II FSK 1890/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 171/10 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów sporządzenia kopii akt sprawy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 171/10 oddalił skargę J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów sporządzenia kopii akt sprawy. Z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący, w toku prowadzonej kontroli podatkowej, pismem z dnia 28 października 2009 r., zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z wnioskiem o sporządzenie kserokopii określonych dokumentów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zrealizował złożony wniosek sporządzając kopie na 94 stronach i przesłał je na adres skarżącego. Jednocześnie postanowieniem z dnia 5 listopada 2009 r. ustalił wysokość kosztów sporządzenia 94 stron kopii dokumentów w kwocie 65,80 zł i obciążył nimi skarżącego. W zażaleniu złożonym na to postanowienie skarżący podniósł, że w jego ocenie stawka za sporządzenie kserokopii jednej strony dokumentu, zastosowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest zawyżona i znacząco odbiega od cen stosowanych w punktach usługowych, które kształtują się na poziomie od 0,09 do 0,25 zł za stronę o formacie A-4, w zależności od ilości zamawianych kopii. Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej, powołując treść przepisów art. 178 § 3, art. 267 § 1 pkt 3 oraz art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), wskazał, że w toku postępowania kontrolnego skarżący miał prawo żądać wydania kserokopii dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, licząc się przy tym z obowiązkiem poniesienia kosztów ich sporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustawodawca wprowadził w Ordynacji podatkowej zasadę rozdziału kosztów postępowania między różne podmioty, wyszczególniając koszty obciążające stronę, nie określił jednak wyraźnie w każdym przypadku, w jaki sposób koszty te powinny być obliczone. W art. 269 Ordynacji podatkowej postanowiono jedynie, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym ustala w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, a także termin i sposób ich uiszczenia. Dalej organ drugiej instancji podkreślił, że koszt sporządzenia jednej kserokopii dokumentu nie został ustalony w sposób dowolny, ale na podstawie Zarządzenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 6 maja 2002 r. Nr 9/2002 (wraz z aneksem nr 1 z dnia 4 października 2007 r.). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że organ podatkowy nie prowadzi działalności w zakresie usług kserograficznych, zaś czynności kserowania dokumentów dla podatników odbywają się sporadycznie. Tym samym nie można porównywać kosztów ponoszonych przez urząd z tytułu realizacji wniosków o sporządzenie kserokopii z kosztami jakie ponoszą firmy prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług kserograficznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, J. K. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 grudnia 2009 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 5 listopada 2009 r., w części dotyczącej zawyżonego ustalenia kosztów sporządzenia kserokopii z akt sprawy i obniżenie kosztu wykonania jednej sztuki jednostronnej kserokopii formatu A4 do wysokości maksymalnej 0,20 zł. W uzasadnieniu skarżący ponowił argumentację przedstawioną w zażaleniu, że koszt sporządzenia kserokopii przez organ podatkowy znacznie odbiega od kosztów stosowanych na rynku usług kserograficznych. Ponadto podkreślił, że organ podatkowy nie poinformował go o wysokości kosztów sporządzenia kserokopii przed ich wykonaniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, iż nie stwierdził, aby zaskarżone postanowienie naruszało prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Następnie Sąd przytoczył przepisy art. 178, art. 267 § 1 pkt 3, art. 269 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż analiza treści przytoczonych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że koszty sporządzenia odpisów lub kopii, obciążające stronę na podstawie art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, są bezpośrednio związane z realizacją zasady określonej w przepisie art. 178 § 1 i 3, zgodnie z którą strona ma prawo do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają natomiast ani wysokości, ani zasad ustalania kosztów sporządzania odpisów lub kopii, dając tym samym uprawnienie do ich ustalenia organowi podatkowemu. Oczywiście koszty te nie mogą być ustalone w sposób dowolny, powinny bowiem odzwierciedlać faktyczne koszty sporządzenia odpisów lub kopii. W rozpoznawanej sprawie koszty sporządzenia kserokopii dokumentów wskazanych przez skarżącego we wniosku z dnia 28 października 2009 r., zostały ustalone przez organ podatkowy w wysokości wynikającej z Zarządzenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 6 maja 2002 r. Nr 9/2002 oraz aneks Nr 1 do tego zarządzenia z dnia 4 października 2007 r. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, iż koszty sporządzenia kserokopii przez organ podatkowy ustalone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. odbiegają od kosztów stosowanych na rynku usług kserograficznych, nie można jednak uznać, że ustalone zostały one dowolnie bowiem organ podatkowy nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług kserograficznych, nie sposób zatem, jak tego chce skarżący, porównywać kosztów sporządzenia kserokopii dokumentu przez organ podatkowy do kosztów stosowanych przez zakłady usługowe, prowadzące w tym zakresie działalność gospodarczą. Z tych samych przyczyn, organ podatkowy nie miał obowiązku informowania skarżącego, bez jego inicjatywy w tej kwestii, o wysokości opłaty za sporządzenie kserokopii przed ich wykonaniem. