I SA/Wr 7/12

Dnia 22 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2012 r. sprawy ze skargi I. E. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz I. E. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].09.2011 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, wydana na wniosek I.E., złożony organowi w dniu 20.06.2011 r. i uzupełniony w dniu 5.09.2011 r. We wniosku strona przedstawiła, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A chce – w celu upublicznienia i pozyskania kapitałów na dalszy rozwój, z równoczesnym zachowaniem kontroli nad działalnością operacyjną – powołać spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA), w której obejmie funkcję komplementariusza. Do grona akcjonariuszy SKA chce zaprosić osoby fizyczne będące jej udziałowcami. Statut SKA będzie przewidywał możliwość wypłaty akcjonariuszom dywidendy w formie świadczenia niepieniężnego (dywidenda w naturze) ustalanego w ten sposób, że wartość bilansowa świadczenia niepieniężnego będzie odpowiadała kwocie, jaka przypadałaby na akcjonariusza w przypadku wypłaty dywidendy pieniężnej, obliczonej według zasady udziału w zyskach SKA. Wnioskodawca – udziałowiec A sp. z o.o. planuje objąć akcje w nowotworzonej spółce komandytowo-akcyjnej. W przypadku otrzymania dywidendy w formie niepieniężnej, w szczególności w postaci nieruchomości spółki, wnioskodawca nie wyklucza w dalszej perspektywie zbycia tej nieruchomości na rynku. Odpowiadając na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, I. E. podał, że przedmiotem dywidendy niepieniężnej, a tym samym – dalszego rozporządzenia, będzie każdorazowo nieruchomość zabudowana (lokal mieszkalny). Dostawa nie będzie realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ewentualną dostawą najprawdopodobniej nie miną dwa lata. W stosunku do zbywanej nieruchomości wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca nie będzie także ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, które też nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Dalej strona przedstawiła, że sprzedaż będzie miała charakter wyłącznie incydentalny, gdyż nieruchomość będzie przedmiotem dywidendy, która wypłacana jest co najwyżej raz w roku, a przy tym jej wypłata w naturze jest tylko jednym możliwych sposobów zadośćuczynienia prawom akcjonariuszy. Każdorazowo dywidenda będzie wypłacana do majątku prywatnego akcjonariusza, zaś wnioskodawca nie będzie wykorzystywał nieruchomości w działalności gospodarczej. I. E. sformułował pytanie, czy ewentualna sprzedaż przez akcjonariusza przedmiotu wypłaconej mu dywidendy rzeczowej będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, wskazując na przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art.15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, a po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług. Ewentualna sprzedaż przez wnioskodawcę rzeczy uzyskanej jako wypłata dywidendy z SKA będzie działaniem w sferze prywatnej akcjonariusza-osoby fizycznej i dokonując tej sprzedaży strona korzystać będzie z przysługującego prawa rozporządzania własnym majątkiem, a więc nie będzie to wykonywanie działalności gospodarczej, a z tego powodu – nie wystąpi opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...].09.2011 r.) stwierdził, że stanowisko zainteresowanego jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przytoczył przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej "ustawą vat") wywodząc, że dostawa towaru podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług lub przez osobę fizyczną nie będącą podatnikiem tego podatku, jeżeli sprzedaży można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy, czyli z chęcią powtarzalnego działania (zamiar powtarzalności). Zdaniem organu, sprzedaż dywidendy rzeczowej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowi odpłatną dostawę towaru, zaś wnioskodawca w związku z otrzymaniem dywidendy wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy vat. Z opisu zdarzenia wynikało bowiem, że zainteresowany każdorazowo jako dywidendę otrzymywać będzie lokal mieszkalny, a dywidenda wypłacana będzie co roku z zysku SKA. Tak więc sprzedaż lokali otrzymanych jako dywidenda cechować się będzie częstotliwością. Ponadto, jak wskazał zainteresowany, już w momencie nabycia nieruchomości jego zamiarem jest ich zbywanie. Czynności takie wykonywane w sposób ciągły, a więc powtarzalny, w celach zarobkowych, przesądzają o wykonywaniu działalności gospodarczej (o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy vat). Jednakże sprzedaż nieruchomości lokalowej korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż dostawa będzie dokonana przed upływem dwóch lat pierwszego zasiedlenia, zaś wnioskodawcy odnośnie zbywanego lokalu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie będzie ponosił wydatków na jego ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej, w stosunku do których miałby prawo do odliczenia. