I FSK 111/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Protokolant Dominik Laskowski, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt I SA/Go 31/12 w sprawie ze skargi Z. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Z. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Go 31/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi Z. Z. (dalej: "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w A. z dnia 4 listopada 2011 r. w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, uchylił zaskarżone postanowienie. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji podał, że 7 stycznia 2011 r. skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 grudnia 2010 r., określającej J. M. B. i R. sp. z o.o. w B. zobowiązanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. W odwołaniu skarżący wskazał, że 1 maja 2010 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki J. Ponadto, dołączył postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 7 października 2010 r., z którego wynika, że nie jest już członkiem zarządu spółki. Do w/w odwołania skarżący nie dołączył pełnomocnictwa, dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej pismem z 11 kwietnia 2011 r. wezwał skarżącego do przedłożenia pełnomocnictwa, z którego wynika, że jest on uprawniony do złożenia odwołania i reprezentowania J. przed organem odwoławczym. Wezwanie to doręczone zostało skarżącemu 20 kwietnia 2011 r., stąd termin na uzupełnienie braków formalnych odwołania upływał z dniem 27 kwietnia 2011 r. Skarżący odpowiedział na ww. wezwanie pismem z 26 kwietnia 2011 r., do którego nie załączył pełnomocnictwa do reprezentacji spółki. Z uwagi na nieprzedłożenie pełnomocnictwa 2 maja 2011 r., organ odwoławczy wezwał spółkę do uzupełnienia odwołania z 4 stycznia 2011 r. o własnoręczny podpis reprezentanta spółki, w terminie 7 dni od dnia doręczenia w/w wezwania. Wezwanie zostało doręczone spółce 19 maja 2011 r. Zatem 26 maja 2011r. upłynął siedmiodniowy termin do uzupełnienia braku formalnego odwołania. Postanowieniem z dnia 14 lipca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący 5 sierpnia 2011r. wniósł zażalenie. Postanowieniem z dnia 4 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wobec powyższego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. 1.3. Rozpatrując przedmiotową sprawę sąd pierwszej instancji wskazał, że organ wezwał domniemanego pełnomocnika Z. Z. pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. do przedłożenia oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu - powołując się na art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm., dalej: "O.p.") i pouczając o pozostawieniu zażalenia bez rozpatrzenia w razie nie uzupełnienia braku w wyznaczonym 7-dniowym terminie. Wezwanie organ prawidłowo skierował do domniemanego pełnomocnika, nie do strony, bowiem obowiązek dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy spoczywa na pełnomocniku (art. 137 § 3 O.p.). Sąd pierwszej instancji wywiódł, że brak formalny polegający na nie dołączeniu do akt sprawy pełnomocnictwa jest brakiem pisma strony, a nie pisma pełnomocnika. Uchybiając obowiązkowi dołączenia do akt sprawy pełnomocnictwa, jak również obowiązkowi uzupełnienia powyższego braku na wezwanie organu, pełnomocnik nie staje się z tego tytułu osobą wnoszącą pismo w swoim imieniu. Z tego też względu rozstrzygniecie dotyczące załatwienia pisma powinno być kierowane do strony, nie zaś do osoby określającej się jako jej pełnomocnik. Tak więc, zdaniem sądu, gdy braku tego domniemany pełnomocnik nie uzupełnił, to w przedmiocie odwołania wniesionego przez pełnomocnika strony organ winien rozstrzygnąć w oparciu o art. 169 § 4 O.p., w stosunku do spółki. Zakończenie postępowania odwoławczego postanowieniem wydanym w stosunku do pełnomocnika oznaczało natomiast faktycznie pominięcie strony w postępowaniu odwoławczym. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyjmując, iż spółka złożyła odwołanie dotknięte brakiem formalnym, poprzez nie dołączenie pełnomocnictwa, organ na podstawie powołanych wyżej przepisów miał obowiązek wezwać pełnomocnika do uzupełnienia tego braku, co miało miejsce, a następnie, w razie niezastosowania się do wezwania, pozostawić zażalenie bez rozpatrzenia. W postanowieniu wydanym w tym trybie organ mógł skutecznie oceniać zachowanie wymogów formalnych stawianych zażaleniu oraz skutki ich nie uzupełnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, że podmiotowa przesłanka niedopuszczalności zażalenia wystąpi także wówczas, gdy odwołanie wniesie osoba niemająca legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia. Ma to miejsce wówczas, gdy odwołanie składa osoba trzecia, niemająca przymiotu strony postępowania. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 1999 r., OPS 16/98, sąd wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, jeśli podmiot wnoszący odwołanie twierdzi, że jest stroną postępowania i powołuje się na swój interes prawny, to organ odwoławczy jest obowiązany prowadzić postępowanie odwoławcze i w razie stwierdzenia, że odwołujący się nie jest stroną, organ winien to postępowanie umorzyć. Z powyższych względów, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarga zasługiwała na uwzględnienie. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, lub oddalenie skargi w przypadku zaistnienie przesłanek ustawowych, i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z art. 169 § 1 i 4 oraz art. 168 § 2 O.p., polegające na uznaniu przez sąd, że strona przeciwna winna wydać postanowienie w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia wobec J. M. B. i R. sp. z o.o. w B. a nie wobec Z. Z., co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, - przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, - przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na przyjęciu przez sąd, że strona przeciwna winna umorzyć postępowanie odwoławcze w przypadku stwierdzenia, że odwołujący nie jest stroną postępowania, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, - przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, oraz art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uzasadnienie wyroku polegające na nie zawarciu w uzasadnieniu wyroku jednoznacznych i konkretnych wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, a to wskutek niejednoznacznej oceny przez sąd, czy odwołujący się nie był stroną, czy też błędnie doręczono postanowienie w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia Z. Z. zamiast spółce J. M. B. i R. sp. z o.o. w B., co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, - przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit, c, oraz art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie wskazanie konkretnych przepisów, których naruszenia − zdaniem sądu − dopuścił się organ podatkowy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, - przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, oraz art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne nakazanie rozważenia przez organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23.12.2010r. nr [...] została właściwie doręczona, pomimo że jest to kwestia niezwiązana z przedmiotem mniejszej sprawy i nie ma wpływu na sposób jej oceny i rozstrzygnięcia. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał m.in., że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 22 i 29 sierpnia 2012 r. oddalił dwie analogiczne skargi Z. Z. w sprawach o sygnaturach I SA/Go 29/12 i I SA/Go 30/12. Organ wskazał również na niejednoznaczne stanowisko sądu, który w niniejszej sprawie uznał z jednej strony, że zakończenie postępowania odwoławczego postanowieniem wydanym w stosunku do skarżącego oznaczało faktyczne pominięcie strony w postępowaniu odwoławczym, a z drugiej, że jeśli odwołujący się nie jest stroną, organ winien to postępowanie umorzyć. Zatem, zdaniem organu, sąd z jednej strony sugeruje prawidłowość postępowania organu wskazując na konieczności wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia wobec spółki. Z drugiej wskazuje procedurę w postaci umorzenia postępowania odwoławczego wobec skarżącego. W opinii organu, z powyższego wynika, że wskazania sądu, co do dalszego toku postępowania są wzajemnie sprzeczne i wykluczające się, prowadząc do odmiennych rozstrzygnięć. W tym sensie, zdaniem organu, sposób sformułowania wytycznych co do dalszego postępowania nie realizuje dyspozycji art. 153 p.p.s.a., albowiem pozostawia organ w niepewności i niejasności co do sposobu załatwienia sprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są częściowo uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega uwzględnieniu. 3.2. Przedmiotem sporu w aktualnym stanie sprawy były kwestie procesowe związane z postępowaniem organu podatkowego w reakcji na wniesione odwołanie. Bezspornym jest to, że stroną postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. był J. M. B. i R. spółka z o.o. w B. Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji w dniu 23 grudnia 2010 r. W dniu 7 stycznia 2011 r. zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. Autorem tego pisma procesowego był Z. Z. W swym odwołaniu wyraźnie i jednoznacznie wskazał, że nie jest już członkiem zarządu spółki i nie jest uprawniony do jej reprezentacji. Skarżący bowiem podał, że 1 maja 2010 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki J. Ponadto, dołączył postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 7 października 2010 r., z którego wynika, że nie jest już członkiem zarządu spółki Z twierdzeń autora odwołania jednoznacznie więc wynikało, że skarżący nie składał odwołania w imieniu spółki lecz w imieniu własnym. Stąd też organ podatkowy nieprawidłowo wzywał do uzupełnienia braków formalnych poprzez złożenie pełnomocnictwa udzielonego Z. Z. przez spółkę J. W takiej sytuacji bowiem organ odwoławczy powinien wydać postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzając niedopuszczalność odwołania. W przypadku, gdy odwołanie wnosi podmiot, który nie jest stroną postępowania zachodzi niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych. Przymiotu strony w postępowaniu wymiarowym zaś niewątpliwie nie ma były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. 3.3. Uwzględniając powyższe uwagi, odzwierciedlające prawidłowy przebieg postępowania, należy stwierdzić, że rację ma autor skargi kasacyjnej zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie bowiem przyjął, że organ podatkowy winien umorzyć postępowanie odwoławcze w przypadku stwierdzenia, że odwołujący nie jest stroną postępowania. Jak wyżej wskazano organ odwoławczy powinien wydać postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzając niedopuszczalność odwołania. Nie było bowiem żadnych wątpliwości, że autor tego odwołania – były członek zarządu spółki, nie był stroną postępowania podatkowego w ramach, którego wydano decyzję. W konsekwencji organ odwoławczy błędnie wydał postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania wobec nieuzupełnienia braków formalnych wniosku. 3.4. Pomimo wyżej wskazanych naruszeń przepisów postępowania, dokonanych przez organ odwoławczy nie było jednak podstaw do uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. podstawą uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji mogą być wyłącznie takie uchybienia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony był do uchylenia zaskarżonego postanowienia tylko wtedy, gdy stwierdzi, że naruszenie przepisów postępowania w istotny sposób wpłynęło na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, sąd pierwszej instancji musi stwierdzić, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisu procesowego, rozstrzygnięcie w sprawie było by całkowicie odmienne. Trafnie autor skargi kasacyjnej zarzuca, że zaskarżony wyrok narusza przepisy art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi. Wprawdzie częściowo błędna jest argumentacja zawarta w rozpoznawanym środku odwoławczym. Jednakże należy stwierdzić, że nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wprawdzie błędnie organ odwoławczy pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Jak wyżej wskazano organ ten powinien na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Jednakże w obu wypadkach skutek procesowy pozostał taki sam. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem nie dopuścił do merytorycznego rozpoznania odwołania. Zbędnym więc było uchylanie przez sąd pierwszej instancji postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania po to tylko aby ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy wydał postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania. 3.5. Także należy zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, oraz art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie w pełni bowiem spełnia wymogi ustawowe. W istocie bowiem nie wskazano konkretnych przepisów, których naruszenia − zdaniem sądu − dopuścił się organ podatkowy. Ponadto nie zawarto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznych i konkretnych wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, baza internetowa CBOSA). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. 3.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. 3.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi kwota 100 zł z tytułu wpisu stałego od skargi kasacyjnej oraz 180 zł z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490). 3.8. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji dostosuje się do wyżej wskazanej oceny prawnej. 3.9. Z tych też względów orzeczono jak w wyroku.