzecznictwo jak i piśmiennictwo prawnicze (por. poza wskazanymi we wniosku m.in. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2009 r., II FSK 16/08, niepubl., T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2008, str. 516; A. Kabat w: Prawo o postępowaniu ..., str. 385 i B. Gruszczyński, tamże, str. 476) wynika, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Dokonując kontroli legalności sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza, jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok NSA dnia z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07, niepubl.). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Nie jest więc możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał. Należy przy tym zauważyć, że wskazana w skardze kasacyjnej uchwała NSA z 2006-12-11 I FPS 6/06 dotyczy przesłanek prawnych połączenia kilku spraw do wspólnego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia ze względu na związek między tymi sprawami. Uznając , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.