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że sprzedaż przez akcjonariusza SKA przedmiotu wypłaconej mu dywidendy rzeczowej (lokalu mieszkalnego) będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zainteresowany pismem z dnia 6.10.2011 r., wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31.10.2011 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 2 1 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej także powoływanej jako "O.p.") poprzez wydanie interpretacji w stosunku do zdarzenia przyszłego innego, niż przedstawiony we wnioskodawcę. Niezależnie od tego postawiono zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy vat poprzez uznanie, że przedstawione w stanie faktycznym czynności polegające na ewentualnej sprzedaży – raz na jakiś czas – nieruchomości otrzymanej tytułem realizacji prawa do udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu zarzutów podniesiono, iż wbrew stanowisku organu, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zamieszczono stwierdzenia o "zamiarze zbycia nieruchomości lokalowej", który istniałby już w momencie jej otrzymania (w ramach dywidendy). Podobnie, w opisie zdarzenia przyszłego nie wskazywano, że dywidenda w naturze będzie wypłacana corocznie (w tej formie). Nieprawidłowo uznał organ, że akcjonariusz, który zbywa przedmiot otrzymanej dywidendy w naturze, występuje jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Taka sprzedaż będzie następstwem działania akcjonariusza w sferze prywatnej, a nie profesjonalnego obrotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do tego, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zasadne było uznanie, że dokonanie przez skarżącego (akcjonariusza SKA) zbycia lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem otrzymanej dywidendy w naturze podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy vat, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy, poprzez "towary" rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Stosownie do art. 7 ust. 1, poprzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 vatu, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Trzeba jednakże zaakcentować, że nie każda dostawa towaru polegająca na przeniesieniu praw do rozporządzania rzeczą jak właściciel, a w tym sprzedaż, powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towaru potrzebne jest ażeby była (dostawa) dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług. Chodzi więc o stwierdzenie, że przy danej dostawie określony podmiot działał w charakterze podatnika podatku (vat). Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy vat, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast według ust. 2 (art. 15), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na tle powyższego unormowania trafną tezę sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3.10.2008 r., iż owe przepisy (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy vat) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Pod pojęciem "handel" w rozumieniu art. 15 ust. 1 należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży (sygn. akt I FSK 1129/07, publ. LEX nr 498403). Wynika z tego, że kwestia częstotliwości sprzedaży sama w sobie, bądź jednorazowego zbycia z towarzyszeniem zamiaru dokonywania transakcji w przyszłości – nie mogą być okolicznościami przesądzającymi o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towaru, tak jak to przyjął w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w P. Tak więc w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, to dostawa może zostać uznana za objętą obowiązkiem podatkowym, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy, zorganizowany. Taka sytuacja wystąpi zwłaszcza wówczas, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące w tym zakresie działalność gospodarczą. Powyższa ocena ma umocowanie w wyroku ETS z dnia 15.09.2011 r., w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, gdzie stwierdzono między innymi, iż zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy vat), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie uwzględnić przedstawiona wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle tego co zostało powiedziane, bez znaczenia było to, czy wnioskodawca w chwili otrzymania dywidendy poweźmie zamiar sprzedaży nieruchomości, czy też zamiar ten wystąpi w terminie późniejszym. To samo należy powiedzieć o przypuszczeniu obejmującym sprzedaż na wypadek otrzymania dywidendy w naturze. Dotąd powiedziane uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.