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: naruszenie Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski z dnia 6 września 2001 r. , naruszenie art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z art. 10 ust. 3 Kodeksu Dobrej Administracji w razie potrzeby urzędnik służy jednostce poradą dotyczącą możliwego sposobu postępowania w sprawie wchodzącej w zakres jego działania oraz dotyczącą pożądanego sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem skarżącego, to na urzędnikach administracji publicznej spoczywał obowiązek fachowej i rzetelnej pomocy podatnikowi w sytuacji, gdy ten jako strona postępowania zamawiał usługę kserowania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną podatnik powinien zostać poinformowany przed wykonaniem tej usługi o kosztach kopiowania, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący wskazał na wyroki Trybunału Konstytucyjnego. W jego ocenie sytuacja, w której skarżącemu nie udzielono informacji, o wysokości kosztów kopiowania dokumentów doprowadziła do podjęcia przez niego niekorzystnej z punktu widzenia finansowego decyzji. Takie zaniedbanie administracji publicznej, według skarżącego, nie może mieć miejsca w systemie demokratycznego państwa prawnego. Ponadto, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, w myśl którego zasada praworządności wymaga podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy z jaką obywatel do tego organu się zwraca, zaś sama już realizacja tej zasady musi następować w zgodzie z zasadą nakazującą wyczerpujące informowanie o okolicznościach prawnych, które mogą mieć wpływ na prawa strony postępowania administracyjnego oraz czuwanie nad tym, aby nie poniosła ona szkody z powodu nieznajomości prawa (art. 9 Kpa.). Wskazano również, że w sprawie doszło do naruszenia zasady praworządnego państwa i sprawiedliwego rozpatrzenia jego sprawy, wyrażonej w art. 2 w zw. z art. 45 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu administracji kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Organ uznał zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne i w pełni podzielił stanowisko Sądu I instancji zawarte w zaskarżonym wyroku. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 3 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji oraz art. 7 i 9 Kodeksu postępowania administracyjnego, wskazał, że w kontekście przedmiotowej sprawy są one chybione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej p.p.s.a.) - skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem oceny tegoż Sądu mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to działający na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny. Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeśli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Oceniając we wskazanych wyżej granicach zasadność wniesionej skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie, wskazać należy iż nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Po pierwsze, należy stwierdzić, że wbrew zarzutowi kasacyjnemu nie nastąpiło w tej sprawie podnoszone w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Jak wynika z akt sprawy Skarżący miał zapewniony dostęp do sądu, w tym prawo do korzystania ze środków odwoławczych. Wnoszący skargę kasacyjną realizował zatem w pełni przyznane mu prawo do sądu zagwarantowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Wbrew zarzutowi kasacyjnemu nie nastąpiło w tej sprawie podnoszone w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji art. 7 k.p.a. oraz 9 k.p.a. Podkreślić bowiem trzeba, że Sąd I instancji nie stosuje przepisów k.p.a., a jedynie dokonuje kontroli ich zastosowania przez właściwe organy. W realiach niniejszej sprawy również organy administracji nie stosowały przepisów k.p.a. a skarżone rozstrzygnięcie było oparte na przepisach Ordynacji podatkowej. W tej sprawie brak jest przesłanek do przyjęcia twierdzenia o naruszeniu przez Sąd I instancji, zasady praworządności czy też zasady wyrażonej w art. 9 kodeksu postępowania administracyjnego nakazującej wyczerpujące informowanie o okolicznościach prawnych, które mogą mieć wpływ na prawa strony postępowania administracyjnego oraz czuwanie nad tym, aby nie poniosła ona szkody z powodu nieznajomości prawa. Prawidłowo Sąd I instancji ocenił, iż organy w oparciu o przepisy art. 178, art. 267 § 1 pkt 3, art. 269 Ordynacji podatkowej, mogły obciążyć kosztami sporządzenia odpisów lub kopii Stronę. Prawidłowo Sąd zauważył, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie określają ani wysokości, ani zasad ustalania kosztów sporządzania odpisów lub kopii, dając tym samym uprawnienie do ich ustalenia organowi podatkowemu. Oczywiście koszty te nie mogą być ustalone w sposób dowolny, powinny bowiem odzwierciedlać faktyczne koszty sporządzenia odpisów lub kopii. W rozpoznawanej sprawie koszty sporządzenia kserokopii dokumentów wskazanych przez skarżącego we wniosku z dnia 28 października 2009 r., zostały ustalone przez organ podatkowy w wysokości wynikającej z Zarządzenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 6 maja 2002 r. Nr 9/2002 oraz aneks Nr 1 do tego zarządzenia z dnia 4 października 2007 r. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, iż koszty sporządzenia kserokopii przez organ podatkowy ustalone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. odbiegają od kosztów stosowanych na rynku usług kserograficznych, nie można jednak uznać, że ustalone zostały one dowolnie bowiem organ podatkowy nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług kserograficznych, nie sposób zatem, jak tego chce skarżący, porównywać kosztów sporządzenia kserokopii dokumentu przez organ podatkowy do kosztów stosowanych przez zakłady usługowe, prowadzące w tym zakresie działalność gospodarczą. Z tych samych przyczyn, organ podatkowy nie miał obowiązku informowania skarżącego, bez jego inicjatywy w tej kwestii, o wysokości opłaty za sporządzenie kserokopii przed ich wykonaniem. Taka ocena zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prawidłowa. Zarzut naruszenia przepisów Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji jest bezzasadny, wskazać należy bowiem, iż Kodeks ten nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Polsce, może być jedynie traktowany jako akt wytyczający pożądane standardy działania administracji. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, iż nie ma potrzeby sięgać do powołanego w skardze art. 10 ust 3 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji albowiem obowiązek udzielenie stronom pouczenia i wyjaśnień (ust. 3) wynika z art. 9, 11 Kpa oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu