I SA/Po 101/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi RJ na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację ; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2011 r. R. J. zwrócił się o udzielenie mu interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca podał, że jest wspólnikiem spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych. Wartość nominalna udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształcanej), których właścicielem w momencie przekształcenia był wnioskodawca, została przyjęta jako wartość jego wkładu w spółce komandytowej (przekształconej). Przy przekształceniu nie zostały wniesione do spółki komendowej jakiekolwiek dodatkowe wkłady. Po przekształceniu wartość wkładów wspólników w spółce komandytowej również nie ulegała zmianom. W chwili obecnej wnioskodawca rozważa możliwość podwyższenia wkładu w spółce komandytowej o określoną kwotę pieniężną w celu dokapitalizowania tej spółki i zakłada przy tym, iż po upływie określonego czasu nastąpiłoby obniżenie jego wkładu w spółce komandytowej do pierwotnego poziomu (tj. poziomu sprzed podwyższenia wkładu). Tak więc spółka komandytowa dokonałaby częściowego zwrotu wkładu poprzez wypłatę wnioskodawcy środków pieniężnych odpowiadających dokładnie kwocie uprzedniego podwyższenia wkładu. Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych częściowy zwrot wkładu w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu ? Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie pozytywna: 2. Do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować powstały przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? 3. Jakie wydatki będą kosztem uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? Odnośnie pytania nr 1 zdaniem wnioskodawcy należy przyjąć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne otrzymane tytułem zwrotu wkładu w spółce komandytowej będą przychodem wnioskodawcy. Odnośnie pytania nr 2 wnioskodawca wskazał, że przychody wspólnika z tytułu udziału w spółce prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą są przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Nie powinno budzić wątpliwości to, że środki pieniężne otrzymane w związku z częściowym zwrotem wkładu są dla wspólnika spółki niebędącej osobą prawną przychodem z tytułu udziału w tej spółce. Pod pojęciem "udziału" w spółce, o którym mowa w art. 5b ust. 2 należy bowiem rozumieć udział kapitałowy zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z przepisami prawa handlowego udział kapitałowy w spółce osobowej odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wniesienie do spółki wkładów (uzyskanie udziału kapitałowego) warunkuje uzyskanie statusu wspólnika i wpływa na zakres praw i obowiązków wspólników związanych z uczestnictwem w spółce. Jednocześnie zwrot części wkładu, jeśli ma miejsce, następuje kosztem obniżenia wartości udziału kapitałowego, pomniejsza ten udział, a zarazem związane z nim prawa i obowiązki w spółce. Zasadnie w związku z powyższym można przyjąć, iż zwrot części wkładu stanowi dla wspólnika przysporzenie z tytułu obniżenia jego udziału kapitałowego. W pełni uprawniony jest zatem wniosek, iż to właśnie udział kapitałowy ("udział" w spółce w rozumieniu art. 5b ust. 2) jest źródłem omawianego przysporzenia. Niezależnie od powyższego za zakwalifikowaniem przychodu z tytułu zwrotu części wkładu dla źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" przemawia wykładnia celowościowa przepisów ustawy. Należy bowiem przyjąć, iż intencją ustawodawcy jest zgromadzenie w ramach poszczególnych źródeł przychodów przysporzeń o możliwie zbliżonym do siebie charakterze. Nie budzi natomiast wątpliwości fakt, że przychód z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (wprost zaliczony przez ustawodawcę do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), jak i przychód z tytułu zwrotu części wkładu mają niezwykle zbliżony charakter (co uwidacznia się aż nadto wyraźnie w przypadku, gdy wspólnikowi zwracany jest niemal cały wkład). Omawiane przychody winny być zatem kwalifikowane do tego samego źródła, a więc – zważywszy na wprost wyrażoną w ustawie kwalifikację przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki – do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Odnośnie pytania nr 3 – zdaniem wnioskodawcy – w przypadku uzyskania częściowego zwrotu wkładów w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, należy przyjąć, iż będzie on uprawniony do obniżenia uzyskanego przychoduj o koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 22 ust. 1 omawianej ustawy. W interpretacji z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej określenia źródła przychodu za nieprawidłowe, w pozostałej zaś części – za prawidłowe. Zdaniem organu uzyskanie przez wnioskodawcę przychodu w związku z otrzymaniem środków finansowych z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w spółce komandytowej spowoduje, iż wskazany przychód zaliczony zostanie do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. praw majątkowych. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei w myśl przepisu art. 18 ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa, nie wy mienione w tym przepisie. Pismem z [...] listopada 2011 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z [...] listopada 2011 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojej interpretacji. W skardze z [...] grudnia 2011 r. wnioskodawca wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej, której zarzucił naruszenie przepisów art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, iż przychód uzyskany przez skarżącego w związku z wycofaniem części wkładu ze spółki osobowej będzie przychodem z praw majątkowych, podczas gdy przychód ten należy kwalifikować do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Ponadto skarżący zarzucił interpretacji naruszenie art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażające się brakiem uzasadnienia prawnego negatywnej oceny prawnej stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącego, iż kwalifikacja przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji takiej spółki do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej była przyjmowana w wielu orzeczeniach zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku NSA z dnia 7 października 2010 r. o sygn. II FSK 961/09 (opubl. System Informacji Prawnej "LEX" nr 738006) stwierdzono , iż ustawodawca w art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie określił, iż "przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy". Za powyższą wykładnią przemawia nowy przepis art. 14 ust. 2 pkt 1b w/w ustawy, na mocy którego – od 1 stycznia 2011r. – do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W dalszym postępowaniu organ wydając ponownie interpretację obowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy. LF